3.2. Evolução no contexto do direito brasileiro
3.2.2. Da introdução do conceito e das regras aplicáveis aos preços de
3.2.2.1. Validade, vigência e eficácia – O sistema de direito positivo é formado pelo conjunto de normas válidas, sendo considerada validade uma relação que há entre a norma examinada e um critério objetivo, desde que a norma se ajuste a este critério. Validade é, portanto, não uma característica, mas um vínculo essencial que a norma deve ter para, dentro de determinado sistema, produzir efeitos concretos. Se inválida, logo não é norma.
Para o Prof. Paulo de Barros CARVALHO, “a validade não deve ser tida como predicado monádico, como propriedade ou como atributo que qualifica a norma jurídica. Tem
status de relação: é o vínculo que se estabelece entre a proposição normativa, considerada na
sua inteireza lógico-sintática e o sistema do direito posto, de tal sorte que ao dizermos que u’a norma ‘n’ é válida, estaremos expressando que ela pertence ao sistema ‘S’”.138 Nesse sentido, se válida, será norma; não sendo válida, não será norma, mas “outra entidade, porque norma jurídica ainda não será”.139
Vigência pode ser definida como o atributo da norma que está pronta para surtir os efeitos que ela carrega em seu conseqüente, regulando deonticamente (permitindo, proibindo ou obrigando) condutas intersubjetivas.
137
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 278; XAVIER, Alberto. Direito tributário internacional do Brasil. Tributação das operações internacionais. p. 318. Neste sentido, tanto a Lei n.º 9.430/96, instrumento introdutório primário das normas de
preços de transferência, quanto as Instruções Normativas 38/97, 32/2001 e 243/2002, instrumentos introdutórios secundários, traçaram critérios objetivos para apuração dos lucros decorrentes de operações realizadas mediante a transferência de preços, estabelecendo margens de lucro presumidas (ou arbitradas), ainda que suscetíveis de modificação por ato do Secretário da Receita Federal ou pelo próprio contribuinte, desde que as comprove através de documentos idôneos, reconhecidos internacionalmente e previstos naquela lei.
138
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed. p. 50.
139
Eficácia é atributo de norma válida e vigente que a permite produzir os efeitos que
pretende, seja porque independe de outras regras, de igual ou inferior hierarquia, seja porque existam condições materiais para a produção destes efeitos (eficácia técnica) ou ainda, quando os produzindo, efetiva e reiteradamente, no mundo social (eficácia social).
Como atributo dos fatos jurídicos, a eficácia vem qualificada como jurídica, ou seja, desde que os fatos provoquem os efeitos que lhe são próprios. É a relação de causalidade jurídica.
Para o Prof. Paulo de Barros CARVALHO, “as leis, enquanto produto cultural do homem vêm irremediavelmente impregnadas pela necessidade de tudo relacionar a essas condições [espaço e tempo] a priori da sensibilidade. Estão por isso destinadas a cobrir um
determinado setor do mundo externo, fazendo-o por certo trato de tempo que ela mesma demarca, como unidade de um sistema jurídico igualmente submetido a idênticas limitações”.140
Quanto à vigência, conclui que “a norma jurídica se diz vigente quanto está apta para qualificar fatos e determinar o surgimento de efeitos de direito, dentro dos limites que a ordem positiva estabelece, no que concerne ao espaço e no que consulta ao tempo”.141
Questão importante a ser analisada é a concernente à vigência das normas tributárias no espaço, com a finalidade de se identificar o âmbito territorial de sua aplicação, sobretudo em razão de ser o Brasil uma república soberana,142 federativa, constituída por Estados- membros e municípios por sua vez dotados de autonomia.143
140
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. p. 84.
141
Idem. Ibidem. p. 84.
142
Para Sahid MALUF, soberania “é uma autoridade superior que não pode ser limitada por nenhum outro poder”. O órgão federal é, portanto, o único dotado de soberania perante o direito interno e externo. Prossegue, ainda, o mesmo autor: “Ressalta logo à evidência que não são soberanos os Estados membros de uma Federação. O próprio qualificativo de membro afasta a idéia de soberania. O poder supremo é investido no órgão federal.
