CONTABILIDADE GERENCIAL

GERENCIAL

Autoria: Fabiana Frigo Souza

Indaial - 2021 UNIASSELVI-PÓS

2ª Edição

Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090

Copyright © UNIASSELVI 2021

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri UNIASSELVI – Indaial.

S729c

Souza, Fabiana Frigo

Contabilidade gerencial. / Fabiana Frigo Souza. – Indaial: UNI- ASSELVI, 2021.

136 p.; il.

ISBN 978-65-5646-327-8 ISBN Digital 978-65-5646-326-1

1. Contabilidade gerencial. - Brasil. II. Centro Universitário Leonar- do da Vinci.

CDD 658.1511

Impresso por:

Reitor: Prof. Hermínio Kloch

Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol Equipe Multidisciplinar da Pós-Graduação EAD:

Carlos Fabiano Fistarol

Ilana Gunilda Gerber Cavichioli Norberto Siegel

Julia dos Santos Ariana Monique Dalri Jairo Martins

Marcio Kisner Marcelo Bucci

Revisão Gramatical: Equipe Produção de Materiais Diagramação e Capa:

Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI

APRESENTAÇÃO ...5

CAPÍTULO 1

Panorama da Contabilidade Gerencial ... 7

CAPÍTULO 2

Conceitos, Nomenclaturas e

Classificações De Custos ... 47

CAPÍTULO 3

Métodos de Custeio e Sistemas de

Acumulação de Custos ... 91

Prezado estudante, o livro da disciplina de Contabilidade Gerencial tem como objetivo auxiliar você no entendimento da temática gerencial pertencente à con- tabilidade, permitindo que você amplie seu conhecimento acerca das diferenças entre o aspecto financeiro e o gerencial da área, conceitos e tratamentos utiliza- dos especificamente na área de custos e gerencial, bem como seus métodos ou sistemas de mensuração.

Durante a sua vida acadêmica e/ou profissional, você já deve ter ouvido falar sobre contabilidade gerencial, custos e sistemas ou métodos de custeio e prova- velmente não conseguiu compreender completamente as discussões que foram realizadas. Dessa forma, este material poderá servir como ferramenta para que você amplie seus conhecimentos, entenda tais aspectos e possa compreender e aplicar a temática, permitindo que, quando em contato com tais discussões no futuro, você possa participar das mesmas e contribuir a partir do conhecimento obtido neste conteúdo.

Para isso, este material está dividido em três capítulos com objetivos, con- teúdos e atividades próprios para cada uma das temáticas a serem estudadas, permitindo a compreensão da contabilidade gerencial.

O primeiro capítulo conta com a apresentação dos aspectos relacionados à contabilidade financeira e a contabilidade gerencial, incluindo definições e a am- pliação do conhecimento desta última, permitindo o seu entendimento sobre como o aspecto gerencial é tratado, estudado e aplicado pela contabilidade. Além disso, você iniciará o contato com a contabilidade de custos.

No segundo capítulo você terá contato com aspectos mais detalhados rela- cionados à área de custos, uma das vertentes da contabilidade gerencial, poden- do visualizar como a mesma se configura e se organiza em termos das terminolo- gias empregadas e das formas de análise utilizadas.

No terceiro e último capítulo você aprenderá sobre os métodos utilizados pela contabilidade de custos e pela contabilidade gerencial para o tratamento dos custos, incluindo a identificação e acumulação dos diversos custos de produção existentes no processo produtivo de uma empresa, tendo contato com diferentes métodos de custeio e seus distintos processos de atribuição de custos aos produtos.

Desta forma, este material permitirá a ampliação de seus conhecimentos re- lacionados a contabilidade e, mais especificamente, a contabilidade gerencial e a contabilidade de custos, possibilitando a aplicação de tais conceitos no ambiente acadêmico e profissional da contabilidade e das empresas.

C ^{APÍTULO 1}

PANORAMA DA CONTABILIDADE GERENCIAL

A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes objetivos de aprendizagem:

 Conhecer os aspectos relacionados à contabilidade fi nanceira, a contabilidade gerencial e a contabilidade de custos.

 Diferenciar a contabilidade fi nanceira da contabilidade gerencial.

 Aplicar o entendimento da contabilidade gerencial e da contabilidade de custos nas análises empresariais.

1 CONTEXTUALIZAÇÃO

Um dos objetivos da contabilidade é o controle do patrimônio, bem como a elaboração de dados e informações que possam dar apoio ao processo de toma- da de decisão. Essa decisão pode estar sendo tomada por usuários internos à organização ou por usuários externos à organização, sendo que cada um desses grupos de usuários necessita de dados e informações distintas. Dessa forma, a contabilidade possui duas vertentes principais, a fi nanceira e a gerencial.

Em função das diferenças entre as duas vertentes, cada uma possui carac- terísticas próprias, terminologias específi cas e, além disso, usuários distintos que buscam nelas informações que podem ser úteis para as suas decisões.

Neste sentido, para o amplo entendimento da contabilidade gerencial e dos aspectos inerentes a ela, torna-se necessário, primeiramente, que você entenda as diferenças entre ela e a contabilidade fi nanceira, ampliando sua percepção so- bre o aspecto gerencial da contabilidade e suas especifi cidades.

Além disso, você terá o primeiro contato com a contabilidade de custos, uma das ferramentas aplicadas pela contabilidade gerencial para o auxílio no planeja- mento, controle e tomada de decisões.

Assim, o foco deste capítulo está na apresentação dos aspectos relaciona- dos à contabilidade fi nanceira, buscando evidenciar a sua diferenciação em rela- ção a contabilidade gerencial. Além disso, você irá obter o entendimento acerca dos pormenores da contabilidade gerencial, bem como uma visão ampla sobre como esta utilizada a contabilidade de custos. Desta forma, este capítulo está dividido em três seções: (a) contabilidade fi nanceira, (b) contabilidade gerencial, suas defi nições e como deve ser tratada na prática e (c) sistemas de custeio.

2 CONTABILIDADE FINANCEIRA

A contabilidade fi nanceira tem sua origem atrelada à origem da contabilidade, tendo como foco o fornecimento de dados e informações para o público externo à organização. De forma simplifi cada, tem-se o entendimento de que a contabili- dade fi nanceira atende aos usuários que estão “da porta para a fora” da organiza- ção, sejam eles investidores, credores, fornecedores, o próprio governo, entre ou- tros. Em decorrência de atender estes usuários, que, em geral, não tem acesso à empresa, mas somente aos dados divulgados por ela, esta precisa seguir regras, leis e determinações que precisam ser atendidas para que estes usuários tenham as suas necessidades atendidas e seu direito assistido em termos informacionais.

Neste sentido, Salotti et al. (2019, p. 5) afi rma que em função da “gama de usuários externos e seus diversos objetivos, a contabilidade ganha caráter mais formal, devendo haver um padrão geral para o processo contábil (de reconhe- cer, mensurar e evidenciar),” assim, a elaboração das demonstrações contábeis e fi nanceiras, feitas a partir da contabilidade fi nanceira, deve seguir um conjunto de regras quanto ao reconhecimento, a mensuração e a divulgação das informa- ções. No Brasil, tais regras estão vinculadas às leis, bem como aos documentos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC). A divulgação dessas informações, via de regra, é feita nos sites das próprias empresas ou no site da

“Brasil, Bolsa, Balcão” (B3), caso seja uma companhia de capital aberto que ne- gocie suas ações na bolsa de valores de São Paulo.

Caso tenha curiosidade, você pode acessar as informações di- vulgadas pelas companhias de capital aberto que negociam ações na bolsa de valores de São Paulo no site da “Brasil, Bolsa, Balcão”

(B3). Para isso, você deve acessar o site da B3 http://www.b3.com.

br/pt_br/, clicar em “Empresas Listadas” no menu de Acesso rápido, escolher a empresa e depois clicar em “Relatórios Estruturados”.

