6.3. Dos métodos previstos nas Diretrizes da OCDE
6.3.1. Métodos transacionais tradicionais
Os métodos considerados tradicionais (traditional transactional methods) pela
OCDE são denominados de CUP – Comparable Uncontrolled Price Method, RPM – Retail Price Metod, e CPM – Cost Plus Method.
As Guidelines da OCDE trazem, em seu parágrafo 3.49, que os “métodos
tradicionais” são preferenciais em relação aqueles “transacionais baseados no lucro das operações”, não deixando de reconhecer, entretanto, conforme seu parágrafo 3.50, que há casos em que, quando em última alternativa os métodos tradicionais não puderem ser
methods under consideration”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. I-27.
aplicados de forma consistente ou excelente, os métodos transacionais sobre o lucro deverão ser aplicados. Conclui, por outro lado, que de um modo geral seu uso é desencorajado.301
Quando da edição das Guidelines, em 1995, conforme mesmo afirmado no parágrafo
3.49 já referido, a experiência demonstrava que na maioria dos casos era possível a aplicação dos métodos transacionais tradicionais. Desde então, entretanto, os métodos transacionais sobre o lucro vêm sendo utilizados em maior escala tanto pelos contribuintes quanto pelas administrações fiscais, em especial por trabalharem com a integração das funções internas dos grupos multinacionais e também com intangíveis exclusivos e de alto valor.
Adicionalmente, a OCDE está atualmente revisando o tratamento dos métodos sobre o lucro como parte do processo de monitoramento do uso das Guidelines, conforme manifesta
em seu relatório “E-Commerce: Transfer pricing and business profits taxation”.302
Nada obstante este asserto, observa-se que a própria OCDE tem mantido o método
CUP como preferencial, sobretudo quando as operações sob análise estejam relacionadas a
operações de e-commerce. No relatório, que objetiva dar orientações para o controle dos
preços de transferência nas operações de e-commerce e apresenta diversas situações diferentes
envolvendo este tipo de negócio,303 é sugerido se iniciar a análise a partir do exame quanto a existência de transações comparáveis realizadas por partes independentes de modo que o método CUP possa ser aplicado e, diante da dificuldade em encontrar produtos ou serviços
suficientemente comparáveis ou ainda de sua indisponibilidade, que possam prejudicar a confiabilidade do método, outros “tradicionais” poderão ser utilizados (RPM e CPM) de
forma isolada ou em conjunto, primeiramente e, posteriormente, os “transacionais baseados no lucro das operações” (PSM e, em especial, o TNMM).
301
As disposições das Guidelines são as seguintes: “3.49 Traditional transaction methods are to be preferred over transactional profit methods as a means of establishing whether a transfer price is at arm's length, i.e. whether there is a special condition affecting the level of profits between associated enterprises. To date, practical experience has shown that in the majority of cases, it is possible to apply traditional transaction methods”; “3.50 There are, however, cases where traditional transaction methods cannot be reliably applied alone or exceptionally cannot be applied at all. These would be considered cases of last resort. (…)”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. III-17.
302
Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.
p. 80.
303
As situações tratadas no relatório são: e-tailing transactions of a subsidiary, e-commerce auction model, web hosting arrangement e computer reservation system. Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p. 11.
Tais orientações levam em consideração a existência, em larga escala, da transferência de bens intangíveis – sobretudo tecnologia, software e marcas – e serviços –
como os de telecomunicações e de provimento de acesso a internet – e a distribuição das
funções desempenhadas por cada parte envolvida nas operações.
Conforme manifesta a OCDE, em seu relatório,304 a análise transacional pode ser mais difícil de ser aplicada de forma separada em se considerando a velocidade, a freqüência, o sigilo e a integração das trocas através daInternet e o desenvolvimento de intranets entre as
empresas transnacionais, resultando na necessidade de se considerar grupos de transações de partes relacionadas ao invés de se considerar cada transação separadamente.
A mobilidade das funções, segundo ainda o relatório, também há que ser considerada como um empecilho para se atribuir determinadas transações a determinadas jurisdições. É dizer, na impossibilidade de se identificar quem realiza determinada função e em que local, torna-se impossível identificar qual soberania tem legitimidade para exercer seu poder impositivo.
Em se considerando ser impossível de avaliação das transações adequadamente em bases separadas, a OCDE manifesta que suas Guidelines, no capítulo I, prevêem a
possibilidade de serem “agregadas” as transações que sejam extremamente ligadas ou contínuas, prescrevendo as regras aplicáveis, e que as operações de comércio eletrônico podem se enquadrar neste tipo de transações, sendo-lhe aplicáveis tais regras, portanto.
Vejamos, pois, com mais vagar, os métodos sugeridos por aquela organização internacional.