(...) A soberania é uma só, una, integral e universal. Não pode sofrer restrições de qualquer tipo, salvo, naturalmente, as que decorrem dos imperativos de convivência pacífica das nações soberanas no plano do direito internacional.” (grifos do original). MALUF, Sahid. Teoria geral do estado. 21. ed. p. 29-30.
143
Sahid MALUF rebate a tese de que os Estados-membros possuem “soberania de direito interno”, defendida
por “alguns teóricos do federalismo norte-americano”. Para ele, “soberania relativa ou condicionada por um poder normativo dominante não é soberania. Deve ser posta em termos de autonomia, no contexto geral do
O conceito de territorialidade pressupõe a existência de limites impostos pelo direito positivo com o fim de se evitar que a atividade legislativa de cada uma das pessoas políticas interfira nas demais, perante o direito interno, considerando-se ainda como pessoa política a própria nação, perante o direito das gentes (direito internacional). É dizer, nas palavras do Prof. Paulo de Barros CARVALHO, que “a legislação produzida pelo ente político vigora no seu território e, fora dele, tão somente nos estritos limites em que lhe reconheçam extraterritorialidade os convênios de que participem”.144
Nesse diapasão, o princípio da territorialidade rege que somente os fatos que aconteçam dentro dos limites geográficos do ente político competente para a edição das normas jurídicas que contenham, em suas hipóteses, a descrição hipotética desses fatos, é que estarão aptos a instaurar a relação jurídica tributária deles decorrentes, dependendo, logicamente, da necessária versão em linguagem. E isso tem a ver com a vigência das normas, ou seja, diz-se vigente, naquele contorno territorial em que exercida a competência para sua criação, a norma que descreve determinado fato e prescreve a relação decorrente de sua ocorrência.
É cediço, no entanto, que por vezes as normas têm o condão de atingir fatos ocorridos fora de sua área territorial de atuação. Isso se deve à permissão constitucional de celebração de convênios entre os Estados-membros e entre os Municípios, entre estes e a União, ou mesmo entre esta e outras nações, no direito das gentes, através de tratados e convenções internacionais. Têm-se, portanto, como regra, a territorialidade e, como sua exceção, a extraterritorialidade.
Consideradas essas premissas, colocamo-nos em condições de avaliar se a Lei n.º 9.430/96 se trata de norma jurídica válida, vigente e dotada de eficácia no território brasileiro.
3.2.2.2. Da Lei n.º 9.430/96, como veículo introdutor primário de normas gerais e abstratas instituidoras de deveres instrumentais adequado para o controle dos preços de transferência – Editada a Lei n.º 9.430/96,145 os preços de transferência passaram a ser periodicamente controlados, objetivando-se minimizar ou evitar as perdas decorrentes das
144
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. p. 88.
145
Lei n.º 9.430, de 27.12.1996 (D.O.U.: 30.12.1996): “Dispõe sobre a legislação tributária federal, as contribuições para a seguridade social, o processo administrativo de consulta e dá outras providências”.
estratégias adotadas pelas empresas de remeter lucros para o exterior através da transferência de preços entre matrizes e subsidiárias.146
É necessário, primeiramente, tratarmos da análise quanto à adequação deste dispositivo para o tratamento das regras de preços de transferência perante nosso sistema constitucional. Façamos, outrossim, um parêntese para bem tratar dos critérios de classificação que o direito positivo comporta, de veículos introdutores e introduzidos e de normas gerais e abstratas e normas individuais e concretas, bem como ainda dos conceitos
de obrigações principal e acessória (dever instrumental), desenvolvidos pela Ciência do
Direito.
A classificação é um ato intelectual que na maioria dos casos realizamos inadvertidamente, já que nos é revelado junto com a linguagem. Agrupamos os objetos individuais em conjuntos ou classes, e estabelecemos que um objeto irá pertencer a uma classe determinada quando reúna tais ou quais condições.
As classificações, do mesmo modo que a identificação de entes individuais, não são coisas que estão na natureza e que, em conseqüência, podem ser conhecidas mediante um adequado estudo do universo. A classificação é um fato cultural e, às vezes, meramente individual, não existindo, portanto, classificações verdadeiras nem classificações falsas, tal como não existem nomes verdadeiros nem falsos para cada objeto. Há classificações aceitas ou pouco conhecidas, úteis ou inúteis (para algum fim).