Em alguns momentos, as informações geradas e utilizadas pela contabilidade fi nanceira e pela contabilidade gerencial podem ser as mesmas, mas dado o ca- ráter legal vinculado a contabilidade fi nanceira, normalmente essas informações são distintas, sendo estas mais superfi ciais do que aquelas utilizadas e divulga- das para os usuários internos da organização. Além disso, dada a diversidade de usuários interessados nas informações divulgadas pela contabilidade fi nanceira, estas têm caráter mais geral e baseiam-se, principalmente, em atividades e dados passados, tendo caráter obrigatório.

Neste sentido, a contabilidade fi nanceira tem como características, por exem- plo (ATKINSON et al., 2000; GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013):

• Foco no usuário externo – aqueles que estão fora da organização e uti- lizarão as informações geradas pela contabilidade fi nanceira para tomar decisões relacionadas à empresa

• Caráter obrigatório – é exigida como obrigatória para as organizações, que devem elaborar tais informações

• Atendimento a aspectos legais – como leis e documentos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC).

• Relatórios estruturados a partir de determinações legais – por ter como foco os usuários externos e atender a aspectos legais, os relatórios elabo- rados pela contabilidade são estruturados a partir de normas contábeis.

• Frequência pré-determinada de divulgação de relatórios – relaciona-se com o aspecto legal ao qual a contabilidade fi nanceira está subordinada.

• Aspecto informacional geral – por destinar-se aos usuários externos, que possuem necessidades distintas, a contabilidade fi nanceira atende à essas necessidades de forma geral, sem gerar relatórios específi cos aos usuários.

• Dados passados – os dados utilizados pela contabilidade fi nanceira são aqueles que representam o histórico da organização, sem preocupar-se com a geração de informações de previsões para o futuro.

• Mensuração fi nanceira – a contabilidade fi nanceira baseia-se em dados fi nanceiros para a elaboração dos seus relatórios.

3 CONTABILIDADE GERENCIAL, SUAS DEFINIÇÕES E COMO DEVE SER TRATADA NA PRÁTICA

Diferentemente da contabilidade fi nanceira, os usuários dos dados e infor- mações apresentados pela contabilidade gerencial estão inseridos no ambiente organizacional, ou seja, estão “da porta para dentro” da organização (usuários internos), como gestores, administradores e executivos da organização. Neste sentido, os relatórios emitidos pela contabilidade gerencial têm característica mais específi ca, pois irão atender às necessidades específi cas de seus usuários.

A contabilidade gerencial tem sua origem e desenvolvimento atrelado ao pro- cesso evolutivo pelo qual as organizações passaram, necessitando de mais infor- mações para a tomada de decisões. Inicialmente, as informações utilizadas pelas organizações para a sua gestão estavam concentradas nas informações fi nan- ceiras, porém, a evolução da necessidade gerencial levou a utilização de infor- mações não fi nanceiras, como tempo e quantidade, por exemplo, para auxílio ao processo decisório. A esse respeito, o IFAC (1998), no documento intitulado IMAP 1, apresentou quatro estágios evolutivos da contabilidade gerencial, indicando as características de cada período ao longo da história.

“Estágio 1 - Antes de 1950, o foco era a determinação de cus- tos e o controle fi nanceiro, por meio do uso de tecnologias de orçamento e de contabilidade de custos;

Estágio 2 – A partir de 1965, o foco mudou para o fornecimento

de informações para o planejamento e controle gerencial, por meio do uso de tecnologias como análise de decisão e conta- bilidade por responsabilidade;

Estágio 3 – A partir de 1985, as atenções estavam voltadas para a redução do desperdício de recursos utilizados nos pro- cessos empresariais, por meio do uso de tecnologias de análi- se de processos e gestão de custos;

Estágio 4 – A partir de 1995, as atenções se voltaram para a geração ou criação de valor por meio do uso efi caz de recur- sos, por meio do uso de tecnologias que examinam os impul- sionadores de valor para o cliente, de valor para o acionista e de inovação organizacional” (IFAC, 1998, p. 2).

Neste ponto é necessário atentar-se ao fato de que tais mudanças aconteceram de forma gradual, sendo que o IFAC (1998) defende que cada um dos estágios é uma evolução do anterior, representando “a adaptação a um novo conjunto de condições que as organizações enfrentam” (IFAC, 1998, p. 2). Na Figura a seguir podemos visu- alizar este aspecto evolucionário dos estágios da contabilidade gerencial.

FIGURA 1 - ESTÁGIOS EVOLUTIVOS DA CONTABILIDADE GERENCIAL

FONTE: Souza (2017)

Caso tenha curiosidade, você pode acessar as informações di- vulgadas pelo Institute of Management Accounting (IMA), vinculado

ao International Federation Of Accountants (IFAC) por meio do site da instituição. Lá você pode encontrar os materiais aqui menciona- dos, bem como outras publicações e informações relacionadas à contabilidade gerencial no mundo. Para isso, você deve acessar o site do IMA <https://www.imanet.org/?ssopc=1> e clicar em “Resear- ch & Publications”.

Portanto, percebe-se que as informações que eram utilizadas e geradas pela contabilidade gerencial foram evoluindo ao longo do tempo, sendo inicialmente, com foco na determinação do custo dos produtos e no controle fi nanceiro até a criação de valor, mais recentemente. Nem todas as empresas conseguiram e con- seguem atingir o estágio 4, pois são necessárias ferramentas para que a contabi- lidade gerencial possa atingir tal patamar no ambiente organizacional, mas algu- mas, a partir da sua estrutura organizacional bem desenvolvida, conseguem obter o potencial máximo informacional gerado pela contabilidade gerencial.

Portanto, informações como custos e lucratividade (de produtos, serviços, clientes etc.), por exemplo, são obtidas a partir das informações geradas pela contabilidade gerencial e podem auxiliar os gestores e gerentes táticos ou exe- cutivos a direcionarem seus esforços na busca pela ampliação dos resultados e desenvolvimento da empresa.

Neste ponto, a contabilidade gerencial pode ser conceituada como “o pro- cesso de identifi car, mensurar, reportar e analisar informações sobre os eventos econômicos das empresas” (ATKINSON et al., 2000, p. 36), seja com foco no de- sempenho passado ou futuro. Segundo Crepaldi e Crepaldi (2017, p. 3-4),

“O processo da contabilidade gerencial deverá ser obtido por meio do processamento da coleta de dados e informações que serão armazenadas e processadas no sistema de informações da empresa. Com a integração das informações obtidas nos vários departamentos, a contabilidade gerencial proporciona aos seus administradores informações que permitem avaliar o desempenho de atividades, de projetos e de produtos da empresa, bem como a sua situação econômico-fi nanceira por meio da apresentação de informações claras e objetivas de acordo com a necessidade de cada usuário”.

Neste sentido, a contabilidade gerencial busca prover informações que deem suporte para três aspectos principais: planejamento, controle e tomada de de- cisão, como você pode observar na fi gura a seguir.

FIGURA 2 – PROVIMENTO DE INFORMAÇÕES PELA CONTABILIDADE GERENCIAL

FONTE: o autor

Cada um destes aspectos tem um papel no processo de gestão da organiza- ção e, para isso, são utilizadas ferramentas que auxiliem na execução do planeja- mento, do controle e da tomada de decisão.

Em termos do planejamento, entende-se que este “envolve estabelecer ob- jetivos e especifi car de que forma alcançá-los” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 3), sendo fundamental para o bom andamento das organizações. Por meio do planejamento, a empresa como um todo, incluindo colaboradores e ges- tores, torna-se ciente das suas metas, bem como dos recursos e procedimentos necessários para o atingimento das mesmas. Uma ferramenta comumente utili- zada no processo de planejamento é o orçamento, que pode ser entendido como

“um plano detalhado para o futuro que é normalmente expresso em termos quan- titativos formais” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 3). No orçamento, portanto, seriam apresentados os recursos fi nanceiros e não fi nanceiros necessá- rios para o atingimento das metas estabelecidas para a organização.

