2 A SUPREMACIA CONSTITUCIONAL E O DIREITO TRIBUTÁRIO
3.4.2 Aspecto Material do ISS
3.4.2.2 O serviço: obrigação precípua de fazer
A Constituição Federal, quando refere “serviço”, e a LC 116/03, quando menciona como fato gerador a “prestação”, estão tratando precipuamente de uma atividade, vale dizer, uma obrigação preponderante de fazer.
Aires Barreto muito bem trabalhou esta questão na sua obra “ISS na Constituição e na Lei”, além de outros estudos envolvendo o tributo. Para o renomado autor, em se tratando de ISS, o aspecto material da regra de competência constitucional é uma obrigação de fazer caracterizada pelo esforço humano:
Para delimitar e circunscrever – num contexto rígido – o campo de competência municipal a Constituição refere-se, expressamente, a serviços. Pressupõe, portanto, um conceito de certos fatos que poderão ser adotados como hipótese de incidência, pelo legislador ordinário municipal. Este poderá usar total ou parcialmente a competência recebida. Não poderá, porém, extrapassá-la. Quer dizer: o legislar, não pode ir além dos lindes do conceito constitucional de serviço. Daí a importância do esforço exegético, no sentido de desvendar o conteúdo, sentido e alcance do conceito de serviço tributável, a que se refere o texto constitucional.
É serviço a “prestação de esforço humano a terceiros, com conteúdo
econômico, em caráter negocial, sob regime de direito privado, tendente à
obtenção de um bem material ou imaterial” (cf. RDT 15/200).146
O citado autor diferencia o que é obrigação de dar e de fazer, concluindo que a incidência do ISS só pode ocorrer nesta última:
Não se encontrará, na doutrina, nenhuma dissensão quanto à noção, substancial e elementar, de que serviço traduz, sempre, uma obrigação de
fazer.
Serviço, ensina Pontes de Miranda, é “qualquer prestação de fazer”, pois que “servir é prestar atividade a outrem”; é “prestar qualquer atividade que se possa considerar locação de serviços”, envolvendo seu conceito apenas a locatio operarum e a locatio operis. “Trata-se” – sublinha esse mestre – “de dívida de fazer, que o locador assume. O serviço é sua prestação.” O ISS, portanto, só alcança – e só pode alcançar – a obrigação de fazer, aquela cuja prestação é o próprio serviço do locador, sua atividade de servir. É, enfim, o esforço humano, físico ou intelectual, que desenvolve.147
146 BARRETO, Aires F.. ISS – Atividade-Meio e Serviço-Fim. Revista Dialética de Direito Tributário nº 5. p. 78.
Humberto Ávila afirma categoricamente que a Constituição Federal abarcou o conceito de serviço como obrigação de fazer, representada pelo esforço humano em benefício de outrem:
(...) a CF/88, ao utilizar o termo “serviços” na regra de competência tributária municipal, incorporou o conceito infraconstitucional pré-constitucional de obrigação de fazer, cujo núcleo semântico é o esforço humano empreendido em benefício de outrem. E esse núcleo semântico não pode ser distendido por norma infraconstitucional, sob pena de violar as regras de competência e o princípio federativo, subprodutos da rigidez constitucional e da estrutura federativa, e, com isso, atentar contra a supremacia constitucional.148
Gustavo Massina, em sua obra “ISSQN Regra de Competência e Conflitos Tributários”, conclui que o vocábulo definido no art. 156, III, da CF deve ser interpretado a partir do uso linguístico técnico jurídico, vale dizer, a noção fixada pela comunidade jurídica pré-constitucional.149 Diante disso, o serviço constitucionalmente previsto é um ato em favor de terceiro:
O “sentido literal” do signo “serviço”, de que partirá o intérprete, expressa, dessa forma, um ato humano voluntário, prestado em favor de terceiro. A noção de servir está, assim, diretamente ligada à ideia de prestar atividade a outrem, de fazer. Eis, aqui, a razão pela qual tanta importância se credita à distinção feita entre as chamadas obrigações de dar e de fazer no que toca ao exame da subsunção do conceito dos fatos ao conceito de “serviço”. O “sentido literal” advindo dos “usos linguísticos técnico-jurídicos”, ponto de partida do intérprete do art. 156, III, CRFB, afasta, desde logo, qualquer pretensão de se alocar sob o conceito de “serviço” fatos que expressem obrigações de dar.150
147 BARRETO, Aires F.. Revista Dialética de Direito Tributário nº 162. ISS – por não constituir Serviço, a Garantia de Crédito (ou Prestação de Garantia) não pode ser incluída na Base de Cálculo. São Paulo: Dialética, março 2009. p. 83.
