Evolução no contexto do desenvolvimento das novas tecnologias

Observando a existência de dificuldades relacionadas ao transfer pricing para as

quais suas Diretrizes poderiam ser inadequadas, em razão do surgimento e do crescimento do comércio eletrônico, a OCDE fez publicar, em maio de 2005, o documento intitulado E- commerce: transfer pricing and business profits taxation,123 em que aquela organização internacional manifesta que o projeto de revisão do relatório de 1979 – o hoje denominado

Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations – foi

119

O acordo bilateral com a Ucrânia foi celebrado em 16 de janeiro de 2002, aprovado pelo Decreto Legislativo 66/2006 e promulgado pelo Decreto 5.799/2006. A convenção entrou em “vigor internacional” em 25 de abril de 2006, conforme expõe citado decreto.

120

O acordo bilateral com a Venezuela foi assinado em 14 de fevereiro de 2005 e ainda não entrou em vigor, eis que não foi até o momento aprovado pelo Congresso e, consequentemente, não foi promulgado pelo Executivo.

121

CASELLA, Paulo Borba. Direito internacional tributário brasileiro. Convenções de bitributação. 2. ed. p.

15.

122

Diversos países, dentre eles Austrália, Bélgica, Dinamarca, Finlândia, França, Alemanha, Itália, Japão, Coréia, México, Noruega, Suíça, Reino Unido e Estados Unidos (cf. seu IRC), expediram normas especiais sobre

o transfer pricing aplicáveis a todas as operações praticadas entre contribuintes residentes e não-residentes,

tendo a Argentina estabelecido regras alcançando apenas algumas operações, ficando em outros países, na falta de disciplina diretamente relacionada ao tema, submetido a regras antielusivas gerais ou específicas. Neste sentido, TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional. Planejamento tributário e operações transnacionais. p. 165.

123

De acordo com seu prefácio, “Part I of this publication examines the impact of developments in the area of electronic commerce on the application of the OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. (…) Part II of this publication presents the final report of the Technical Advisory Group (TAG) on Monitoring the Application of Existing Treaty Norms for Taxing Business Profits”. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation. p. 3.

provocado por inúmeros fatores, dentre eles o crescimento no número e na complexidade de transações internacionais (cross-border transactions), a proliferação de empresas

multinacionais (multinational enterprises – MNEs), e ainda a dificuldade em encontrar

transações comerciais comparáveis para estabelecer preços em transferências controladas envolvendo propriedade intangível, não realizadas com freqüência.

Neste aspecto, havia sido levantada a hipótese de que o princípio arm’s length seria

impraticável e que deveria ser descartado em favor de um sistema global de partilha de lucros de acordo com uma fórmula pré-determinada, sistema este conhecido como Global Formulary Apportionment (GFA). Contudo, tal sistema acabou sendo abandonado por

acarretar a produção de uma alocação arbitrária da base tributável, aliado às poucas chances de haver um acordo em relação à fórmula a ser usada, o que poderia resultar, na ausência de um acordo, em dupla tributação.124

Ao mesmo tempo, novos métodos foram introduzidos numa tentativa de controlar casos mais complexos incluindo aqueles que envolvessem propriedade intangível, eis que os métodos tradicionais – Comparable Uncontrolled Price (CUP), Cost Plus Method (CPM) e Resale Price Method (RPM), estes dois últimos baseados nas margens de renda bruta – foram

considerados insuficientes para lidar com todos os casos, porque muito dependentes da similaridade transacional.

Os métodos baseados no lucro, por sua vez, foram duramente criticados por não estarem de acordo com o princípio arm’s lengh, já que sua utilização poderia acarretar uma

divisão excessiva da base tributável nas transações entre fronteiras. Daí o princípio ter sido confrontado a partir de duas propostas distintas: a daqueles que o descartariam completamente em favor do GFA, e a daqueles que o defenderiam tão firmemente que somente permitiriam a

utilização dos três métodos tradicionais, numa interpretação restritiva que deixava o princípio suscetível de se tornar obsoleto.125

A solução da OCDE obtida em consenso foi a de preservar o princípio arm’s length

como o mais efetivo método para tratar dos preços de transferência, mas devendo interpretá-lo de forma ampla o suficiente para permitir o uso dos métodos não tradicionais como última

124

Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.

p. 59.

125

alternativa, mas com limitações estritas, de modo que tais métodos fossem aplicados de uma maneira que mantivesse inabalada a integridade do princípio arm’s length. Esta interpretação

deu ensejo a uma persistência na utilização dos métodos transacionais e em análises comparativas mais detalhadas.