Exemplo:

A etapa de planejamento pode ser exemplifi cada pela sua tra- jetória como aluno da Uniasselvi. Se você está lendo esse material, signifi ca que em algum momento você decidiu que queria fazer um curso de pós-graduação na modalidade EAD. Para isso, você teve que pensar nos recursos que seriam necessários para que você atin- gisse essa meta. O plano, portanto, era fazer uma pós-graduação na modalidade EAD na Uniasselvi, mas quais seriam os recursos neces- sários? Podemos elencar alguns:

• Tempo para se dedicar aos estudos

• Recursos fi nanceiros para pagamento das mensalidades

• Recursos tecnológicos, como computador e internet, para acesso aos materiais e aulas

De posse dessas informações, você poderia elaborar um or- çamento que contemplasse os recursos fi nanceiros, por exemplo, necessários para que você conseguisse atingir a sua meta de fazer uma pós-graduação na modalidade EAD na Uniasselvi.

Esse processo de elaboração do orçamento pode trazer vantagens para a organização, que fazem com suas atividades sejam executadas pela empresa de forma mais consciente, havendo um parâmetro previamente defi nido a ser se- guido. Segundo Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 337), as empresas obtém benefícios com a elaboração de orçamentos, quais sejam:

“1. Os orçamentos comunicam os planos da gerência a toda a organização.

2. Os orçamentos forçam os gerentes a pensarem e plane- jarem o futuro. Na ausência da necessidade de se preparar um orçamento, muitos gerentes passariam todo o seu tempo lidando com emergências do dia a dia.

3. O processo orçamentário fornece um meio de alocar recur- sos às partes da organização onde possam ser usados de ma- neira mais efi caz.

4. O processo orçamentário pode revelar possíveis gargalos de produção antes de eles ocorrerem.

5. Os orçamentos coordenam as atividades de toda a organi- zação, integrando os planos de suas várias partes. A criação de orçamentos ajuda a assegurar que todos na organização sigam a mesma direção.

6. Os orçamentos defi nem metas e objetivos que podem servir como parâmetros de avaliação do desempenho subsequente”.

Portanto, ao elaborarem orçamentos, as empresas podem obter benefícios em relação à previsão e ao andamento das suas atividades, porém, para que isso ocor- ra, quando preparados os orçamentos, a empresa deve se atentar para dois tipos principais: operacionais e fi nanceiros. Conforme Atkinson et al. (2000, p. 467):

“1. Orçamentos operacionais, abrangendo atividades como vendas, compras e produção.

2. Orçamentos fi nanceiros, tais como balanço patrimonial, de- monstrações de resultado e demonstrações de fl uxo de caixa, identifi cando as consequências fi nanceiras esperadas das ati- vidades resumidas nos orçamentos operacionais”.

Assim, os orçamentos devem ser realizados de forma a englobar toda a or- ganização e todos os aspectos organizacionais. No âmbito do orçamento opera- cional, este pode ser desdobrado em 6 planos operacionais, conforme Quadro 1.

QUADRO 1 – DESDOBRAMENTOS DO ORÇAMENTO OPERACIONAL

Plano Objetivo

Plano de vendas Identifi car o nível planejado de vendas para cada produto Plano de gastos de capital Especifi car os investimentos de capital a longo prazo, tais como

prédios e equipamentos, que devem ser realizados para aten- der aos objetivos da atividade

Plano de produção Programar todas as necessidades de produção Plano de aquisição de materiais Programar todas as atividades de compras necessárias Plano de contratação e de

treinamento de mão-de-obra

Especifi car o número de pessoas que a empresa deve contratar e treinar ou despedir para alcançar os objetivos de suas atividades Plano de gastos administrativos

e discricionário

Incluir administração, assessoria, pesquisa e desenvolvimento e publicidade

FONTE: Adaptado de Atkinson et al. (2000)

Por outro lado, os orçamentos fi nanceiros serão utilizados para identifi car pe- ríodos de excesso de caixa, que poderão ser utilizados para investimentos de cur- to prazo, por exemplo, e períodos de escassez de caixa, onde serão necessárias formas de obtenção de recursos extras para a organização.

As organizações precisam considerar também que estes orçamentos podem ser preparados de diferentes formas, como o orçamento de base zero e o orça- mento de tendências ou incremental, devendo optar por aquela que melhor se adeque às necessidades e características organizacionais.

No orçamento de base zero assume-se que cada orçamento é novo e deve ser iniciado com as despesas zeradas, sendo que cada valor de despesa propos- to no orçamento deverá ser justifi cado. Neste processo orçamentário, todos os gastos são questionados. Padoveze (2010, p. 522) menciona que:

“Nessa linha de pensamento, cada atividade da empresa será́

rediscutida, não em função de valores maiores ou menores, mas na razão ou não de sua existência. Concluída a defi nição da existência da atividade, será́ feito um estudo, partindo do zero, de quanto deveria ser o gasto para sua estruturação e manuten- ção daquela atividade, e quais seriam suas metas e objetivos”.

Em contrapartida, o orçamento de tendências ou incremental, utiliza os even- tos e os orçamentos passados como base para a elaboração do orçamento para o período seguinte, isso porque “de modo geral, os eventos passados são decor- rentes de estruturas organizacionais já́ existentes, e, por conseguinte, há forte tendência de tais eventos se reproduzirem, considerando, contudo, a introdução dos novos elementos componentes do planejamento operacional da empresa”

(PADOVEZE, 2010, p. 521). Atkinson et al. (2000) mencionam, por exemplo, que se em um período o total orçado para despesas aumentou em 10%, então cada item de despesa poderia ter aumento de 10% em relação ao período anterior.

Assim, sempre que um novo orçamento fosse elaborado, o anterior seria utilizado como ponto de partida.

Considerando as características dos orçamentos e sua utilização no ambien- te empresarial, precisamos considerar que a sua elaboração deve ser realizada de forma cuidadosa. Neste sentido, alguns passos estão relacionados a elabora- ção dos orçamentos no ambiente empresarial:

• Estabelecer a missão e os objetivos corporativos.• Estruturar as assunções ambientais; a partir destas, determinar o fator limitante, normalmente vendas (é possível que determinados empreendi- mentos o fator limitante seja a produção, tipo ja- zidas minerais etc.).• Elaborar o orçamento a partir da função restritiva do fator limitante.• Elaborar os outros orçamentos, coordenando-os com o fator limitante e os objetivos corpora- tivos.• Sintetizar todos os orçamentos para produzir o orça- mento mestre.• Rever o orçamento mestre à luz dos objetivos corporativos.• Aceitar o orçamento mestre, ou se este não está́ de acordo com os objetivos corporativos, voltar ao passo 2 e repetir o processo até́ o orçamento fi car aceitável.• Monitorar os resultados reais contra os resultados orçados e reportar va- riações. (PADOVEZE, 2010, p. 529, baseado em KENNEDY;

DUGDALE, 1999).

Assim, percebemos que o orçamento é uma das ferramentas utilizadas pelo planejamento nas organizacionais, contendo estratégias para a sua elaboração, bem como alguns passos considerados essenciais para o seu pleno desenvolvi- mento. Neste ponto, a fi gura a seguir apresenta a complementação do aspecto planejamento para o entendimento da contabilidade gerencial.