148 ÁVILA, Humberto. Revista Dialética de Direito Tributário nº 122. Imposto sobre a Prestação de Serviços de Qualquer Natureza – ISS. Normas Constitucionais Aplicáveis. Precedentes do Supremo Tribunal Federal. Hipótese de Incidência, Base de Cálculo e Local da Prestação. Leasing Financeiro: Análise da Incidência. São Paulo: Dialética, novembro 2005. p. 124.
149 MASINA, Gustavo. ISS Regra de Competência e Conflitos Tributários. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009. p. 69.
150 MASINA, Gustavo. ISS Regra de Competência e Conflitos Tributários. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009. p. 69.
Sobre o aspecto material da hipótese de incidência do ISS, manifestou-se Adão Cassiano:
A regra-matriz do tributo, contida no art. 156, III, da CF, deixa claro que o núcleo da hipótese de incidência do ISS são as ‘prestações’ de serviços de qualquer natureza definidos em lei complementar.
Não são os serviços propriamente ditos, já que eles, por si só, não existem faticamente sem um prestador que exerça a ação de prestá-los. Logo, mesmo que o legislador constituinte não tenha utilização expressamente o termo ‘prestação’ ou ‘prestações’, é óbvio que isto está implícito no dizer constitucional. Até porque o objeto do direito é sempre a conduta humana intersubjetiva e não as coisas ou bens.151
José Eduardo Soares de Melo afirma que “o cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circunscreve a “serviço”, mas a uma “prestação de serviço.”152
Partindo destas mesmas assertivas, ou seja, considerando o aspecto material como uma obrigação de fazer, Aires Barreto153, já mencionado, sintetizou com maestria o que é serviço tributável: “desempenho de atividade economicamente apreciável, sem subordinação, produtiva de utilidade para outrem, sob regime de direito privado, com fito de remuneração, não compreendido na competência de outra esfera de governo.”154
151 CASSIANO, Adão Sérgio do Nascimento. Direito Tributário. BERNI, Maurício Batista (org.). Porto alegre: Síntese, 2000, p. 262.
