3.1. Evolução no contexto internacional
3.1.1. Evolução a partir da contribuição dos organismos internacionais
Em 1925, o “Comitê de Assuntos Fiscais da Sociedade das Nações” iniciou alguns trabalhos visando a elaboração de um modelo de convenção dirigido a resolução do problema da bitributação, documento intitulado “Relatório em matéria de dupla tributação e evasão fiscal”, apresentado em 1928. Neste documento foram divulgados três projetos de modelo para convenções bilaterais, que traziam, no art. 5º, § 1º, uma regra-padrão equiparando as sociedades subsidiárias aos estabelecimentos permanentes, incluindo ainda as filiais neste conceito.
Posteriormente, sob a égide deste modelo, alguns acordos internacionais foram firmados com o objetivo de evitar a dupla tributação internacional sobre a renda, o que trouxe à Sociedade das Nações a possibilidade de avaliar os resultados e elaborar novas propostas.
Em 1933, destas propostas decorreu a alteração do modelo, para acrescentar, ao conceito anteriormente firmado em seu art. 5º, o princípio que norteia as regras de preços de transferência até hoje: o arm’s length principle. A norma incorporada ao modelo previa que
“quando uma empresa de um Estado contratante tiver uma participação dominante no gerenciamento ou no capital de uma empresa de outro Estado contratante, ou quando ambas as empresas forem de propriedade ou controladas pelo mesmo grupo, e dos resultados desta situação existir, em suas relações comerciais ou financeiras, condições diferentes daquelas que deveriam ter sido realizadas entre empresas independentes, qualquer item de renda ou perda que deveria normalmente ocorrer na contabilidade de uma empresa, mas que foi, desta maneira, redirecionado para a outra empresa, deve ser inserido na contabilidade de tal empresa referida, sujeito aos direitos de defesa permitidos sob a lei do Estado daquela empresa”.
Deste artigo resultava a possibilidade de um Estado contratante exercer seu poder impositivo sobre as rendas que poderiam ser transferidas de uma controlada para sua controladora estrangeira sob bases diversas do valor normal, por considerar que as controladoras não seriam espécies de estabelecimentos permanentes. Decorre, ainda, a introdução dos conceitos de “unitary entity theory” e de “separate accounting theory”, dando
relevância da autonomia das empresas vinculadas, de modo a possibilitar o controle do Estado sobre os rendimentos produzidos naquelas situações e inibir fossem os preços fixados exclusivamente tomando-as por base.
Posteriormente, em 1943, nova “convenção-padrão” foi apresentada como resultado dos trabalhos de revisão do “Comitê de Assuntos Fiscais”, revisada em 1946, dando nova versão ao Modelo, em que foi inserido o conceito de normalidade, a servir de parâmetro de referência para a definição dos preços praticados entre empresas vinculadas, acompanhada de um protocolo em que constavam as definições de “domicilio fiscal” e “estabelecimento permanente” e disposições sobre a repartição de lucros industriais e comerciais.
A Sociedade das Nações foi substituída, em 1946, pela Organização das Nações Unidas, sendo que esta não deu seqüência aos trabalhos no setor da dupla tributação internacional. Somente com o surgimento da Organização Européia de Cooperação Econômica (OECE), em 1948, no contexto do Plano Marshall, é que foram retomados os trabalhos. Em 1955 foi adotada, pela Organização, uma primeira recomendação em matéria de dupla tributação, criando-se, ainda, um Comitê Fiscal, para o qual, em 1958, foi outorgado um mandato para a elaboração de um “projeto de convenção para eliminar a dupla tributação em matéria de impostos sobre a renda e sobre o patrimônio”.
Em 1961, a Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE) veio substituir a OECE, ficando seu Comitê Fiscal encarregado de dar continuidade aos trabalhos e tendo apresentado, em setembro daquele ano, o “Projeto de convenção de dupla tributação concernente à renda e ao patrimônio”, adotado em 1963 pelo Conselho daquela Organização, trazendo, em seu bojo, uma regra-tipo semelhante àquela da Sociedade das Nações que determinava a retificação dos valores das transações realizadas entre empresas associadas. Novos acordos bilaterais tomaram como base as disposições deste Modelo, o que demonstra a acolhida que teve em âmbito mundial.