FIGURA 3 – PROVIMENTO DE INFORMAÇÕES PELA CONTABILIDADE GERENCIAL E O ORÇAMENTO

FONTE: o autor

O controle, por sua vez, busca o “monitoramento e medição do desempenho e indução a qualquer ação corretiva exigida para retornar a atividade a seu curso intencional” (ATKINSON et al., 2000, p. 67). Assim, o controle envolve a avaliação do desempenho executado nas tarefas propostas pela organização, levando em conta o planejamento previamente elaborado e a identifi cação da necessidade de mudanças ou correção nos processos. Planejamento e controle são atividades atreladas no processo de gestão da organização, pois planejar sem posteriormen- te realizar o processo de controle faz com que a informação comparativa quanto ao planejado e ao realizado se perca e, neste ponto, o controle torna-se importan- te para o bom andamento das empresas. A partir do controle é possível identifi car se o planejamento está sendo realizado de forma realista ou se houve alguma mudança substancial que fez com que ele se tornasse desatualizado. Além dis- so, a partir do controle também é possível identifi car processos que podem ser melhorados. Assim, Garrison, Noreen e Brewer (2013, p. 337) defendem que “um bom planejamento sem um controle efi caz é uma perda de tempo e de esforços”.

Portanto, o orçamento tem um papel importante no processo de planejamen- to, mas também na etapa de controle, conforme apresentado na Figura 4, pois ele é parte integrante da etapa de controle ao ser utilizado para a análise entre aquilo que foi planejado e aquilo que efetivamente aconteceu.

FIGURA 4 – PAPEL DO ORÇAMENTO NAS ETAPAS DE PLANEJAMENTO E CONTROLE

FONTE: Adaptado de Atkinson et al. (2000)

Exemplo:

Voltando para o nosso exemplo do seu curso de pós-graduação na modalidade EAD na Uniasselvi, você poderia realizar a etapa de controle avaliando seu desempenho ao longo do curso e comparan- do se ele está alinhado ao esperado inicialmente. Essa comparação pode incluir os recursos fi nanceiros necessários planejados inicial- mente e os que foram efetivamente gastos. Você também poderia fazer essa análise para o tempo que você havia planejado que pre- cisaria e o tempo que você efetivamente precisa ou precisou para se dedicar ao curso, por exemplo, como apresentado no Quadro 2

QUADRO - COMPARATIVO ORÇADO VERSUS REALIZADO SEMANAL Meta: Pós-graduação Uniasselvi

Semestre: 2020/1 Unidade: Horas por semana

Disciplina Orçado Realizado Diferença

Disciplina A 2 horas 3 horas 1 hora

Disciplina B 3 horas 1 hora 2 horas

Disciplina C 1 hora 1 hora -

Disciplina D 4 horas 4 horas -

Fonte: O autor.

Além disso, na etapa do controle, é realizado o processo de mensuração de desempenho, que é “a atividade de medir desempenho de uma atividade ou uma cadeia de valores inteira” (ATKINSON et al., 2000, p. 87). Por meio da avaliação de desempenho as empresas conseguem identifi car pontos de atenção e melho- ria. Mas Frezatti et al. (2011, p. 156) defendem que

“Para que seja efetiva para a organização, é fundamental que a forma de avaliar o desempenho seja alinhada com o processo de planejamento, mais especifi camente, em termos operacio- nais, utilizando algum sistema orçamentário, tendo como foco principal a sustentabilidade da entidade. Isso proporciona uma hierarquia no processo que se inicia pela visão global da orga- nização, para posteriormente tratar as unidades de negócios, os departamentos e os indivíduos”.

Assim, juntamente com o orçamento, a avaliação de desempenho comple- menta o aspecto do controle organizacional. Neste aspecto, Frezatti et al. (2011) apresentam que a integração entre planejamento e controle acontece por meio da avaliação de desempenho, conforme fi gura 5.

FIGURA 5 – PAPEL DA AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO NA INTEGRAÇÃO ENTRE PLANEJAMENTO E CONTROLE

FONTE: Adaptado de Frezatti et al. (2011)

Assim, se considerarmos a integração realizada pela avaliação de desempe- nho entre o planejamento e o controle, temos algumas razões pelas quais esta eta- pa deve ser realizada pelas empresas, conforme apresentado no quadro a seguir.

QUADRO 3 – RAZÕES PARA REALIZAÇÃO DA AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO

Razão Objetivo

Checar a posição.

Identifi ca como a organização se apresenta. Como ela está�? O que espe- rar no futuro? Caso não exista um processo de acompanhamento periódico essa percepção deixa de existir. Com isso a organização se mantém focada nas atividades prioritárias, sabendo como está�.

Processo decisório e aprendizagem

organizacional.

A mensuração permite que se avalie e aperfeiçoe o processo de gestão, alterando, ajustando aspectos do processo de gestão que, de outra forma, não seriam evidenciados. Pode-se argumentar que os gestores, ao dispo- rem de informações de acompanhamento, independentemente dos resulta- dos, mas pelo fato de terem algo a comparar, podem se sentir bem, com a autoestima equilibrada.

Comunicar a posição

As mensurações proporcionam o sentido do desempenho que deve ser comunicado. A proliferação de informações internas sobre a avaliação de desempenho proporciona condições de ajustes nos rumos e motivação nos indivíduos que são envolvidos nesse processo.

Confi rmar priori- dades

Uma vez que a avaliação é desenvolvida, podem-se enfatizar aspectos mais relevantes. O controle, nesse sentido, permite que a organização persiga melhorias naquilo que é relevante para a sua existência. Aquilo que não é mensurado não pode ser gerenciado.

Infl uenciar o com- portamento pelo acompanhamento

do progresso

Dado que a evidenciação do progresso é apresentada, os gestores são encorajados a obter melhor desempenho. Deixa de existir argumento para dizer que não sabia que o desempenho era inadequado, por exemplo. Outro efeito decorre de o gestor perceber o desempenho de outro gestor, o que toca na questão competição entre eles.

Remuneração, recompensa e

promoção

Na ligação entre o processo de avaliação de desempenho da entidade e áreas, é relevante o impacto sobre o indivíduo. Nesse sentido, a política de remuneração e recompensas da entidade deve estar atrelada a algum sistema de metas e acompanhamento. O modelo predominante é aquele em que as metas defi nidas no processo de planejamento (do estratégico para o orçamento) sejam disponibilizadas para gerenciar os gestores, nas suas várias especifi cações hierárquicas.

FONTE: Adaptado de Frezatti et al. (2011)

Portanto, considerando as razões para a realização da avaliação de desem- penho, entendemos que a realização do controle de modo geral e da avaliação de desempenho é importante para o desenvolvimento da organização. Neste aspec- to, a empresa pode optar por desenvolver um conjunto de indicadores para o seu processo avaliativo, como forma de avaliar o seu desempenho, principalmente se considerarmos empresas de portes menores, ou utilizar ferramentas mais estru-

turadas. Uma das ferramentas estruturadas para a avaliação de desempenho é o Balanced Scorecard – BSC, que é “conjunto integrado de medidas de desempe- nho que são provenientes da estratégia de uma empresa e servem de suporte a ela” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 483).

O BSC é uma ferramenta que foi desenvolvida por Kaplan e Norton e represen- ta um painel de indicadores para a realização do controle organizacional (CREPAL- DI; CREPALDI, 2017), sendo dividido em quatro perspectivas: fi nanceira, clientes, processos de negócios internos e aprendizado e crescimento. Cada uma destas perspectivas possui enfoque diferenciado, utilizando, portanto, indicadores que per- mitam a identifi cação do desempenho relacionado, conforme quadro a seguir.