José Artur Lima GONÇALVES atribui às classificações a seguinte definição:
“A razão de ser das classificações científicas está na respectiva utilidade – que consiste na identificação do regime jurídico próprio de cada uma das categorias criadas. Uniforme o regime jurídico, inútil a classificação, cuja idealização não passa de nonsense”.147
As características presentes em certo objeto, suficientes para enquadrar-lhe em determinada classe de objeto, se chamam características definitórias da palavra em questão. Outras características, ainda que presentes no objeto enquadrado em determinada classe, mas
146
Segundo Heleno Taveira TÔRRES, foi a constatação desta prática que levou a Receita Federal a organizar uma Comissão para elaborar o projeto de lei que deu origem a Lei n.º 9.430/96. TÔRRES, Heleno Taveira.
Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 166.
147
com presença irrelevante para que lhe assinemos determinado nome, chamam-se características concomitantes ou acidentais a respeito desse nome.148
3.2.2.2.1. Do princípio constitucional da legalidade – A introdução dos deveres inerentes ao controle dos preços de transferência em nosso ordenamento jurídico através de lei
decorre do Princípio Constitucional da Legalidade.
Conforme preceitua o Prof. Paulo de Barros CARVALHO,149 os princípios constitucionais podem aparecer como “normas”, enquanto portadores de posição privilegiada que estipulam limites de conduta, ou, enquanto “valor jurídico”, em função do próprio valor do que lhe está agregado, trazendo, ainda em certos casos “critério objetivo”, na medida em que formam estruturas normativas de limites objetivos independentes, que podem ser tomadas sem levar em conta a estrutura da norma.
Explicito em nosso sistema no artigo 5º, II da Constituição Federal, referido princípio significa que não podem surgir obrigações nem direitos subjetivos correlatos sem que haja, antes, lei os estipulando.
O objetivo primordial do direito é regular a conduta, e este regulamento deve ser feito por lei. É norma jurídica de posição privilegiada que estipula limites objetivos.150
Os limites objetivos são postos para atingir certas metas, certos fins, que, por sua vez, assumem o porte de valores. Os limites não são valores considerados em si mesmos, mas voltam-se para realizá-los, de forma indireta, mediata. Na pragmática da comunicação jurídica é fácil perceber os limites objetivos e comprová-los, o mesmo não se dizendo quanto aos valores.
148
Cf. GUIBOURG, Ricardo. GHIGLIANI, Alejandro. GUARINONI, Ricardo. Introducción al conocimiento cientifico. p. 46.
149
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 15. ed. p. 144. Conforme preleciona o ilustre
professor, não há hierarquia entre os princípios jurídicos tributários. A única supremacia que pode haver surgirá à partir do conteúdo intrínseco que representam para a ideologia do intérprete, o que nos permite falar em princípios e sobreprincípios. No mais, os princípios da legalidade estrita, da irretroatividade, da capacidade contributiva, da vedação da instituição de tributo com efeito de confisco, dentre outros, não guardam qualquer relação de hierarquia entre si. Neste sentido, idem. Ibidem. p. 147.
150
Valores são intrínsecos dos princípios, é aquilo que buscam à partir das regras que impõem. Limites objetivos são as próprias regras impostas. Cf. Idem. Ibidem. p. 144.
Do que se conclui ser o princípio da legalidade um limite objetivo, já que dispensa qualquer recurso a axiologia para bem compreendê-lo, voltado, isto sim, a realização de valores mediatamente, dentre eles o da certeza de que os direitos e obrigações normatizados em nosso Estado – cuja característica principal é ser democrático de direito – decorrem única e exclusivamente da vontade do próprio povo, exteriorizada através dos enunciados produzidos pelas fontes competentes.151
3.2.2.2.2. Do critério de classificação das normas jurídicas em gerais e abstratas e em individuais e concretas152 – Normas gerais e abstratas são aquelas que possuem como características definitórias a descrição de situações colhidas no ambiente social e a prescrição das relações que devem surgir quando da efetivação, no mundo fenomênico, daquelas situações previstas em hipótese. Já as individuais e concretas são as que relatam a ocorrência de um fato (evento) que se subsume à classe da hipótese, e prescrevem a relação jurídica dele decorrente, especificando as pessoas e o objeto que a compõem.