Uma nova versão do modelo de convenção foi apresentada em 1977 como resultado dos trabalhos de revisão a que foi submetido aquele de 1963, sendo denominado “Modelo de convenção de dupla tributação concernente ao rendimento e ao capital” e tendo anexos novos comentários aos seus artigos, que “ab-rogaram” as recomendações anteriores. Tal modelo gerou uma espécie de harmonização internacional quanto ao tratamento das rendas transnacionais e da redução das possibilidades de pluritributação internacional.
Este “Model Convention with respect to Taxes on Income and on Capital”, tal como
denominado por aquele organismo, serve como um modelo utilizado pelas nações quando negociando acordos internacionais em matéria tributária, visando, de um modo geral, o tratamento das situações em que os contribuintes possam estar sujeitos a tributação de suas operações em mais de um país, possuidor de evidente dinamismo, sendo constantemente monitorado e atualizado de acordo com o desenvolvimento da economia e conforme surgem novas questões em matéria tributária.98
Heleno Taveira TÔRRES bem identifica o intuito da OCDE com a elaboração desta convenção. Mais do que simplesmente tratar dos meios de eliminação da dupla tributação internacional e de prevenção da evasão fiscal – que são conseqüências das “causas” que o modelo pretende equacionar –, o Modelo visa o tratamento das rendas transacionais com a finalidade de neutralizar eventuais conflitos de pretensões impositivas.
Tal objetivo veio a ser clarificado em 1992, quando da edição de uma revisão ao modelo anteriormente em vigor editado em 1977, alterando seu título de “Convenção entre (A) e (B) para evitar as duplas tributações e para prevenir as evasões fiscais em matéria de impostos sobre a renda e o patrimônio” para “Convenção entre (A) e (B) com respeito aos impostos sobre a renda e o capital”.99 Nesta revisão não houve, no entanto, grandes
98
Conforme dispõe a OCDE: “The OECD Model Convention on Income and on Capital (MTC) serves as a model used by countries when negotiating bilateral tax agreements. These agreements are entered into by countries to clarify the situation when a taxpayer might find himself subject to taxation in more than one country. The Convention is dynamic in that it is constantly monitored and updated as economies evolve and new tax questions arise. In recent years, for example, special reports have had to be done on tax treatment of software and treaty characterization issues arising from e-commerce”. Disponível em <http://www.oecd.org/document/37/0,2340,en_21571361_33915056_34681637_1_1_1_1,00.html>. Acesso em 12.12.2006.
99
Sobre a evolução histórica dos modelos de convenções internacionais em matéria de impostos sobre a renda e capital, v. TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed. p. 493 e
transformações, a exceção dos acréscimos nos comentários interpretativos, ocorrendo o mesmo nas revisões de 1995 e 1998.
Atualmente, vigora o modelo de convenção cuja redação foi aprovada pelo Conselho da OCDE em 15 de julho de 2005 a partir de algumas modificações realizadas no modelo anterior100 em decorrência dos trabalhos realizados por seu Comitê de Assuntos Fiscais (Committee on Fiscal Affairs – CFA), que é o principal grupo de políticas tributárias daquele
organismo.
Especificamente sobre a matéria que aqui nos toma, a OCDE publicou, em 1979, um relatório denominado “Transfer pricing and multinational enterprises”, discorrendo sobre a
aplicação do art. 9º do Modelo e que veio estabelecer os “métodos” aplicáveis para definição do preço at arm’s length, seguido de outros relatórios, publicados em 1984 e 1995, este,
atualmente em vigor com as atualizações de 1996, 1997 e 1999,101 e com a denominação de “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”.
