Hipótese de Incidência

A hipótese de incidência é a descrição abstrata de um fato na lei que gerará uma obrigação tributária, caso ocorra. Assim ocorrendo, o fato descrito, como conseqüência, gera uma obrigação tributária.

Neste sentido, ensina NOGUEIRA (1995, p.166) que a incidência “é o fato de a situação previamente descrita na lei ser realizada e incidir no tributo, dar nascimento à obrigação tributária”.

Para melhor ilustrar, a figura 2.4.3.2.1.1, abaixo, mostra com clareza o campo da incidência do tributo.

Figura 2.4.3.2.1.1 – Campo de Incidência Tributária

NÃO -INCIDÊNCIA IMUNIDADE ISENÇÃO ALÍQUOTA ZERO INCIDÊNCIA Figura2.4.3.2.1.1 NOGUEIRA (1995, p. 168)

Como se observa, na figura acima, é no espaço interno dela denominado incidência é que se instala a lei que descreveu o fato, abstratamente, que no futuro, pela sua ocorrência, ensejará o nascimento da obrigação tributária.

Do lado de fora da figura, é o campo da não incidência. Todos os fatos que ali ocorrerem não estarão sujeitos a nenhum tributo. Porém, nada impede que o legislador o descreva em lei como hipótese de incidência e, a partir daquele instante, tal fato deixa de pertencer ao campo da não incidência para existir, abstratamente, no campo de incidência e a ensejar obrigação tributária pela sua simples ocorrência.

Há também aquelas situações, também do lado de fora da figura, que sobre elas jamais haverá incidência de tributo, são as imunidades, pois que o constituinte deixou escrito na Constituição Federal essa proibição ao legislador. É caso dos livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão, previsto no artigo 150 da Magna Carta de 1988.

Já a isenção, o Código Tributário Nacional – CTN, por meio do artigo 175, inciso I, declara-a como forma de exclusão do crédito tributário, já que se refere à “uma parte excepcionada ou liberada do campo de incidência, que poderá ser aumentada ou diminuída pela lei, dentro do campo da respectiva incidência.

O efeito da alíquota zero é semelhante ao da isenção. O que as diferenciam é que enquanto a isenção suspende todos os elementos do fato gerador, a alíquota zero apenas nulifica um deles, a alíquota. Embora a lei descreva o fato como hipótese de incidência, sua ocorrência não resulta em tributo já que a alíquota aplicável é zero.

Não raras vezes as expressões hipótese de incidência e fato gerador são vistas na literatura como sinônimos, no entanto o que as diferenciam é que o fato gerador é a ocorrência de um fato concretamente, é o acontecimento do fato, enquanto que a hipótese de incidência é a descrição abstrata dele na lei que gerará uma obrigação tributária, caso ocorra.

Observa-se, então, que não há fato gerador de obrigação tributária, se tal fato no momento de sua ocorrência ou acontecimento não estiver, anteriormente, descrito em lei, abstratamente, como hipótese de incidência

Neste sentido, AMARO (2006, p.255-262) ensina que a hipótese de incidência é uma situação ou um fato que o legislador definiu, previamente, de modo abstrato, por meio de lei, como

apta a designar o acontecimento concreto que, com a sua simples ocorrência, dá nascimento à obrigação tributária.

Segundo AMARO (2006, p.257-258), a expressão fato gerador ganhou trânsito na doutrina brasileira desde 1945 e utilizada como sinônimo de fato imponível – do espanhol hecho

imponible –, fato tributário – expressão utilizada em Portugal – facto tributário –, pressuposto

de fato, pressuposto legal do tributo, situação de fato, fato gerador da obrigação tributária, ou simplesmente fato gerador, expressão também adotada pelo Código Tributário Nacional, por meio dos artigos 114 e 116.