Em Hans KELSEN, podemos encontrar no que consiste tal distinção:
“A norma geral, que liga a um fato abstratamente determinado uma conseqüência igualmente abstrata, precisa, para poder ser aplicada, de individualização. É preciso estabelecer se in concreto existe um ato que a norma geral determina in abstracto; e
é necessário pôr um ato concreto de coerção – isto é, ordená-lo e depois executá-lo – para este caso concreto, ato de coerção, esse que é igualmente determinado in abstracto pela norma geral. Portanto, a aplicação de uma norma geral e abstrata a
um caso concreto consiste na produção de uma norma individual, na individualização (ou concretização) da norma geral. E, por isso, a função da norma geral a aplicar também pode consistir em determinar o conteúdo da norma individual que é produzida através do ato judicial ou administrativo, da decisão judicial ou da resolução administrativa”.153
151
Sobre fontes do direito, ver MOUSALEN, Tarek Moises. Fontes do direito tributário.
152
Outros critérios de classificação existem, e podem se referir ao conteúdo das normas, ao modo em que são estabelecidas, aos seus destinatários, à natureza e à estrutura da sociedade regulada etc. (aspecto material). Para o objeto do presente estudo interessa-nos aquele critério comumente utilizado na lógica jurídica quanto ao aspecto formal da norma, que as distingue em gerais e abstratas e individuais e concretas, o que, contudo, não significa
desconsiderar-se a existência de outras, gerais e concretas e individuais e abstratas.
153
Na esteira desse entendimento, as normas jurídicas não são somente as gerais e abstratas, mas também as individuais e concretas. Norberto BOBBIO,154 criticando a doutrina que trata da generalidade e abstração como “requisitos essenciais da norma jurídica”, aduz:
“De fato, a doutrina da generalidade e abstração das normas jurídicas é, por um lado, imprecisa, porque não esclarece com freqüência se os dois termos, ‘geral’ e ‘abstrato’, são usados como sinônimos (‘as normas jurídicas são gerais ou
abstratas’), ou então, como tendo dois significados diferentes (‘as normas jurídicas são gerais e abstratas’). Por outro lado, é insuficiente e francamente nos leva para a direção errada, porque colocando em evidência os requisitos da generalidade e da abstração, faz crer que não haja normas jurídicas individuais e concretas. (...) Ao invés de usar indiscriminadamente os termos ‘geral’ e ‘abstrato’, julgamos oportuno chamar de ‘gerais’ as normas que são universais em relação aos destinatários, e ‘abstratas’ aquelas que são universais em relação à ação. Assim, aconselhamos falar em normas gerais quando nos encontramos frente a normas que se dirigem a uma
classe de pessoas; e em normas abstratas quando nos encontramos frente a normas
que regulam uma ação-tipo (ou uma classe de ações). Às normas gerais se contrapõem as que têm por destinatário um indivíduo singular, e sugerimos chamá- las de normas individuais; às normas abstratas se contrapõem as que regulam uma ação singular, e sugerimos chamá-las de normas concretas”.155
Tem-se, no entanto, que as normas gerais e abstratas são insuficientes para atuar nos casos materialmente definidos, concretizados, ocorridos no mundo real – dada sua própria condição de generalidade e abstração –, do que decorre a necessidade de aplicação, pelo
homem, da norma jurídica. Não nos parece, deste modo, que a incidência da norma seja “imediata, instantânea e infalível” como afirmou Alfredo Augusto BECKER,156 mas depende do ser humano, praticando aqueles fatos conhecidos como fontes de produção normativa, de que trata o processo de positivação do direito, conforme nos ensina o Prof. Paulo de Barros CARVALHO.157
A chamada “incidência jurídica” depende, portanto, do ato de aplicação, por meio do qual “o direito é construído em cadeias sucessivas de regras, desde a norma hipotética fundamental até as normas de mais baixa hierarquia, localizadas na base do ordenamento jurídico, e que buscam nas mais elevadas seu fundamento de validade. Os enunciados conotativos das normas gerais e abstratas, de elevada carga de indeterminação, necessitam de
154
Para este eminente jusfilósofo, são quatro os tipos de proposições jurídicas: prescrições com destinatário universal, prescrições com destinatário singular, prescrições com ação universal, prescrições com ação singular. BOBBIO, Norberto. Teoria da norma jurídica. p. 179 e ss. (grifos do original).