O relatório atualmente em vigor foi aprovado para publicação em julho de 1995 pelo Conselho da OCDE, tendo sido submetido pelo Comitê de Assuntos Fiscais daquela organização, sendo também aprovada a recomendação do Comitê de que as Guidelines
fossem revistas e atualizadas periodicamente com base na experiência dos países membros e da comunidade de negócios na aplicação dos princípios e métodos expressos no relatório, em
100
O projeto destas modificações ao modelo então em vigor – cuja redação foi aprovada em 28 de janeiro de 2003 –, foi primeiramente divulgado no documento intitulado “The 2005 update to the model tax convention - Public discussion draft” editado pela OCDE em 15 de março de 2004. De acordo com este documento, as
modificações foram dirigidas aos seguintes assuntos: o tratamento tributário das atividades relacionadas a navegação internacional e ao transporte aéreo; questões de tributação da renda internacional dos planos de
employee stock-option; questões tributárias surgidas com pensões internacionais; a questão dos múltiplos
estabelecimentos permanentes; a revisão do art. 26 e seus comentários, relativo a troca de informações; diversas questões técnicas relacionadas a interpretação de tratados internacionais. Disponível em <http://www.oecd.org/dataoecd/54/24/34576874.pdf> . Acesso em 12.12.2006.
101
Conforme a “Recommendation of the Council on the determination of transfer pricing between associated enterprises [C(95)126/Final] as amended” constante do “Appendix” das “Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations”, pode-se verificar quais os assuntos que foram objeto das
atualizações de 1996, 1997 e 1999: “(…) the Report on the Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations, hereafter referred to as ‘the 1995 Report’ [DAFFE/CFA(95)19 and Corrigendum I] adopted on 27 June 1995 by the Committee on Fiscal Affairs, as supplemented by the report on intangible property and services adopted on 23 January 1996 by the Committee on Fiscal Affairs [DAFFE/CFA(96)2], by the report on cost contribution arrangements adopted on 25 June 1997 by the Committee on Fiscal Affairs [DAFFE/CFA(97)27] and by the report on the guidelines for conducting APAs under the mutual agreement procedure adopted on 30 June 1999 by the Committee on Fiscal Affairs [DAFFE/CFA(99)31] (…)”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. Appendix. p. A-1.
um “período de monitoramento”,102 sendo o sucesso de sua implementação a peça chave para se obter uma aplicação consistente das Guidelines.
Os métodos sugeridos pela OCDE, introduzidos pelas Guidelines, são conhecidos
como CUP – Comparable Uncontrolled Price Method, RPM – Retail Price Metod, CPM – Cost Plus Method, tratados como “transacionais tradicionais”, bem como aqueles chamados
de “transacionais com base no lucro”, PSM – Profit Split Method e TNMM – Transactional Net Margin Method. Os primeiros, dependentes da análise das operações realizadas e os
segundos são predeterminados a examinar os lucros decorrentes de transações controladas entre empresas associadas.
É evidente que aquele organismo internacional adotou o princípio arm’s length, em
consonância com o art. 9º de seu modelo de convenção em matéria tributária sobre a renda e o capital, esclarecido no item 6 do prefácio de suas Guidelines, que dispõe que “para assegurar
a correta aplicação do método da entidade separada, os países membros da OCDE adotaram o princípio ‘arm’s length’, sob o qual o efeito de condições especiais nos níveis de rendimento
devem ser eliminados”,103 em tradução para o vernáculo.
O “método da entidade separada” a que se referem as diretrizes da OCDE, é utilizado pelos países membros daquela organização de modo a possibilitar que cada jurisdição tributária exerça sua competência impositiva de forma eficiente, tratando cada empresa integrante do grupo como uma entidade separada (separate entity) e reduzindo as
possibilidades de dupla tributação.
Luís Eduardo SCHOUERI104 esclarece que tal método, de acordo com a OCDE, tem a função de tratar os membros de um grupo transnacional como se atuassem como entidades separadas, não como partes inseparáveis de um único negócio. Assim, tratando-os deste
102
Cf. previsto no parágrafo 1º do anexo “Guidelines for monitoring procedures on the OECD transfer pricing guidelines and the involvement of the business community”, aditado às Guidelines em fevereiro de 1998. De
acordo com os parágrafos 2 e 3 do anexo, “o propósito principal do monitoramento é examinar como a legislação dos países membros, regulamentos e práticas administrativas podem tornar necessárias emendas ou adições. (...)” e “o monitoramento é esperado que seja um processo permanente e acobertar todos os aspectos das Guidelines,
mas com ênfase especial no uso dos métodos transacionais baseados no lucro. (...)”. Idem. Ibidem. pp. AN-1 – AN-2.
103
“To ensure the correct application of the separete entity approach, OECD Member countries have adopted the arm’s length principle, under which the effect of special conditions on the levels of profits should be eliminated”. Idem. Ibidem. p. P-2.