Não obstante, o fato gerador de tributo ser definido por meio de lei, inclusive na Constituição Federal, ensina Amaro (2006, p.263) que não é possível compreendê-lo sem que sejam captados também aqueles elementos ou aspectos que lhe dão a plenitude, quais sejam: o aspecto material, o subjetivo, o espacial, o temporal, e o quantitativo.

O aspecto material do fato gerador, de acordo com o artigo 114 do Código Tributário Nacional, “é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência”, pode- se dizer que é o núcleo do fato gerador. Para o Imposto Sobre Operações Relativas À Circulação De Mercadorias e Serviços – ICMS, o aspecto material encontra-se tanto na Constituição Federal, Leis Complementares Federal, Leis Ordinárias dos Estados e Distrito Federal.

Na Constituição Federal, é o que se vê no inciso IX, alíneas `a´ e `b´ do § 2.º do artigo 155, reproduzido por meio do artigo 2.º, § 1º da Lei Complementar n.º 87 de 13/09/1996:

“IX - incidirá também:

a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;

b) sobre o valor total da operação quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos municípios”(LC, 1996).

Observa-se que tal dispositivo constitucional refere-se a uma situação ou um fato que o legislador definiu, previamente, de modo abstrato, por meio de lei – Constituição, lei maior –, como apta a designar o acontecimento concreto – entrada de bem ou mercadoria importados do exterior [...] – que, com a sua simples ocorrência, dá nascimento à obrigação tributária – pagar o ICMS.

Ainda na Constituição Federal, por meio do inciso X, alíneas `a´ a `d´ do § 2º do artigo 155, desta vez como hipótese negativa – não incidência:

“X - não incidirá:

a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;

b) sobre operações que destinem a outros Estados, petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;

c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;

d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita” (CF, 1988).

Observa-se que este dispositivo constitucional refere-se à situação ou fato que a Constituição Federal está proibindo ao legislador infra-constitucional de defini-lo como hipótese de incidência, é o que se chama de imunidade.

Nas Leis Complementares Federal, por obediência ao artigo 146, inciso III, alínea `a´, ao citar que “cabe à lei complementar [...], a definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores (...)”, assim o fez a Lei Complementar n.º 87, de 13/09/1996, por meio do artigo segundo.

“Art. 2° O imposto incide sobre:

I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares;

II - prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, por qualquer via, de pessoas, bens, mercadorias ou valores;

III - prestações onerosas de serviços de comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de comunicação de qualquer natureza;

IV - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;

V - fornecimento de mercadorias com prestação de serviços sujeitos ao imposto sobre serviços, de competência dos Municípios, quando a lei complementar aplicável expressamente o sujeitar à incidência do imposto estadual.

§ 1º O imposto incide também:

I – sobre a entrada de mercadoria ou bem importados do exterior, por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade;

II - sobre o serviço prestado no exterior ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior;

III - sobre a entrada, no território do Estado destinatário, de petróleo, inclusive lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e de energia elétrica, quando não destinados à comercialização ou à industrialização, decorrentes de operações interestaduais, cabendo o imposto ao Estado onde estiver localizado o adquirente”(LC n.º 87, 1996).

Nota-se que a cada inciso do artigo 2.º da Lei Complementar n.º 87 de 13/09/1996, verificam- se hipóteses previamente definidas, de modo abstrato, por meio da lei, como aptas a designar o acontecimento concreto que também como a sua simples ocorrência, dá nascimento à obrigação tributária principal, ou seja, pagar o ICMS.

Observa-se que a hipótese de incidência do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação De Mercadorias e Serviços – ICMS, trazida pelo inciso I do artigo 2.° da Lei Complementar n.º 87 de 13/09/1996, foram as operações e não a circulação nem as mercadorias propriamente ditas.

Neste mesmo sentido, a Lei Ordinária n.º 6.763, de 26 de dezembro de 1975, que consolida a legislação tributária do Estado de Minas Gerais, ao referir-se ao fato gerador do imposto, assim dispôs:

“Art. 5º - O Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestações de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação - ICMS - tem como fato gerador as operações relativas à circulação de mercadorias e às prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”(LO n.º 6763, 1975).