A metodologia transacional foi considerada importante para o método baseado no lucro líquido porque os lucros globais podem ser influenciados por diversos fatores não relacionados com as transações particulares entre empresas vinculadas, sendo que o princípio

arm’s length permite ajustes nos lucros de uma empresa apenas com o propósito de

estabelecer os lucros que deveriam ter sido apurados naquela empresa, mas que por condições especiais foram estabelecidos pela relação existente entre as partes. Assim, de forma a isolar estas condições especiais, apenas os lucros da transação controlada devem ser levados em conta.

O método comparativo detalhado tem-se por indispensável para assegurar que qualquer ajuste atinja os mesmos resultados que deveriam ter sido obtidos pelas empresas independentes em circunstâncias comparáveis. Sem uma análise comparativa adequada, os dados de terceiras partes usados para encontrar o preço de transferência podem não representar um preço de mercado verdadeiro em razão das diferenças nas circunstâncias da terceira parte relativas ao contribuinte.

Uma ênfase especial é posta na analise comparativa detalhada para o método transacional baseado na margem de lucro líquido (Transactional Net Margin Method – TNMM), em razão da variedade de circunstâncias que podem influenciar as despesas

operacionais e consequentemente os lucros líquidos. Tal método é geralmente usado quando os dados de partes terceiras não são suficientemente similares nos elementos transacionais como, por exemplo, o produto sendo transferido e as funções sendo desenvolvidas.

Na visão da OCDE, a aceitação do uso do TNMM depende de inúmeras

características, constantes de suas Guidelines, sobre as empresas objeto de comparação que

podem influenciar os lucros líquidos, como a posição de mercado e a eficiência de seu gerenciamento.

As Diretrizes da OCDE impõem seja o método da divisão de lucro (Profit Split Method) sujeito a limitação transacional, sendo o foco na comparação menos significativo, eis

que este método não depende substancialmente de dados externos.

Enquanto as Guidelines determinam que dados externos devem ser obtidos para fins

de informar como partes independentes dividiriam o lucro em uma transação comparável, na prática os dados internos são os fatores mais significativos para estabelecer os percentuais de divisão do lucro. A conformidade com o princípio arm’s length é alcançada não tanto usando

dados externos comparáveis quanto usando o método da divisão dos lucros que partes independentes teriam considerado aceitável. Este método normalmente envolve a apuração do valor relativo das contribuições feitas por cada parte, possivelmente levando em conta custos e despesa relativos a pesquisa e desenvolvimento (research and development).

Com base no exposto, a OCDE concluiu, em seu relatório, que qualquer questionamento sobre o método transacional e análises comparativas podem ser precários, ao mesmo tempo em que manifesta que a revolução nas comunicações impulsiona os questionamentos, na medida em que a velocidade, freqüência, segredo e integração das trocas através da internet e o desenvolvimento de intranets entre as empresas transnacionais irão

determinar métodos inovadores na aplicação de análises transacionais, partindo-se de grupos de transações de partes relacionadas, em prejuízo de se considerar cada transação de forma separada.126

A internet facilita o uso de funções automatizadas, que se realizam com maior

mobilidade e com possibilidade de serem localizadas virtualmente em qualquer lugar. Em termos de comparabilidade, torna-se mais difícil determinar o que a transação realmente representa, e ainda maiores dificuldades ocorrem para encontrar transações de terceiras partes sobre as quais é conhecido o suficiente para se concluir que são comparáveis, sendo que outras transações podem ser dificilmente descobertas e traçadas, particularmente aquelas que ocorrem em redes privadas (intranets).

126

Cf. OECD. OECD Tax Policy Studies No. 10: E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.

As Diretrizes propõem uma análise funcional para se avaliar a comparabilidade, mas em se tratando de operações realizadas através do comércio eletrônico e de redes privadas pode ser difícil identificar os responsáveis e os locais em que as operações são realizadas.

Neste sentido, foram apontados no relatório da OCDE os problemas na aplicação dos “elementos chave” de suas Guidelines nas atividades de comércio eletrônico. Os

problemas estão relacionados com os seguintes aspectos: aplicação do método transacional; análise de comparabilidade; análise funcional; tratamento tributário diferente de subsidiárias e estabelecimentos permanentes; identificação e valoração de intangíveis; possibilidade da concessão de compensação se tornar mais complexa, nos casos de ajustes compensatórios; crescimento no número de pequenas empresas transacionais e; aumento no uso de países com tributação favorecida.

Abordaremos, de forma sucinta, alguns destes aspectos, considerando o posicionamento da OCDE firmado no relatório E-commerce: Transfer Pricing and Business Profits Taxation.