152 MELO, José Eduardo Soares. ISS – Aspectos Teóricos e Práticos. 3ª Ed., São Paulo: Dialética. 2003, p. 33.
153 BARRETO, Aires. ISS na Constituição e na Lei. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2005. p. 35.
154 “a) desempenho de atividade: trata-se de um comportamento humano; do desenvolvimento de um esforço pessoal traduzido num ato ou conjunto de atos;
b) economicamente apreciável: de alguma forma, a atividade configuradora do serviço tributável há de ser apreciável economicamente. Deve ter um conteúdo ou significação econômica. Se se tratar de uma atividade sem valor, sem nenhum conteúdo econômico, sem nenhuma expressão mensurável, embora corresponda ao conceito de serviço, não será serviço tributável;
c) produtiva de utilidade: o resultado ou objeto da atividade é útil e, por isso, desejável, querido pelo destinatário. O comportamento do prestador tende a suprir ou preencher uma carência, deficiência, lacuna ou falta sentida pelo destinatário. O comportamento vem produzir utilidade carente. Tal utilidade pode ser material ou não. A circunstância do resultado do comportamento ser material ou imaterial é irrelevante. O que importa é ter sido obtido como fruto do esforço humano de alguém; d) para outrem: o tomador do serviço é sujeito essencial à figura da prestação de serviços. Não se
pode cogitar de prestação de serviços sem que haja destinatário. Sempre que houver “prestação”, alguém “prestará” a outro. Um sujeito será prestador e outro será tomador ou destinatário. Para que se cogite de prestação de serviço, é forçoso que alguém seja o produtor e outrem, o consumidor;
Na verdade, o conceito de serviço tributável, pois, exclui as atividades prestadas sob o manto da imunidade, bem como os serviços gratuitos, pela ausência de conteúdo econômico. Aliás, quanto à ausência deste elemento, o Supremo Tribunal Federal expressamente afastou a incidência do imposto ao apreciar caso de cinema gratuito (RE n.º 112.923).155
Estão também excluídas do conceito de serviço tributável as atividades prestadas com subordinação, porque, nesse caso, estão sujeitas à legislação trabalhista e, obviamente, como já referido, os serviços de competência dos e) sem subordinação: quando houver subordinação do prestador ao tomador do serviço, configura-
se relação de emprego, contrato de trabalho (ou relação institucional de serviço público). Esta situação está excluída do conceito de serviço tributável, embora se integre no conceito amplo e genérico de serviço. A prestação do serviço tributável é só aquela objeto de contrato não trabalhista ou estatutário. Só quando o desempenho do prestador se faz em caráter autônomo, há prestação de serviço tributável;
f) sob regime de direito privado: é evidente que, se a prestação de um serviço se der sob regime de Direito público, o próprio serviço passa a se qualificar como público, incidindo, sobre ele pois, o regime de imunidade a impostos. Há de prevalecer o princípio da autonomia de vontade, com a consequente autonomia contratual: isto exclui da definição de toda prestação de serviço público. Deveras, o serviço há de ser objeto de um contrato a que livremente aderiram prestador e tomador. A isonomia entre ambos, na relação contratual, é essencial à denotação do serviço tributável. O contrato engendra obrigação de fazer, em oposição à obrigação de dar. O prestador do serviço ao assumir obrigação de fazer torna-se devedor, pelo contrato de prestação de serviço, de um determinado comportamento, consistente em praticar um ato ou uma série de atos (atividade), ou realizar uma tarefa da qual pode resultar uma vantagem para o tomador do serviço;
g) com fito de remuneração: o serviço tributável é prestado com fito de obtenção de contrapartida equilibrada ou vantajosa, direta ou indireta. Seja atual ou futura, a remuneração é o móvel do prestador. É à sua vista que o prestador se dispõe à atividade em que o serviço se consubstancia. Tal remuneração, que pode ser direta ou não, é o correspectivo do cunho econômico do próprio serviço prestado;
h) não compreendido na competência de outra esfera de governo: o campo de incidência do ISS está balizado pela outorga de competência para tributar certos serviços ao Estado e ao Distrito Federal. (BARRETO, Aires. ISS na Constituição e na Lei. 2ª ed. São Paulo: Dialética, 2005. págs. 35/36).