QUADRO 4 – PERSPECTIVAS DO BSC Perspectiva fi nanceira Perspectiva do

cliente

Perspectiva interna da empresa

Perspectiva de apren- dizado e crescimento

Enfoque Enfoque Enfoque Enfoque

Como a empresa é vista por seus acionistas ou

proprietários

Como a empresa é vista pelo cliente

e como ela pode atendê-lo da melhor

forma

Em quais proces- sos de negócios a empresa precisa ter

excelência

Capacidade de a empresa melhorar continuamente e se preparar para o futuro

Indicadores Indicadores Indicadores Indicadores

Devem mostrar se a implementação e a execução da estratégia da empresa estão contri- buindo para a melhoria

dos resultados

Devem mostrar se os serviços prestados estão de acordo com a missão da empresa

Devem mostrar se os processos e a opera-

ção estão alinhados e se geram valor

Devem mostrar como a organização pode aprender e desenvol- ver-se para garantir o

crescimento

Exemplos: Exemplos: Exemplos: Exemplos:

Fluxo de caixa, retorno sobre o capital

Pontualidade na en- trega, capacidade de desenvolver produtos

inovadores

Qualidade e produti- vidade

Índices de renovação dos produtos, desenvol-

vimento de processos internos, avaliação de falhas no planejamento FONTE: Adaptado de Caetano (2000)

Estas perspectivas e a forma como são avaliadas no âmbito do BSC podem ser melhor visualizadas por você na fi gura a seguir .

FIGURA 6 – PERSPECTIVAS DO BSC

FONTE: Kaplan e Norton (1997, p. 10)

Dessa forma, por meio das informações apresentadas no painel de controle que é o BSC ou outro sistema de avaliação de desempenho que possa ser utiliza- do pela empresa, pode-se obter informações que permitam a identifi cação de pro- blemas, a defi nição de novos rumos, a previsão de turbulências, a identifi cação de tendências para o futuro e o entendimento acerca do caminho que a organização está trilhando (OLIVEIRA; PEREZ JR.; SILVA, 2015).

Assim, por meio da avaliação de desempenho, que pode ser realizada por um Balanced Scorecard ou de outras maneiras, a empresa pode controlar os seus processos e o seu desempenho. Salienta-se que o controle pode ser realizado por meio de medidas fi nanceiras, mas também com a utilização de medidas de outras perspectivas, como aquelas apresentadas no âmbito do BSC.

Neste ponto, a Figura a seguir apresenta a complementação do aspecto con- trole para o entendimento da contabilidade gerencial.

FIGURA 7 – PROVIMENTO DE INFORMAÇÕES PELA CONTABILIDADE GERENCIAL E A AVALIAÇÃO DE DESEMPENHO

FONTE: O autor

A tomada de decisão pode ser entendida como o “ato de selecionar uma ação dentre alternativas concorrentes” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 3). Assim, está diretamente relacionada com os processos de planejamento e controle, pois em todos eles pode haver a necessidade de decisões (JIAMBALVO, 2009), seja em termos de adoção de novas metas ou suspensão daquelas inicial- mente pensadas, mudança de processos durante a identifi cação de problemas na fase de controle, entre outros. As empresas e seus gestores estão tomando decisões diariamente, sendo que elas vão infl uenciar, em geral, no andamento e nos resultados da organização. Neste ponto, pode-se mencionar o custo de opor- tunidade, que é “o quanto a empresa sacrifi cou em termos de remuneração por ter aplicado seus recursos numa alternativa ao invés de em outra” (MARTINS, 2003, p. 168). Portanto, em cada decisão, a empresa e seus gestores precisam lidar com aquilo que deixaram de obter nas decisões que não foram selecionadas, em detrimento daquela que foi escolhida.

Como já mencionado no material, o custo de oportunidade está relacionado àqueles benefícios que deixaram de ser obtidos em fun- ção da decisão de escolha por uma alternativa em detrimento de ou- tra. Esta é uma temática importante para seu conhecimento profi ssio- nal e pessoal, podendo ser aplicada às suas decisões profi ssionais e

pessoais. Sempre que você tiver que escolher entre dois empregos, por exemplo, ou entre ampliar os seus conhecimentos realizando uma pós-graduação ou utilizar seu tempo assistindo televisão, pode- rá analisar o custo de oportunidade das escolhas que realizar.

Em função disso, é importante que essas decisões tomadas no âmbito da organização tenham como base dados e informações que as suportem, para que a escolha seja a mais acertada possível. Tais dados e informações normalmente são elaborados pela contabilidade gerencial.

Exemplo:

No caso do seu curso de pós-graduação na modalidade EAD na Uniasselvi, a tomada de decisão iniciou quando da escolha desta meta. Além disso, por exemplo, você poderia identifi car que o plane- jamento que você havia feito acerca das horas semanais necessárias para o acompanhamento do curso estava incorreto e você precisa de mais horas semanais para fi nalizar o curso. Caso não amplie a quan- tidade de horas semanais, precisará estender o prazo de conclusão do mesmo. Neste ponto, você teria que tomar uma decisão: ajustar a quantidade de horas dedicadas ao curso semanalmente para con- cluí-lo no prazo inicialmente estipulado ou continuar dedicando-se na quantidade de horas estipuladas semanalmente, mas levar mais tempo do que o planejado para a sua conclusão.

As informações geradas pela contabilidade gerencial possuem alguns dire- cionamentos e algumas funções. Um dos direcionamentos que podem ser con- siderados, por exemplo, é o nível organizacional em que se encontra o usuário desta informação. A organização e seus usuários estão em três níveis organiza- cionais (estratégico, tático e operacional) (OLIVEIRA; PEREZ JR.; SILVA, 2015), conforme fi gura a seguir.

FIGURA 8 – NÍVEIS ORGANIZACIONAIS

FONTE: o autor

As informações demandadas pelos funcionários de nível operacional, por exemplo, serão diferentes das demandadas pelos colaboradores de nível estra- tégico. No nível operacional, onde estão incluídos os colaboradores do “chão de fábrica”, que efetivamente participam do processo produtivo da empresa, as in- formações serão mais frequentes e desagregadas, principalmente relacionadas a quantidades físicas. Por outro lado, o nível tático necessita de informações com frequência um pouco menor, incluindo aspectos físicos e fi nanceiros, porém, mais agregadas, enquanto o nível estratégico, onde estão os gerentes de topo, concen- tra-se em informações que suportam uma tomada de decisão com foco no longo prazo. Neste nível, as informações possuem uma frequência menor do que aque- las dos níveis anteriores, principalmente de caráter fi nanceiro e mais agregadas.

Portanto, o nível estratégico,

“vem a ser o processo de decidir sobre:

• os objetivos da organização;

• alterações desses objetivos;

• os recursos necessários para alcançá-los; e

• as políticas que governam sua aquisição e utilização.

As decisões estratégicas são tomadas e formuladas para um período usualmente longo e não têm características repetiti- vas” (OLIVEIRA; PEREZ JR.; SILVA, 2015, p. 21).

Assim, quanto mais alto o nível organizacional, menor é a frequência das in- formações e maior é o nível de agregação das mesmas. Você pode observar essa ideia na fi gura a seguir.

FIGURA 9 – NÍVEIS ORGANIZACIONAIS E AS INFORMAÇÕES

FONTE: o autor

Podemos considerar, também, a necessidade e o foco das informações no âmbito do BSC, por exemplo, discutido no aspecto do controle. Sua atuação pode ser visualizada na fi gura a seguir.

FIGURA 10 – NÍVEIS ORGANIZACIONAIS E BSC

FONTE: Adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2017)

Assim, em cada um dos níveis organizacionais, as informações utilizadas para a tomada de decisão, tendo como base a avaliação de desempenho realiza-

da a partir do BSC, por exemplo, serão diferentes e terão relação com diferentes áreas e escopos.

Exemplo:

Neste ponto, nós podemos fazer novamente um comparati- vo com o seu curso de pós-graduação. Podemos pensar que você, como aluno, busca tomar decisões acerca do seu andamento e do seu desempenho durante o curso. Caso você analise sob o ponto de vista operacional, estaria preocupado em verifi car as notas das provas e trabalhos realizados durante as disciplinas, fazendo uma análise semanal ou mensal, por exemplo, dos dados de cada uma das suas avaliações. Em um nível considerado tático, esta análise poderia se concentrar nas notas das disciplinas já realizadas como parâmetro para análise da necessidade (ou não) de maior dedicação no futuro. Essa análise provavelmente seria feita de forma semestral ou por outros conjuntos de meses, considerando a disciplina como um todo e não mais as avaliações de forma individual. Caso pensás- semos em uma análise de nível estratégico, você estaria preocupado em avaliar o seu desempenho no curso como um todo, de forma a tomar decisões sobre a realização de outros cursos. Provavelmente essa análise seria feita após um período maior de tempo, pois envol- ve a fi nalização do curso, e consideraria o curso como um todo e não mais cada uma das disciplinas de forma individual.