6.3.1.1. Comparable Uncontrolled Price (CUP) – Método de controle de preços de
transferência que consiste em comparar o preço de bens ou de serviços transferidos numa operação vinculada (“operação controlada”) com o preço faturado em relação a bens ou
304
Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.
serviços transferidos no âmbito de uma operação entre empresas independentes, em circunstâncias comparáveis.305
Trata-se de método de “comparação direta”, conforme denomina o Prof. Heleno Taveira TÔRRES,306 passível de utilização tanto nas operações ativas quanto nas passivas. O ilustre professor nos traz a noção de que se trata o método de comparação direta:
“O que permitem os métodos de comparação direta é confrontar os preços dos produtos ou serviços transferidos em uma transação controlada com o preço cobrado em transações com sujeitos independentes, em condições semelhantes de pagamento. Por essa razão, usa a doutrina dizer que esse método de ‘confronto de preços’ constitui a expressão mais típica de determinação de preços arm’s length, o
que é bem distinto de dizer que seja a única forma de alcançar um preço arm’s length, porque consente uma comparação direta com os preços praticados com
empresas independentes e reflete as condições do mercado (de livre- concorrência)”.307
Luís Eduardo SCHOUERI é seguidor da doutrina neste sentido. Expõe o autor:
“Por esta conceituação, verifica-se que a referência aos preços independentes comparados é, por si só, uma busca pelo parâmetro arm’s length. Dos três métodos
propostos pela OCDE, este é o único que efetivamente compara uma transação entre pessoas ligadas com transações efetivamente ocorridas entre pessoas independentes (Ist-Ist-Vergleich), já que nos demais métodos a investigação sempre parte da
indagação de como teriam agido pessoas independentes em igual situação
(hypothetischer Fremdvergleisch; Soll-Ist Vergleich)”.308
A OCDE tem o CUP como método preferencial, sem prejuízo dos demais, desde que
seja possível identificar transações comparáveis no mercado aberto, por considerá-lo o meio mais direto e consistente para aplicar o princípio arm’s length, com o que concorda Paulo
Ayres BARRETO, ao afirmar que se trata do método que observa a regra do não favoritismo de forma mais efetiva e que melhor reflete a existência de possíveis ocorrências de transferência indireta de lucro.309
305
Conforme o glossário das Guidelines da OCDE: “Comparable uncontrolled price (CUP) method - A transfer pricing method that compares the price for property or services transferred in a controlled transaction to the price charged for property or services transferred in a comparable uncontrolled transaction in comparable circumstances”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. G-3.
306
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 217.
307
Idem. Ibidem. p. 217.
308
SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 75. Grifos do original.
309
Para que se considere, destarte, uma operação não controlada comparável com uma transação controlada para os fins de aplicação deste método, uma das duas condições seguintes é indispensável de ser atendida:
(i) caso haja diferenças entre as transações sendo comparadas ou entre as empresas que estejam realizando tais operações, estas não poderão afetar materialmente o preço no mercado aberto;
(ii) sendo observadas, entretanto, dificuldades em encontrar transações entre partes independentes suficientemente similares àquelas controladas que não possuam diferenças que ensejem um impacto material no preço, são admitidos alguns ajustes racionais determinados para eliminar os efeitos materiais das diferenças eventualmente existentes.
Firmada na premissa da preferência do método CUP, a OCDE potencializa sua
utilização mesmo que haja dificuldades na tentativa de efetuar os ajustes razoáveis necessários para tornar as operações comparáveis, devendo ser suplementado, se necessário, por outros métodos apropriados, por sua vez dependentes de avaliação quanto a sua confiabilidade, devendo cada esforço ser efetuado para ajustar os dados de modo a serem apropriadamente usados naquele método preferencial. A confiabilidade relativa do método
CUP, destarte, é afetada pelo grau de correção ao qual os ajustes podem ser efetuados para
alcançar a comparabilidade.310
O que pode não consultar, contudo, ao atendimento à condição da identidade das operações, o que acarreta o substancial insucesso do método, conforme bem observa Heleno Taveira TÔRRES,311 para quem torna-se indispensável que a comparação se apóie em
310
Neste sentido, as Guidelines da OCDE apresentam, como exemplo para a aplicação do método CUP, a
comparação entre uma operação de venda de grãos de café colombiano realizada por uma empresa independente de tipo, quantidade e qualidade similares ao negociado entre duas empresas associadas, considerando que as transações controladas e não controladas acontecem ao mesmo tempo, no mesmo estágio de produção e distribuição e sob condições similares. Caso a única transação não controlada disponível envolva grãos de café brasileiro, pode ser apropriado indagar se a diferença entre os grãos de café possui um efeito material no preço, tal como se a origem dos grãos de café comanda uma elevação ou um desconto no preço geralmente no mercado aberto, informação esta possível de ser obtida nos commodity markets ou ser deduzida pelos preços dos
vendedores. Caso esta diferença afete materialmente o preço, alguns ajustes podem ser apropriados. Caso um ajuste razoável preciso não possa ser feito, a confiabilidade do método CUP estaria reduzida, e poderia ser
necessário combinar o método CUP com outros métodos menos diretos, ou usar outros métodos em seu lugar. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. II-4.