104
modo, como separate entities, toda a atenção é voltada para a natureza dos negócios
celebrados entre eles.
Aliado a este método está o arm’s length principle, visando a garantia de utilização
de uma base tributária adequada em cada jurisdição, evitando a dupla tributação e a elisão fiscal, estipulando que as transações entre empresas vinculadas devam ser realizadas de acordo com os preços de mercado, sem interferência em razão dos vínculos societários ou comercias existentes entre elas.105 O preço arm’s length é, por sua vez, definido como sendo
aquele que teria sido acordado entre partes não relacionadas, envolvidas nas mesmas transações ou em transações similares, nas mesmas condições ou em condições semelhantes, no mercado aberto.106
A opção pelo princípio arm’s length traz, como manifesta a OCDE, repulsa ao
princípio da Global Formulary Apportionment, ou “Partilha global por fórmula fixa”, pelo
qual caberia a alocação dos lucros globais consolidados da empresa transnacional, efetuando- se sua partilha entre as empresas do grupo localizadas em diferentes jurisdições a partir de uma fórmula pré-determinada. Aquela organização considera tal princípio de difícil aplicação no que tange à proteção contra a dupla tributação e também em assegurar a tributação singular,107 sendo que, para atingir seus objetivos, haveria a necessidade de uma coordenação internacional substancial e um consenso na fórmula pré-determinada.108
No texto de suas Guidelines, a OCDE ainda deixa claro que o Global Formulary Apportionment (GFA) não deve ter seus métodos confundidos com os métodos transacionais
sobre o lucro (Transactional Profit Methods), eis que os primeiros utilizam uma fórmula pré-
determinada para todos os contribuintes para alocação dos rendimentos enquanto os segundos comparam, caso a caso, os lucros de uma ou mais empresas associadas com a experiência dos
105
Neste sentido, AMARAL, Antonio Carlos Rodrigues do. O preço de transferência e critérios de comparabilidade. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira (coords). Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 65. O autor faz referência, em nota de rodapé, a citação de Leonardo COSTA, para quem
“‘o arm’s length principle’ é criticado por, muitas vezes: (i) não considerar os ‘ganhos de escala’ das
multinacionais; (ii) compliance e administrative costs; e (iii) dificuldades de se aplicar o princípio em situações
específicas como a transferência de intangíveis únicos e com financial instruments nas transações de global trading e eletronic commerce”.
106
Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. p. 27.
107
Neste sentido, TAVOLARO, Agostinho Toffoli. Tributos e preços de transferência. In: SCHOUERI, Luís Eduardo. ROCHA, Valdir de Oliveira (coords.).Tributos e preços de transferência. 2. vol. p. 35.
108
Nos termos do item C., i, 3.59 do Chapter III das OECD Guidelines, “A global formulary apportionment method would allocate the global profits of an MNE group on a consolidated basis among the associated enterprises in different countries on the basis of a predetermined and mechanistic formula”. OECD. 1995 OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. p. III-19.
lucros que empresas independentes comparáveis tenham buscado em circunstâncias comparáveis. Acrescenta, ainda, que a fórmula daGFA também não deve ser confundida com
aquelas utilizadas nos Mutual Agreement Procedure e Advance Price Agreement, eis que estas
são derivadas de fatos e circunstâncias particulares do contribuinte, o que previne a utilização de métodos globalmente pré-determinados.109
A OCDE produziu, ainda, em 1998, um documento intitulado “Princípios sobre o procedimento de acompanhamento dos princípios da OCDE quanto aos preços de transferência e a implicação da comunidade empresarial” com o claro intuito de ampliar o consenso sobre o princípio arm’s length em nível internacional, propondo fosse feita
minuciosa revisão das práticas de seus países membros e respectivas legislações, identificando as questões que geram mais problemas e os princípios que exigem explicitação mais apurada.
O Modelo de Convenção da OCDE, por sua vez, tem sido largamente utilizado por diversos países em suas relações internacionais. Conforme manifesta Eduardo A. BAISTROCCHI,110 desde o início dos anos 60 os países em desenvolvimento das mais diversas tradições legais têm importado massivamente o International Tax Regime (ITR) do
modo previsto no Modelo da OCDE. Para o professor da Universidad Torcuato Di Tella,
trata-se o ITR de uma rede de tratados internacionais bilaterais cuja base encontra-se no
Modelo de Convenção da OCDE.111
109
Idem. Ibidem. p. III-20.