Portanto, considerando as características da tomada de decisão, a fi gura a seguir apresenta a complementação do aspecto tomada de decisão para o enten- dimento da contabilidade gerencial.

FIGURA 11 – PROVIMENTO DE INFORMAÇÕES PELA CONTABILIDADE GERENCIAL E O USO DE DADOS E INFORMAÇÕES PARA A TOMADA DE DECISÃO

FONTE: o autor

Percebe-se, portanto, que as informações geradas pela contabilidade pos- suem relevância para o processo de gestão organizacional como um todo. Nesse sentido, em termos das funções das informações da contabilidade gerencial, es- tas incluem o controle operacional, administrativo e estratégico e o custeio dos produtos ou serviços, como apresentado no quadro a seguir.

QUADRO 4 – FUNÇÕES DA INFORMAÇÃO GERENCIAL

Função Descrição

Controle Operacional Busca o fornecimento de feedback aos funcionários e seus gestores diretos acerca da efi ciência e da qualidade das tarefas executadas.

Controle adminis- trativo

Tem como foco o fornecimento de informações acerca do desempenho de gerentes e de unidades operacionais.

Controle Estratégico Tem como foco o fornecimento de informações sobre o desempenho fi - nanceiro e competitivo da organização no longo prazo, incluindo também informações sobre condições de mercado, preferências dos clientes e ino- vações tecnológicas.

Custeio do produto e do cliente

Busca a mensuração, por meio da avaliação e designação, dos custos dos recursos necessários para a produção, venda e entrega de um produto ou serviço ao cliente.

FONTE: Adaptado de Atkinson et al. (2000, p. 45)

Assim, percebe-se que, da mesma forma como a contabilidade fi nanceira, a gerencial possui algumas características específi cas, dentre as quais pode-se citar (ATKINSON et al., 2000; GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013):

• Foco no usuário interno – a contabilidade gerencial concentra-se em ge- rar informações para os usuários internos da organização.

• Caráter não obrigatório – a contabilidade gerencial é feita pela empresa de modo opcional.

• Atendimento às necessidades dos usuários, sem exigências legais – por ser não opcional e atender aos usuários internos, a contabilidade ge- rencial busca gerar informações que atendam às necessidades de seus usuários.

• Relatórios estruturados a partir das necessidades dos usuários – para atender às necessidades dos usuários, gera relatórios que estejam ali- nhados ao que estes necessitam.

• Frequência de elaboração dos relatórios de acordo com as necessidades dos usuários – como está relacionada às necessidades informacionais dos seus usuários, a frequência de elaboração dos relatórios é determi- nada por eles.

• Aspecto informacional específi co – por ser voltada aos interesses dos seus usuários, atende às informações específi cas que cada grupo ne- cessita.

• Dados passados e futuros – a contabilidade gerencial utiliza, além de dados passados, previsões para dados futuros, ampliando a sua abran- gência.

• Mensuração fi nanceira e não fi nanceira – além de utilizar dados fi nancei- ros, a contabilidade gerencial utiliza também dados não fi nanceiros para auxílio na tomada de decisões.

Neste sentido, podemos sintetizar alguns conceitos importantes para o en- tendimento da contabilidade gerencial:

• Contabilidade fi nanceira – “envolve o relatório de informações fi nancei- ras históricas a partes externas, como acionistas, credores e regulado- res” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 2).

• Contabilidade gerencial – “envolve fornecer informações aos gerentes para uso na própria organização” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 2).

• Informação contábil-gerencial – “dados fi nanceiros e operacionais sobre atividades, processos, unidades operacionais, produtos, serviços e clien- tes da empresa” (ATKINSON et al., 2000, p. 36).

• Planejamento – “processo de estabelecer objetivos e especifi car como alcançá-los” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 3).

• Controle – “processo de coletar feedback para garantir que um plano seja adequadamente executado ou modifi cado à medida que as circuns- tâncias mudem” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 3).

• Tomada de decisão – “ato de selecionar uma ação dentre alternativas concorrentes” (GARRISON; NOREEN; BREWER, 2013, p. 3).

Além disso, considerando as características de cada uma das áreas, pode- mos visualizar no quadro 5 as principais diferenças entre a contabilidade gerencial e a contabilidade fi nanceira.

QUADRO 5 – PRINCIPAIS DIFERENÇAS ENTRE A CONTABILIDADE GERENCIAL E A FINANCEIRA

Item Contabilidade gerencial Contabilidade fi nanceira

Usuário Interno Externo

Caráter Não obrigatório Obrigatório

Atendimento a aspectos

legais Não Sim

Relatórios Estruturados a partir das necessi- dades dos usuários

Estruturados a partir de determi- nações legais

Frequência de elaboração e divulgação

De acordo com as necessidades

dos usuários Pré-determinada

Aspecto informacional Específi co Geral

Dados Passados e futuros Passados

Mensuração Financeira e não fi nanceira Financeira FONTE: o autor

Para ampliar o seu entendimento, algumas dessas diferenças podem ser me- lhor visualizadas por você na fi gura a seguir.

FIGURA 12 – COMPARAÇÃO ENTRE A CONTABILIDADE FINANCEIRA E A GERENCIAL

FONTE: Adaptado de Garrison, Noreen e Brewer (2013)

Devemos considerar, portanto, que, na prática, a contabilidade gerencial pode ser vista como uma fonte de apoio aos funcionários e gestores para proje- ção, controle, análise e tomada de decisões quanto aos aspectos organizacionais.

Neste aspecto, pode-se elencar algumas das demandas nas quais as informa- ções geradas pela contabilidade gerencial podem ser úteis, conforme mencionado por Atkinson et al. (2000):

• Projetar produtos cuja fabricação acontece de forma mais efi ciente.

• Identifi car pontos de alerta que indicam a necessidade de melhoria no processo produtivo em termos de qualidade, efi ciência e agilidade.

• Escolher quais produtos serão produzidos entre aqueles que a organiza- ção possui em seu portfólio.

• Escolher fornecedores de matéria-prima.

• Negociar preços, especifi cações e prazos de entregas de produtos com clientes.

• Identifi car as melhores alternativas entre produzir ou terceirizar.

Neste sentido, considerando o papel exercido pela contabilidade gerencial e pela informação gerada por esta área, entendemos que ela atua diretamente na

gestão organizacional e nos propósitos empresariais, conforme apresentado no quadro a seguir.

QUADRO 6 – PROPÓSITOS EMPRESARIAIS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL GERENCIAL

Propósito do negócio Papel da informação contábil gerencial Controle operacional

Provê feedback da informação sobre a qualidade, oportunidade e efi - ciência de tarefas executadas e o desempenho de indivíduos e uni- dades operacionais. Essa informação seria útil para um gerente de loja avaliar os níveis de estoques, seu giro e os itens que faltam, bem como verifi car os níveis de efi ciência do pessoal do estoque.

Custeio do produto

Mensurar os custos dos recursos usados para produzir um produto ou serviço e sua venda e entrega aos clientes; avaliar a rentabilidade da venda dos produtos e serviços - aos custos dos recursos exigidos para projetá-los, produzi-los, vendê-los, entregá-los e prestar serviço.

Medida de desempenho organizacional

Desenvolve e promove medidas de desempenho para unidades em- presariais descentralizadas, que sejam consistentes com a estratégia das unidades de negócios, facilitando a coordenação entre elas. Me- didas fi nanceiras podem auxiliar na avaliação de desempenho do lu- cro, por exemplo, enquanto medidas não fi nanceiras, como satisfação de clientes, são medidas adicionais para a análise do desempenho.