311
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 219.
parâmetros menos rígidos, considerando a possibilidade de serem tomadas operações similares no que se refere às características dos bens e condições de venda.
Em decorrência das dificuldades em se encontrar operações comparáveis, ora por inexistirem operações realizadas por empresas independentes nos mesmos moldes daquelas submetidas a controle, ora por serem identificadas operações similares, mas que não comportam ajustes suficientes para que se tornem comparáveis, ou ainda que existentes tais ajustes, sua realização seja por demais onerosa para as partes envolvidas ou ainda para as administrações tributárias responsáveis pelo controle, tem se observado seu substancial abandono para a definição do preço arm’s length.
Tais premissas, como se verá, possuem plena aplicabilidade aos métodos transacionais eleitos pela legislação brasileira sob a denominação “PIC” e “PVEx”.
Por derradeiro, cumpre acrescentar que o “confronto de preços” efetuado pelo método CUP pode ser efetuado tomando por base uma venda similar efetuada entre empresas
independentes, ao que a doutrina denomina “confronto externo”, e uma venda similar entre uma empresa do grupo – que está submetido ao controle – e um terceiro independente, denominado de “confronto interno”.312
Segundo preceitua Luís Eduardo SCHOUERI, é recomendado o controle externo “no caso em que o objeto do negócio é homogêneo, quase padronizado, ou para prestações de serviços comuns no mercado, bem como para as mercadorias cujo padrão de produção e qualidade é normatizado, ou ainda para as mercadorias cotadas em bolsa de mercadorias”.313 O controle externo (ou comparação externa) tem como parâmetro operações realizadas entre empresas terceiras não ligadas, evitando-se o uso de qualquer negócio realizado por qualquer das partes vinculadas que realizam a operação objeto de controle.
312
Conceituação e classificação sugerida por Guglielmo MAISTO. MAISTO, Guglielmo. Il “transfer price” nel diritto tributário italiano e comparato. p. 106. Utilizando-se desta classificação, Heleno Taveira TÔRRES
afirma que é preferencial a aplicação do método do “confronto de preços” para obtenção do preço arm’s length
nas transações que tenham por objeto as cessões de bens materiais. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 218. Utiliza-se da classificação sugerida,
também, Luís Eduardo SCHOUERI, apenas substituindo a locução “controle” por “comparação”. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 75.
313
O controle interno (ou comparação interna), por sua vez, toma como parâmetro operações realizadas entre uma empresa independente e outra do mesmo grupo submetido ao controle, sendo esta considerada adequada quando tratar-se de grupos empresariais em que ocorram relações comerciais com empresas vinculadas e outras com empresas não vinculadas, sendo indispensável, via de regra, o confronto de interesses que se impõe quando se tratam de terceiros independentes.314
Heleno Taveira TÔRRES,315 contudo, não vê relevância nesta classificação, por não gerar qualquer efeito típico, podendo o método aplicável ser o mesmo e a conseqüência jurídica também, independente de ser efetuada uma comparação “interna” ou “externa”, rechaçando o entendimento de outros autores no sentido de validar tal classificação com a finalidade de justificar a necessidade de respeito ao sigilo fiscal em uma comparação (externa) e não na outra.
6.3.1.2. Resale Price Method (RPM) – O método do preço de revenda é o método
de preço de transferência que toma por base o preço pelo qual um produto comprado de uma empresa associada é revendido a uma empresa independente, sendo deduzida do preço de revenda uma margem bruta e, o resultado obtido pode ser considerado, após o ajustamento relativo a outros custos conexos com a compra do produto (por exemplo, tributos alfandegários), um preço arm’s length.316
314
Cf. Idem. Ibidem. p. 75.
315
Tendo em vista que a ficção da autonomia contábil dos estabelecimentos permanentes para fins fiscais ter como objetivo apenas a determinação do rendimento tributável, não sendo oponível aos meios e efeitos fiscalizatórios, por sempre ter sido facultado ao Fisco utilizar dados obtidos através de investigações realizadas em toda a pessoa jurídica, inclusive através da troca de informações com outros países. Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 225.