155 “Cinge-se a discussão ao indagar se o tributo incide ou não sobre os ingressos gratuitos (chamados “permanentes”) fornecidos pelos exibidores de espetáculos cinematográficos. O Tribunal a quo, ao afastar a exação fê-lo amparado na doutrina prestigiada pelos mestres ALIOMAR BALEEIRO e RUY BARBOSA NOGUEIRA e sob o fundamento de que, no caso concreto, a cobrança do tributo ressentir-se-ia da ausência de um dos elementos configuradores da hipótese legal de incidência, qual seja a base de cálculo, estatuída pelo art. 9º do citado Decreto-lei nº 406: o “preço do serviço”. Disse o acórdão: “Com efeito, os impetrantes, ao cederem gratuitamente bilhetes de ingressos em seus cinemas, conhecidos como “permanente”, não auferem renda e tais entradas eventuais em suas casas de espetáculo não refletem em sua receita. A operação é gratuita.” (fls 123) Se é certo que o fato gerador do ISS, foi definido pelo legislador como sendo a prestação de serviço de qualquer natureza, parece fora de dúvidas que tal atividade, se considerada em si mesma, revela-se destituída de significação econômica que permita aferir a capacidade contributiva do sujeito passivo da obrigação fiscal. Daí mostrar-se essencial a existência da base de cálculo, traduzida na remuneração do serviço, como elemento determinante da mensuração do fato gerador, que torna viável a sua repercussão no campo tributário. É o que sucede no caso em exame onde, sendo gratuitos os ingressos, não se vislumbra a expressão quantitativa de prestação tributária que pudesse ser exigida.” (BRASIL. Supremo Tribunal Federal. Recurso Extraordinário n.º 112.923, Recorrente: Prefeitura Municipal de São Paulo, Recorrido: Empresa Cinematográfica Haway Ltda, rel. Min. Octavio Gallotti, DJ 15 maio 1987, voto do relator, págs. 963/964).
Estados. Não estão excluídas, porém, algumas atividades submetidas ao direito administrativo, daí porque não se pode falar somente em atividade submetida ao regime do direito privado, como bem alertou Gustavo Masina.156 Fazem parte, pois, do serviço tributável, atividades sob os regimes do direito privado e do direito administrativo.
Deve-se destacar que o mais importante elemento na definição do “serviço tributável” é o núcleo do seu fato gerador, ou melhor, o aspecto material da sua hipótese de incidência, que é a atividade prestada em prol de outrem, traduzida numa obrigação em que prepondera o “fazer”. Não só a doutrina como também a jurisprudência são uníssonas neste sentido.
O Supremo Tribunal Federal, por ocasião do já citado julgamento que declarou a inconstitucionalidade da cobrança do imposto sobre a locação de bens imóveis, foi categórico ao afirmar que faltava o núcleo da incidência desse imposto,157 que é o serviço, consubstanciado no praestare ou facere.158 Concluiu a Corte, pois, que o aspecto material da hipótese de incidência do ISS é uma obrigação de fazer.
De igual forma, a Corte Suprema, ao apreciar a incidência do ISS sobre o leasing, entendeu que, no caso, existia uma prestação de serviço,159 dada a
156 “Revela-se, portanto, a já arraigada lição a respeito da limitação do ISSQN a atividades prestadas sob o regime de Direito Privado, posto que o aludido tributo poderá recair, também, sobre serviços prestados por particulares em favor de Entes Públicos, que se encontram sob a égide do Direito Administrativo.” (MASINA, Gustavo. ISS Regra de Competência e Conflitos Tributários. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2009. p. 77).
157 “Creio que aí se trata de locação pura e simples, desacompanhada, destarte, da prestação de serviços. Se houvesse o contrato para essa prestação, concluiria pela incidência do tributo. Em face do texto da Constituição Federal e da legislação complementar de regência, não tenho como assentar a incidência do tributo, porque falta o núcleo dessa incidência, que são os serviços.” (Brasil, Supremo Tribunal Federal, RE nº 116.121-3/SP, Sessão Plenária, Recorrente: Ideal Transportes e Guindastes Ltda., Recorrido: Prefeitura Municipal de Santos, Rel. Min. Octavio Gallotti, DJ. 25 maio 2001. p. 702).
158 “(...) nada mais significa do que a inadmissível e arbitrária manipulação, por lei complementar, da repartição constitucional de competências impositivas, eis que o ISS somente pode incidir
sobre obrigação de fazer, a cuja matriz conceitual não se ajusta a figura contratual da locação de
bens móveis. Cabe advertir, neste ponto, que a locação de bens móveis não se identifica e nem se qualifica, para efeitos constitucionais, como serviço, pois esse negócio jurídico – considerados os elementos essenciais que lhe compõem a estrutura material – não envolve a prática de atos que consubstanciam um praestare ou um facere.” (Brasil, Supremo Tribunal Federal, RE nº 116.121- 3/SP, Sessão Plenária, Recorrente: Ideal Transportes e Guindastes Ltda., Recorrido: Prefeitura Municipal de Santos, Rel. Min. Octavio Gallotti, DJ. 25 maio 2001. p. 708.