FONTE: Adaptado de Atkinson et al. (2000)

Portanto, percebe-se que as informações geradas pela contabilidade geren- cial apresentam determinadas funções e características, podendo ser utilizadas de diversas formas no ambiente organizacional. Uma das formas de utilização de tais informações surge por meio da contabilidade de custos, que pode ser utilizada pelas empresas como fonte de informações para o processo de gestão organiza- cional, integrando-se às etapas de planejamento, controle e tomada de decisão.

4 SISTEMAS DE CUSTEIO

A contabilidade de custos é uma das áreas utilizadas pela contabilidade ge- rencial como ferramenta para o fornecimento de dados e informações que permi- tam a tomada de decisões. Assim, as informações de custos geradas pela con- tabilidade de custos são também utilizadas pela contabilidade gerencial para o auxílio na tomada de decisões. Segundo Crepaldi e Crepaldi (2017, p. 8),

“A contabilidade de custos, cuja função inicial era fornecer ele- mentos para avaliação dos estoques e apuração do resultado,

passou, nas últimas décadas, a prestar duas funções muito im- portantes na contabilidade gerencial: a utilização dos dados de custos para auxílio ao controle e para a tomada de decisões. É hoje, talvez, a área mais valorizada no Brasil e no mundo. [...].

Fornece importantes informações na formação de preços das empresas”.

Além disso, Martins (2003, p. 15) reforça que “a Contabilidade de Custos acabou por passar, nessas últimas décadas, de mera auxiliar na avaliação de es- toques e lucros globais para importante arma de controle e decisão gerenciais”.

Portanto, a contabilidade de custos é uma das ferramentas utilizadas pela conta- bilidade gerencial para que a organização e seus gestores possam obter dados e informações de custos que auxiliem no processo de planejamento, de controle e também na tomada de decisões. Dessa forma, ela permite “o estabelecimento de padrões, orçamentos ou previsões e, a seguir, acompanhar o efetivamente acon- tecido com os valores previstos” (CREPALDI; CREPALDI, 2017, p. 8), gerando informações de custos para as etapas de planejamento e controle.

Adicionalmente, ela também pode auxiliar na tomada de decisões organiza- cional. Em termos da tomada de decisão, os dados fornecidos pela contabilidade de custos podem ser úteis para as seguintes tomadas de decisões, por exemplo:

“1. Se a capacidade de produção da fábrica é insufi ciente para atender a todos os pedidos dos clientes, qual produto ou linha de produtos deve ser cortado?

2. Como fi xar o preço de venda de um produto?

3. Deve-se continuar comprando matérias-primas de terceiros ou interessa fabricá-las na empresa?” (CREPALDI; CREPAL- DI, 2017, p. 8-9).

Neste sentido, a contabilidade de custos “coleta, classifi ca e registra os da- dos operacionais das diversas atividades da entidade, denominados de dados in- ternos, bem como, algumas vezes, coleta e organiza dados externos” (LEONE;

LEONE, 2010, p. 6), de modo a transformar tais dados em informações que pos- sam ser úteis para a organização e seus gestores quanto ao processo de gestão.

Uma das principais funções da contabilidade de custos no âmbito gerencial é a identifi cação do custo dos produtos, isso porque “o conhecimento dos custos é vital para saber se, dado o preço, o produto é rentável; ou, se não rentável, se é possível reduzi-los (os custos)” (MARTINS, 2003, p. 15). Neste ponto, temos que a informação acerca dos custos dos produtos apresenta importância tanto em termos de gestão organizacional, no sentido de conduzir à sustentabilidade e continuidade da organização, mas também, em termos sociais, pois poderá ser um direcionador do preço dos produtos ofertados por uma empresa.

Adicionalmente, Frezatti et al. (2011, p. 82-83) mencionam que as informa- ções geradas pela contabilidade de custos são necessárias e úteis para as orga- nizações no que concerne:

“Elaborar demonstrações contábeis no âmbito da Contabilida- de Financeira, destinadas para usuários externos, tais como acionistas, credores, governo etc. Trata-se, aqui, fundamental- mente, de utilizar os valores dos custos dos produtos para ela- borar o balanço patrimonial, a demonstração de resultados e outras demonstrações contábeis exigidas por lei ou requeridas por práticas de boa governança corporativa.

Elaborar demonstrações contábeis no âmbito da Contabilidade Gerencial, para fi ns de:• estabelecer metas de custos e resul- tados em relação a produtos, unidades de negócio etc.;• avaliar o desempenho dos vários membros da organização responsá- veis pelos produtos ou unidades;• gerenciar preços;• gerenciar a capacidade;• otimizar processos e atividades;• introduzir ou eliminar produtos ou linhas de produtos;• transformar produtos e clientes defi citários em lucrativos;• revisar o posicionamento estratégico em relação a certos produtos e clientes etc.”.

Neste âmbito, a contabilidade de custos fornece informações para a conta- bilidade fi nanceira acerca dos custos dos produtos registrados em estoque, por exemplo, mas também à contabilidade gerencial, no que tange o planejamento, o controle e a tomada de decisões.

Você já parou para pensar sobre os processos de produção? Se considerássemos uma empresa que produz apenas um único pro- duto, talvez pensar em analisar custos dos produtos ou utilizar os sistemas de custeio para a identifi cação destes custos não fosse im- portante, afi nal todos os custos de produção estariam relacionados a este único produto. Porém, você conhece alguma empresa que pro- duz um único produto ou serviço? Pois é, considerando que a maior parte (ou talvez todas) as empresas produzem diversos produtos e serviços ao mesmo tempo, a discussão e a gestão acerca dos custos dos produtos torna-se extremamente importante.

Portanto, para uma organização, a implementação de uma área de custos poderia ser importante tanto para a contabilidade fi nanceira, no auxílio ao controle e a gestão de estoques, mas também, para a contabilidade gerencial e a gestão da organização como um todo. Portanto, perceba que a contabilidade de custos

se relaciona não apenas com uma área da contabilidade, mas com a fi nanceira e a gerencial. A Figura 13 evidencia esta relação.

FIGURA 13 – RELAÇÃO ENTRE CONTABILIDADE DE CUSTOS E DEMAIS ÁREAS

FONTE: Martins (2003, p. 15)

Neste ponto, vale destacar que a contabilidade de custos pode se concentrar, de acordo com as necessidades e características da organização, em identifi car não somente o custo dos produtos, mas também de departamentos e atividades, de forma a auxiliar no controle da organização de modo global, incluindo suas uni- dades operacionais e atividades realizadas na empresa, permitindo uma gestão quanto ao custo de manutenção de cada departamento ou, ainda, de cada uma das principais atividades realizadas na empresa.

Para que a apuração dos custos seja realizada pelas empresas, estas neces- sitam de um sistema de custeio que, segundo Crepaldi e Crepaldi (2017, p. 13) servem para três funções principais:

“• avaliar estoques e medir os custos dos bens vendidos para a geração de relatórios fi nanceiros;

• estimar despesas operacionais, produtos, serviços e clientes; e

• oferecer feedback econômico sobre a efi ciência do processo a gerente e operadores.

A primeira função decorre das necessidades de fatores exter- nos à empresa: investidores, credores, reguladores e autorida- des tributárias. Os procedimentos para geração de relatórios fi nanceiros externos são regidos por diversas regras e regula- mentações defi nidas por legisladores, órgãos governamentais, órgãos privados e sociedades contábeis públicas. A segunda e a terceira funções surgem das necessidades de compreensão e aperfeiçoamento, por parte dos gerentes internos, dos aspectos econômicos inerentes a suas operações”.