316
Cf. o parágrafo 2.14 das Guidelines: “2.14 The resale price method begins with the price at which a product that has been purchased from an associated enterprise is resold to an independent enterprise. This price (the resale price) is then reduced by an appropriate gross margin (the "resale price margin") representing the amount out of which the reseller would seek to cover its selling and other operating expenses and, in the light of the functions performed (taking into account assets used and risks assumed), make an appropriate profit. What is left after subtracting the gross margin can be regarded, after adjustment for other costs associated with the purchase of the product (e.g. customs duties), as an arm's length price for the original transfer of property between the associated enterprises. This method is probably most useful where it is applied to marketing operations”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. II-4.
Heleno Taveira TÔRRES trata o RPM como “método de comparação indireta”,317
porque sua utilização demandará a existência de uma outra operação, realizada com terceiro necessariamente não relacionado com as partes vinculadas, na qualidade de adquirente das mercadorias oriundas da operação sob controle, sendo a primeira transação (de comércio exterior) comparada com a segunda (de revenda interna ou exportação).
A comparação não reside na questão dos preços praticados, mas em uma segunda etapa, na fixação da margem de revenda, de modo que o parâmetro objetivo está localizado na transação efetuada entre o comprador no país e um terceiro independente, por sua vez adquirente deste bem, transação esta que deve apresentar o preço de mercado, sendo este dado obtido da própria empresa.318
Este preço, objetivo, deve ser obtido pelas leis normais de mercado e livre de eventuais alterações propositais pelas partes negociantes, diante da própria inexistência de qualquer elemento de conexão entre elas, sendo a objetividade, entretanto, relativa, enquanto seja possível a existência de oscilações entre as diversas operações realizadas em determinado período. As margens de lucro, por sua vez, devem ser apuradas com base em dados específicos contemporâneos à transação submetida a controle.319
Em relação a este método, muito se tem discutido, em especial em foros brasileiros,320 quanto a sua aplicabilidade em operações em que o revendedor agregue algum valor ao bem por ele adquirido da pessoa vinculada. Esta expectativa já era prevista nas
Guidelines da OCDE, conforme seu parágrafo 2.22, que dispõe:
“Uma margem apropriada de preço de revenda é mais fácil de ser determinada onde o revendedor não acrescenta nada substancial ao valor do produto. Diferentemente, pode ser mais difícil de usar o método do preço de revenda para alcançar um preço
arm’s length quando, antes da revenda, os bens são reprocessados ou incorporados
em um produto mais complicado, de tal modo que sua identidade se perde ou se transforma (por exemplo quando componentes se agregam a produtos acabados ou semi-acabados). Outro exemplo no qual a margem do preço de revenda requer um cuidado particular é quando o revendedor contribui substancialmente à criação ou manutenção de propriedade intangível, associada ao produto (por exemplo, marcas
317
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 219.
318
Neste sentido, SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 87.
319
Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 220.
320
A partir do entendimento fiscal presente inicialmente na IN/SRF n.º 38/97 da Receita Federal, que regulamenta os métodos de controle dos preços de transferência, mas que não encontra respaldo na lei. Neste sentido, Idem. Ibidem. p. 221.
ou nomes comerciais), que pertençam à empresa associada. Em tais casos, não é fácil avaliar a contribuição ao valor final do produto, dada pelos bens transferidos originalmente”.321
Conforme expõe Gerd W. ROTHMANN,322 para a OCDE o método do preço de revenda é admitido tanto na hipótese de revenda do produto sem alterações substanciais quanto naquela em que haja alteração na natureza do bem, ou ainda, caso seja incorporado a outro bem, advertindo ainda que, nestes casos, aquele organismo remete para o método CPM,
definido como “mais útil onde bens semi-acabados são vendidos entre partes vinculadas”, conforme o parágrafo 2.32 das Guidelines, entendimento que vem sendo preconizado nos
Estados Unidos e Canadá, sendo que neste último recebeu, inclusive, regulamentação neste sentido. Na Alemanha, conforme manifesta citado autor, é também permitida a aplicação do método em ambas as hipóteses, o que convencionou chamar de “função pura de revenda” e “função ampliada de revenda”.
As Guidelines da OCDE ainda prevêem a possibilidade de ser utilizada a margem de
revenda obtida por uma empresa independente em transações não controladas comparáveis como guia, além daquela margem do mesmo revendedor obtida com a venda de produtos adquiridos em operações não controladas.
Para que se considere uma operação como comparável, devem ser observados os mesmos critérios previstos nas considerações efetuadas sobre o método CUP, devendo um
deles ser atendido: (i) caso haja diferenças entre as transações sendo comparadas ou entre as empresas que estejam realizando tais operações, estas não poderão afetar materialmente o preço no mercado aberto; (ii) sendo observadas, entretanto, dificuldades em encontrar transações entre partes independentes suficientemente similares àquelas controladas que não possuam diferenças que ensejem um impacto material no preço, são admitidos alguns ajustes racionais determinados para eliminar os efeitos materiais das diferenças eventualmente