Nesta mesma esteira, BALEEIRO (2008, p.375), após explanar o entendimento da doutrina e da jurisprudência, esclarece que “a palavra operação, utilizada no Texto Constitucional, garante assim, que a circulação de mercadoria é adjetivação, conseqüência. Somente terá relevância jurídica aquela operação mercantil que acarrete a circulação da mercadoria, como meio e forma de transferir-lhe a titularidade. Daí, a ênfase constitucional na expressão operações de circulação de mercadorias. O imposto não incide sobre a mera saída ou circulação física, que não configure real mudança de titularidade do domínio”.

Nesta mesma esteira, CARVALHO (2008, p. 645) cita que “a circulação corpórea dos bens, além de insuficiente para a configuração da materialidade do ICMS, não se apresenta como requisito essencial à incidência do tributo. O direito [...] atribui à expressão operações de circulação de mercadorias o significado de transferência de sua titularidade”.

Muito embora, BALEEIRO (2008, p.375) e CARVALHO (2008, p. 645) afirmem que “[...] somente terá relevância jurídica aquela operação mercantil que acarrete a circulação da mercadoria, como meio e forma de transferir-lhe a titularidade”, o direito atribui à expressão operações de circulação de mercadorias o significado de transferência de sua titularidade. A

Lei Complementar n.º 87 de 13/09/1996 em pelo menos dois artigos contraria essa interpretação:

“A Lei Complementar n.º 87 de 13/09/1996 Art. 2.° (...):

§ 2.º A caracterização do fato gerador independe da natureza jurídica da operação que o constitua.

Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular” (LC n.º 87, 1996).

Nota-se que o § 2.º do artigo 2.º da Lei Complementar n.º 87 de 13/09/1996 – lei de normas gerais definidora do fato gerador do ICMS – informa que a caracterização da hipótese de incidência ou fato gerador, “independe da natureza jurídica da operação que o constitua”. Sobre natureza jurídica, FIUZA (2008, p.342) ensina que “quando se questiona a natureza jurídica de determinado instituto, o que se tem em mente é a inserção do instituto analisado em alguma das várias categorias do direito”. O objetivo é o de buscar sua regulamentação. Assim, ao afirmar que a natureza jurídica da doação é a de contrato, estará a inserindo na categoria dos contratos, aplicando-lhe as regras do Direito Contratual.

Nota-se que o termo natureza jurídica é da maior amplitude que se possa imaginar, pois o que se busca com natureza jurídica na verdade é descobrir qual a relação ou afinidade existente entre os institutos, normas ou fatos com objetivo de melhor conhecê-los. Por exemplo, qual a natureza jurídica da operação de saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte para outro estabelecimento do mesmo titular, ou seja, dele mesmo?

Independentemente da resposta, pode-se afirmar que esta operação não se trata de transferência de titularidade, uma vez que são estabelecimentos do mesmo titular. Todavia, o inciso I do artigo 12 da Lei Complementar n.º 87 de 13/09/1996 a qualifica como hipótese de incidência ou fato gerador ocorrido no momento da saída das mercadorias.

Neste mesmo sentido, os Estados de Minas Gerais, Rio de Janeiro e São Paulo ocupam os três primeiros lugares dos que mais arrecadam ICMS no Brasil – no exercício da competência tributária, mantêm no texto de suas leis ordinárias instituidoras do ICMS, hipótese de incidência ou fato gerador diferente daquela que tenha por fim a transferência da titularidade das mercadorias.

“Lei N.º 6.763/1975 do Estado de Minas Gerais

Art. 6º - Ocorre o fato gerador do imposto:

VI - na saída de mercadoria, a qualquer título, inclusive em decorrência de bonificação, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”.

“Lei 6.374/1989 do Estado de São Paulo Artigo 2º - Ocorre o fato gerador do imposto:

I - na saída de mercadoria, a qualquer título, de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular”.