Portanto, um sistema de custeio permite que a empresa não apenas identi- fi que o valor dos estoques, mas também, fornece outras informações que podem ser úteis para a sua gestão.

Para que você entenda o que é um sistema de custeio, primeiro é necessário entender o que vem a ser o processo de custeio. Dessa forma, “o custeio repre- senta um elemento essencial das atividades de contabilidade gerencial de uma empresa. O custeio trata de estabelecer as despesas usadas por um produto, um grupo de produtos, uma atividade específi ca ou um conjunto de atividades da empresa” (CREPALDI; CREPALDI, 2017, p. 107). De forma mais simplifi ca- da, “custeio signifi ca apropriação de custos” (MARTINS, 2003, p. 24). Portanto, o custeio representa a transferência, alocação ou apropriação dos custos incorridos pela empresa diretamente a um determinado produto, ou a um departamento ou atividade da organização, permitindo a identifi cação do custo total do produto. Se- gundo Leone e Leone (2010, p.12):

“esse custo total se destina, entre outros fi ns, a determinar a rentabilidade de cada atividade, a avaliar os elementos que compõem o patrimônio e a compor uma informação signifi cati- va no auxílio à decisão de estabelecer os preços de venda dos produtos ou dos serviços”.

Portanto, a partir da informação do custo total, a empresa pode utilizá-lo para tomar decisões em relação aos aspectos organizacionais em termo da gestão de custos e dos produtos. No entanto, como mencionado anteriormente, para chegar ao custo total de um determinado produto é necessário que a empresa utilize algum sistema ou método de custeio, seguindo um processo de atribuição de custos.

Segundo Padoveze (2010, p. 341), os sistemas ou métodos de custeio são “o processo de identifi car o custo unitário de um produto, partindo dos custos diretos e indiretos”. Então, temos que os sistemas ou métodos de custeio relacionam-se com a forma com a qual será feito o custeio dos produtos, sendo a adoção de um determinado método uma escolha da empresa. Essa escolha quanto a um de- terminado método de custeio deverá ser feita considerando as necessidades da organização e de seus usuários, bem como as características das suas atividades e da sua operação, de forma a proporcionar a melhor informação possível para o planejamento, o controle e a tomada de decisões (LEONE; LEONE, 2010).

Dessa forma, percebemos que, para que a empresa consiga identifi car os custos de produção de seus produtos ou serviços, é importante que ela tenha um sistema ou método de custeio, podendo utilizar a informação do custo total para o registro de seus estoques, mas, principalmente, para a gestão da organização.

Além disso, por meio de um sistema ou método de custeio, a empresa pode obter informações que vão além do custo do produto, permitindo uma gestão mais ampla.

Neste aspecto, você irá se familiarizar com dois sistemas ou métodos de custeio:

custeio por absorção e custeio baseado em atividades (ABC), que serão tratados de forma superfi cial neste capítulo e de forma mais aprofundada no Capítulo 3.

No método ou sistema de custeio denominado de custeio por absorção, todo os custos serão atribuídos aos produtos. Assim,

“O custeio por absorção consiste na apropriação de que todos os custos incorridos no período serão absorvidos pela produ- ção realizada, ou seja, todos os custos serão apropriados aos produtos acabados (e em elaboração, se for o caso), indepen- dentemente de serem fi xos, variáveis, diretos ou indiretos. A separação entre custo e despesa é essencial, porque nesse caso as despesas vão diretamente contra o resultado do perí- odo, enquanto os custos dos produtos não vendidos vão para o estoque. A fi nalidade desse critério é ter o custo total (direto e indireto) de cada objeto produzido. Não há preocupação em classifi car os custos em fi xos e variáveis; classifi ca os custos em diretos e indiretos; os resultados apresentados não sofrem infl uência direta do volume de produção; é um critério legal e fi scal externo. Por essas características, seus custos vão para o ativo na forma de produtos e só podem ser considerados despesas ao ocorrer a venda do produto – Princípio da Reali- zação” (CREPALDI; CREPALDI, 2017, p. 108).

Portanto, neste sistema de custeio todos os custos são alocados diretamente aos produtos, enquanto as despesas são descarregadas diretamente no resulta- do. Os custos são, inicialmente, transportados para o ativo, na forma de estoques e, posteriormente, serão levados para o resultado, quando ocorrerem as vendas dos produtos que estavam registrados no estoque. Você pode visualizar melhor este processo na fi gura a seguir.

FIGURA 14 – ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO POR ABSORÇÃO

FONTE: Martins (2003, p. 25)

No processo de alocação dos custos aos produtos realizado por meio do cus- teio por absorção, que é um dos sistemas de custeio mais utilizados pelas empre- sas no Brasil, para que os custos sejam atribuídos aos produtos são necessários critérios de rateio, que você entenderá com mais detalhamento no Capítulo 3, para a identifi cação do custo total do produto.

Por outro lado, o custeio baseado em atividades permite uma visão mais am- pla de como os custos são consumidos pelas atividades realizadas pela empresa, permitindo uma análise estratégica mais detalhada. Ele segue a mesma sistemá- tica de apropriação de custos aos produtos, enquanto as despesas devem ser direcionadas diretamente para o resultado. No entanto, antes de os custos serem alocados aos produtos, estes passarão pelas principais atividades realizadas pela empresa, sendo, posteriormente, alocados aos produtos. Assim,

“É uma forma mais sofi sticada de apropriar os custos indire- tos. Sua ideia básica é mostrar que as operações industriais podem ser subdivididas em atividades, tais como recepção de materiais, set-ups, preparação de pedidos ou de ordens de produção, requisição de materiais, manutenção das máquinas e outras. Estas atividades é que consomem os recursos dispo- níveis que são defi nidos pelos custos e despesas gerais (trata- dos tradicionalmente como indiretos). E os produtos e serviços consomem essas atividades. Desse modo, os custos indiretos chegariam a seus portadores com mais exatidão. Além disso, a administração passa a conhecer os custos das diversas ativi- dades” (LEONE; LEONE, 2010, p. 13).

Portanto, no custeio baseado em atividades os custos são, inicialmente, relacionados com as atividades relevantes que geraram tais custos e, posterior- mente, é feita a identifi cação das formas pelas quais os produtos consomem tais atividades, para que receberam os custos relacionados. Da mesma forma como acontece no custeio por absorção, como mencionado anteriormente, estes custos serão alocados no estoque e, posteriormente, descarregados no resultado quan- do houver a venda dos produtos que lá estavam registrados. Você pode visualizar melhor este processo na fi gura a seguir.

FIGURA 15 – ESQUEMA BÁSICO DO CUSTEIO BASEADO EM ATIVIDADES

FONTE: Adaptado de Crepaldi e Crepaldi (2017)

Portanto, temos que o ABC

“É o método que mede o custo e o desempenho de processos e produtos. Mais especifi camente, que:

• atribui custos às atividades com base no consumo de recur- sos;• atribui custos a produtos ou serviços com base no consumo de atividades;

• reconhece os fatores que determinam (explicam) os custos das atividades e o consumo destas pelos produtos ou outras atividades” (CREPALDI; CREPALDI, 2017, p. 319).

Assim, no custeio baseado em atividades, para que os custos sejam atribu- ídos aos produtos, é necessário, primeiramente, identifi car os direcionadores de custos de recursos, que será a forma pela qual os custos serão alocados para as atividades, bem como os direcionadores de custos das atividades, que será a forma pela qual os custos das atividades serão alocados aos produtos, permitindo a identifi cação do custo total do produto. Estas temáticas você entenderá melhor no Capítulo 3.

Destaca-se que, em função das suas características,

“O custeio baseado em atividades é normalmente usado como um complemento, em vez de um substituto do sistema de cus- teio usual de uma empresa. A maioria das organizações que usa este método possui dois sistemas de custeio – o sistema de custeio ofi cial, usado para preparar relatórios fi nanceiros externos, e o sistema de custeio baseado em atividades, usado