155
Idem. Ibidem. p. 181 (grifos do original).
156
BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do direito tributário. p. 307.
157
enunciados denotativos das normas individuais e concretas para alcançarem a conduta
humana”.158
A incidência jurídica depende de duas operações formais: a primeira, que trata de reconhecer uma ocorrência concreta, localizada num ponto do espaço e do tempo, como abrangida em uma classe de fatos previstos no antecedente (suposto) de uma norma geral e abstrata – subsunção; a segunda, que faz surgir a relação jurídica exatamente como prevista no conseqüente da norma geral e abstrata, uma vez reconhecida, pela subsunção, a ocorrência
hic et hunc daquele fato previsto no antecedente – implicação.159
Esta incidência não ocorrerá “se não houver um ser humano fazendo a subsunção e promovendo a implicação que o preceito normativo determina”,160 isto é, as normas, para incidir, dependem do movimento do homem, único responsável pelo processo de positivação do direito, cuja realização consiste na extração, de normas gerais e abstratas, outras normas gerais e abstratas, gerais e concretas ou individuais e concretas.
Assim, quando forem atingidas as condutas interpessoais que o direito pretende regular, ou seja, quando “feridas as condutas”, é que efetivamente ocorrerá a realização do direito. E a realização do direito, que se dá por intermédio da ação do homem, depende sempre de uma linguagem, que por sua vez certifique a ocorrência dos acontecimentos factuais e expeça comandos normativos com o padrão formal: antecedente, onde é descrito o fato; e conseqüente, que estabeleça os sujeitos da relação e seu objeto.
É a linguagem competente que irá transformar o evento (acontecimento no mundo real, da experiência) em fato (expressão lingüística, relato deste evento), componente do antecedente da norma individual e concreta. E a mesma linguagem fará nascer a relação jurídica dele decorrente, prescrita no conseqüente desta norma.
158
FERRAGUT, Maria Rita. Presunções no direito tributário. p. 25 (grifos nossos).
159
Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed. p. 9.
Para Karl LARENZ, subsunção é a afirmação “de que as notas mencionadas na previsão da norma jurídica estão globalmente realizadas no fenômeno da vida a que tal enunciado se refere”. LARENZ, Karl. Metodologia da ciência do direito. p. 327. Eurico M. D. de SANTI entende que “subsunção é, pois, a parte da incidência que
efetua a operação lógica entre estes conceitos [da norma e do fato]; incidência, a globalização deste fenômeno que aproxima, demarca, liga e vincula conceitos; produzindo, como resultado, o fato jurisdicizado. SANTI, Eurico M. D. de. Lançamento tributário. p. 62-63.
160
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário – Fundamentos jurídicos da incidência. 2. ed. p. 9 (os
Tenha-se presente, portanto, que o processo de positivação do direito depende sempre da linguagem, de modo que, em sua ausência, eventos ocorridos no mundo real, ora por não estarem descritos no suposto de normas gerais e abstratas,161 ora por estarem descritos naqueles antecedentes, mas que por alguma razão não forem transformados em “fatos” (por não serem relatados em norma individual e concreta), não serão considerados fatos jurídicos, e que, conseqüentemente, não darão ensejo à produção de quaisquer direitos e deveres correlatos.
Agora, o percurso do dever-ser encerra-se no momento em que o destinatário da
norma capta a mensagem normativa (na ocorrência do fato “F”, deve-ser a conduta “C” do sujeito “S’” perante o sujeito “S’’”), passando-se agora para o plano do ser, onde o individuo
deverá orientar seu comportamento de acordo, ou não, com aquela conduta (“C”) prescrita. Ao inclinar-se ao cumprimento da conduta, o individuo contribuirá para a eficácia social da norma, cujo reconhecimento dependerá, sempre, da manifestação da vontade de cumprir ou de um fator condicionador desta vontade, v.g. a sanção.162
Mais do que tudo isso, ao elaborar a norma, deve o legislador ater-se ao regime