“Lei 2657/1996 do Estado do Rio de Janeiro Art. 2.º O imposto incide sobre:

Art. 3.º O fato gerador do imposto ocorre:

I - na saída de mercadoria, a qualquer título, do estabelecimento do contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II - na saída de estabelecimento industrializador, em retorno ao do encomendante, ou para outro por ordem deste, de mercadoria submetida a processo de industrialização que não implique prestação de serviço compreendido na competência tributária municipal, ainda que a industrialização não envolva aplicação ou fornecimento de qualquer insumo ” (LC n.º 87, 1996).

Com se vê, embora BALEEIRO (2008, p.374) afirme ser o entendimento da doutrina e da jurisprudência aquela assertiva, não é o que se vê na legislação dos Estados e Distrito Federal com fundamento no § 2.º do artigo 2.º da Lei Complementar n.º 87 de 13/09/1996.

De tudo o que foi exposto, pode-se afirmar que, embora a hipótese de incidência ou fato gerador do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação De Mercadorias e Serviços – ICMS, é definido tanto na Constituição Federal, Leis Complementares Federal, Leis Ordinárias dos Estados e Distrito Federal, compreender bem a extensão do aspecto material é essencial para a correta interpretação da ocorrência ou não do fato gerador do ICMS.

Nos dizeres de CARVALHO (2008, p. 645) é do “minucioso exame da materialidade, que além de elucidar as situações em que tem nascimento a obrigação tributária, permite vislumbrar a inexigibilidade, pela legislação desse imposto, da movimentação física das mercadorias”.

O aspecto subjetivo do fato gerador do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação De Mercadorias e Serviços – ICMS, conforme AMARO (2006, p.263) “se desdobra em sujeito ativo e sujeito passivo” dos quais se tratará mais adiante.

A Lei Complementar n.º 87 de 13/09/1996, por meio do artigo 11, elenca exaustivamente o aspecto espacial para diferentes fatos geradores do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação De Mercadorias e Serviços – ICMS. A relevância do aspecto espacial do fato

gerador é para definição do estabelecimento responsável, bem como, para efeitos da cobrança do imposto, por exemplo, se o transporte ficou restrito ao território do Município não cabe a cobrança do ICMS e sim do ISS, vejamos:

“Art. 11. O local da operação ou da prestação, para os efeitos da cobrança do imposto e definição do estabelecimento responsável, é:

I - tratando-se de mercadoria ou bem:

a) o do estabelecimento onde se encontre, no momento da ocorrência do fato gerador;

b) onde se encontre, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhado de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

c) o do estabelecimento que transfira a propriedade, ou o título que a represente, de mercadoria por ele adquirida no País e que por ele não tenha transitado;

d) importado do exterior, o do estabelecimento onde ocorrer a entrada física; e) importado do exterior, o do domicílio do adquirente, quando não estabelecido; f) aquele onde seja realizada a licitação, no caso de arrematação de mercadoria ou bem importados do exterior e apreendidos ou abandonados;

g) o do Estado onde estiver localizado o adquirente, inclusive consumidor final, nas operações interestaduais com energia elétrica e petróleo, lubrificantes e combustíveis dele derivados, quando não destinados à industrialização ou à comercialização;

h) o do Estado de onde o ouro tenha sido extraído, quando não considerado como ativo financeiro ou instrumento cambial;

i) o de desembarque do produto, na hipótese de captura de peixes, crustáceos e moluscos;

II - tratando-se de prestação de serviço de transporte: a) onde tenha início a prestação;

b) onde se encontre o transportador, quando em situação irregular pela falta de documentação fiscal ou quando acompanhada de documentação inidônea, como dispuser a legislação tributária;

c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese do inciso XIII do art. 12 e para os efeitos do § 3º do art. 13;