110
BAISTROCCHI, Eduardo A. Transfer pricing in the 21st century: a proposal for both developed and developing countries. Latin American and Caribbean Law and Economics Association (ALACDE) Annual Papers (University of California, Berkeley). Year 2005. Paper 20. p. 4. Disponível em <http://
repositories.cdlib.org/cgi/viewcontent.cgi?article=1019&context=bple>. Acesso em 23.12.2006. O ilustre professor da universidade argentina faz a seguinte observação sobre o ITR: “The massive importation of the international tax regime (ITR) by developing countries of all legal traditions has few parallels in history. The ITR has even been imported by developing countries from the Islamic world (see, e.g., the Austria-Iran DTC concluded on March 11, 2002), and the communist world (see, e.g., the Austria-Cuba DTC concluded on June 26, 2003). Iraq and the Democratic People’s Republic of Korea are among the few countries that remain outside the tax treaty network”. Idem. p. 5. n.r. 14.
111
Referindo-se às duas explosões de globalização que o mundo experimentou, o autor manifesta: “One major consequence of those globalization booms was the emergence in the late 19th century of a novel strategic problem among nations: how international tax bases should be allocated given the lack of a higher authority. Since the inter-war period, developed countries reached a fundamental consensus on how to solve this problem. That consensus is currently embodied in the OECD Model Tax Convention on Income and on Capital (OECD model), which is the foundation of a network of bilateral tax treaties called the international tax regime”. Idem.
É importante ressaltar, em linha com o que aduz Heleno Taveira TÔRRES,112 que o Modelo de Convenção da OCDE nada mais é do que uma “pauta” a ser seguida pelos Estados interessados em realizar acordos internacionais, eis que ao modelo não ficam vinculados, podendo modificar seu conteúdo do modo que lhes aprouver, visando sua adaptação às suas necessidades econômicas e à diversidade existente entre suas legislações tributárias.
Assim como ocorre com os demais Estados que adotam o ITR, que seguem de maneira próxima o Modelo com raras e sutis modificações, os acordos bilaterais firmados pelo Brasil guardam perfeita identidade com o Modelo da OCDE,
O Estado brasileiro tem firmado113 acordos internacionais baseados no modelo OCDE com os seguintes Estados: Alemanha, Argentina, Áustria, Bélgica, Canadá, Chile, China, Coréia do Sul, Dinamarca, Equador, Espanha, Filipinas, Finlândia, França, Hungria, Índia, Itália, Japão, Luxemburgo, Noruega, Países Baixos (Holanda), Paraguai,114 Portugal, República Eslovaca e República Tcheca, Rússia,115 Suécia e, mais recentemente, África do Sul,116 México117, Ucrânia,118 Israel119 e Venezuela.120
112
Cf. TÔRRES, Heleno Taveira. Pluritributação internacional sobre as rendas de empresas. 2. ed. p. 503.
113
Sobre a forma de introdução dos tratados internacionais no direito interno, ver REZEK, José Francisco.
Direito internacional público – Curso elementar. pp. 11-112. A Secretaria da Receita Federal disponibiliza, em
seu site na internet, a relação dos países com os quais o Brasil possui acordo bilateral para evitar a dupla
tributação e prevenir a evasão fiscal, no endereço eletrônico <http://www.receita.fazenda.gov.br /Legislacao/AcordosInternacionais/AcordosDuplaTrib.htm>. Acesso em 4/2/2007. Paulo Borba CASELLA apresenta, em obra de sua autoria, a integra de todos os tratados internacionais firmados pelo Brasil para evitar a dupla tributação e prevenir a evasão fiscal em matéria de imposto sobre a renda. CASELLA, Paulo Borba.
Direito internacional tributário brasileiro. Convenções de bitributação. 2. ed.
114
Esta convenção ainda não foi aprovada pelo Congresso Nacional, encontrando-se em trâmite perante a Câmara dos Deputados o Projeto de Decreto Legislativo 1.912/2005 e desde 28/11/2006 a disposição da