159 “Considero que, neste caso, caracteriza-se como serviço para fins do que constitucionalmente estabelecido (...)”. (RE 547.245/SC, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Voto Mina. Cármen Lúcia, D.J. 05 março 2010, p. 890). “Entendo também que o contrato de leasing é um contrato complexo, em que predomina a prestação de serviço e, como tal, é tributável pelo ISS.” (BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RE 547.245/SC, Tribunal Pleno, Voto Min. Ricardo Lewandowski, p. 891).
preponderância do financiamento e da intermediação,160 que se constitui numa obrigação de fazer.161 Então, estando caracterizada tal obrigação, não há como excluir o leasing da hipótese de incidência do ISS. Portanto, ainda que envolva a entrega de um bem (objeto do arrendamento) financiado, prepondera a obrigação de fazer. Daí porque se afirma ser uma obrigação “precípua” de fazer.
Cumpre salientar que, como destaca Aires Barreto, os serviços podem ser (a) puros, (b) com emprego de instrumentos, (c) com aplicação de materiais e (d) com emprego de instrumentos aliado à aplicação de materiais,162 mas a preponderância é sempre da obrigação de fazer.
Logo, seja da análise da doutrina ou da jurisprudência, percebe-se que o sentido da enunciação do aspecto material da hipótese de incidência do ISS, elencado na Constituição como “serviços de qualquer natureza” se constitui numa prestação de serviço, entendida como uma obrigação precípua de fazer, situação que envolve esforço no desenvolvimento de uma atividade material ou imaterial, ou seja, um ato empreendido por alguém em prol de outrem (atividade-fim).
A LC 116, ao dispor que o fato gerador é a “prestação” apenas confirma aquilo que a Constituição já determinou: o objeto da tributação pelo ISS é uma obrigação de fazer, o facere. Afinal, não há como tributar algo que não envolva prestação, pois contraria não só a legislação complementar que define o fato gerador do imposto, como também a própria CF.
Então, não só porque da análise da regra de competência constitucional se constata que a tributação pode recair sobre uma atividade, mas também da própria disposição da lei complementar se percebe que o ISS pressupõe uma prestação.
Ademais, um parâmetro que não pode ser olvidado para definição do aspecto material da hipótese de incidência em questão é que se constitui ela num fato, e não
160 “No leasing financeiro prepondera o caráter de financiamento e nele a arrendadora, que desempenha a função de locadora, surge como intermediária entre o fornecedor e o arrendatário”. .” (RE 547.245/SC, Supremo Tribunal Federal, Tribunal Pleno, Voto Rel. Min. Eros Grau, p. 864). “(...) de modo que a operação, considerada em sua integridade conceitua, constitui serviço tributável pelos municípios e pelo Distrito Federal (intermediação que resulta na aquisição de um bem pela arrendadora, destinado ao uso da arrendatária para fins de produtividade, em opção de compra, renovação oi devolução ao final do contrato)”. (BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RE 547.245/SC, Tribunal Pleno, Voto Min, Joaquim Barbosa, p. 886).
161 “Entendo que disponibilizar crédito para a obtenção de um bem destinado a uso não é senão um ato de intermediar, ou seja, fazer uma intermediação, obrigação de fazer, portanto. Aliás, na linguagem coloquial, nunca se diz dar um empréstimo, mas sim fazer um empréstimo.” (BRASIL, Supremo Tribunal Federal, RE 547.245/SC, Tribunal Pleno, Voto Min. Carlos Britto, p. 892).
num ato jurídico, pois o “fazer”, objeto da incidência tributária, pressupõe um estado de fato. Veja-se a questão no tópico específico que segue.