III - tratando-se de prestação onerosa de serviço de comunicação:

a) o da prestação do serviço de radiodifusão sonora e de som e imagem, assim entendido o da geração, emissão, transmissão e retransmissão, repetição, ampliação e recepção;

b) o do estabelecimento da concessionária ou da permissionária que forneça ficha, cartão, ou assemelhados com que o serviço é pago;

c) o do estabelecimento destinatário do serviço, na hipótese e para os efeitos do inciso XIII do art. 12;

c-1) o do estabelecimento ou domicílio do tomador do serviço, quando prestado por meio de satélite;

d) onde seja cobrado o serviço, nos demais casos;

IV - tratando-se de serviço prestados ou iniciados no exterior, o do estabelecimento ou do domicílio do destinatário.

§ 1º O disposto na alínea c do inciso I não se aplica às mercadorias recebidas em regime de depósito de contribuinte de Estado que não o do depositário.

§ 2º Para os efeitos da alínea h do inciso I, o ouro, quando definido como ativo financeiro ou instrumento cambial, deve ter sua origem identificada.

§ 3º Para efeito desta Lei Complementar, estabelecimento é o local, privado ou público, edificado ou não, próprio ou de terceiro, onde pessoas físicas ou jurídicas exerçam suas atividades em caráter temporário ou permanente, bem como onde se encontrem armazenadas mercadorias, observado, ainda, o seguinte:

I - na impossibilidade de determinação do estabelecimento, considera-se como tal o local em que tenha sido efetuada a operação ou prestação, encontrada a mercadoria ou constatada a prestação;

III - considera-se também estabelecimento autônomo o veículo usado no comércio ambulante e na captura de pescado;

IV - respondem pelo crédito tributário todos os estabelecimentos do mesmo titular. § 4º (VETADO)

§ 5º Quando a mercadoria for remetida para armazém geral ou para depósito fechado do próprio contribuinte, no mesmo Estado, a posterior saída considerar-se-á ocorrida no estabelecimento do depositante, salvo se para retornar ao estabelecimento remetente.

§ 6.º Na hipótese do inciso III do caput deste artigo, tratando-se de serviços não medidos, que envolvam localidades situadas em diferentes unidades da Federação e cujo preço seja cobrado por períodos definidos, o imposto devido será recolhido em partes iguais para as unidades da Federação onde estiverem localizados o prestador e o tomador”(LC N.º 87, 1996).

O aspecto temporal do fato gerador do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação De Mercadorias e Serviços – ICMS – indica o momento em que o fato gerador se considera ocorrido, a relevância esta em saber a que legislação ele se submeterá, pois se aplica a ele àquela vigente na época de sua ocorrência.

Conforme disposto no artigo 105 do Código Tributário Nacional, a legislação tributária aplica-se imediatamente aos fatos geradores futuros e aos pendentes, assim entendidos àqueles cuja ocorrência tenha tido início, mas não esteja completa [...].

Nos termos do artigo 116 do Código Tributário Nacional, “salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existente os seus efeitos:

“I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. [...]” (Art. 116, CTN,1966).

A Lei Complementar n.º 87 de 13/09/1996, por meio do artigo 12, elenca exaustivamente o aspecto temporal para diferentes fatos geradores do Imposto Sobre Operações Relativas à Circulação De Mercadorias e Serviços – ICMS.

“Art. 12. Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no momento:

I - da saída de mercadoria de estabelecimento de contribuinte, ainda que para outro estabelecimento do mesmo titular;

II - do fornecimento de alimentação, bebidas e outras mercadorias por qualquer estabelecimento;

III - da transmissão a terceiro de mercadoria depositada em armazém geral ou em depósito fechado, no Estado do transmitente;

IV - da transmissão de propriedade de mercadoria, ou de título que a represente, quando a mercadoria não tiver transitado pelo estabelecimento transmitente;

V - do início da prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal, de qualquer natureza;

VI - do ato final do transporte iniciado no exterior;

No documento Joao Bosco de Santana (páginas 113-123)