Os contratos-promessa de aquisição de imóveis

Os contratos-promessa não são em si mesmos factos geradores da obrigação de imposto em IMT. De facto, dos contratos-promessa apenas resulta um vínculo entre os SP contraentes e não qualquer tipo de relação jurídica, uma vez que o objecto destes contratos não é a transferência do direito de propriedade sobre o imóvel (isso é do contrato de compra e venda), mas sim a celebração de um outro contrato (o contrato de compra e venda).

Este tipo de contrato, tal como as procurações irrevogáveis, com o desenvolvimento da actividade económica, passou a ser utilizado como instrumento de realização de investimentos e de especulação imobiliária:

Os promotores imobiliários/ construtores civis lançam no mercado novos empreendimentos imobiliários, mesmo antes da conclusão das obras de construção, e frequentemente mesmo antes de se iniciar a sua construção.

A negociação desses empreendimentos nessa fase, com base nos projectos de construção é do interesse dos promotores que assim realizam liquidez que lhes permite financiar a construção sem terem de recorrer ao crédito bancário.
Para os compradores também se trata de um bom investimento, na medida em

que compram os respectivos direitos de aquisição do imóvel em construção a um custo mais baixo, e através de pagamentos parciais, à medida do ritmo de construção do imóvel.

Na maioria dos casos, o promitente adquirente não tem como propósito o de vir a adquirir o direito de propriedade sobre o imóvel, trata-se sim, de um mero investidor ou especulador que dispõe de meios financeiros para investir e aproveita para adquirir um direito sobre o promotor imobiliário e o imóvel.

Concluída a obra, o investidor, promitente adquirente, cede a sua posição no contrato- promessa a terceiros, realizando com isso uma mais-valia.

Ora, como já vimos, o Imposto Municipal de SISA tributava as transmissões onerosas de direitos reais sobre bens imóveis, bem como os negócios a elas equiparados.

Contudo os contratos-promessa de compra e venda de imóveis não tinham relevância autónoma no CIMSISSD como facto sujeito a imposto, uma vez que as transmissões de prédios que eram precedidas de contrato-promessa só eram sujeitas a imposto na data da outorga da escritura de compra e venda.

Assim, com a não sujeição a SISA e com as dificuldades de controlo37 das mais-valias realizadas, este tipo de negócios era cada vez mais utilizado e propiciava a evasão fiscal em sede de IRS e IRC.

37 _{Uma vez que os contratos-promessa são documentos particulares com mero reconhecimento notarial da}

Desta forma, o CIMT mantém a sujeição a imposto dos contratos-promessa nas mesmas condições que o eram para efeitos de SISA, nomeadamente:

Nos casos em que, antes da celebração da escritura, tivesse havido entrega material do imóvel ao promitente adquirente ou este já o estivesse a usufruir.38

Nos casos em que o promitente adquirente ajustasse a revenda com um terceiro e entre este e o promitente vendedor fosse depois outorgada a escritura de compra e venda.

Porém, introduz uma maior precisão na formulação legislativa uma vez que, segundo o artigo 2º n.º 2 a) do referido Código passam a estar sujeitos não só os contratos promessa de compra e venda como também os contratos de mera promessa de aquisição e os contratos de mera promessa de alienação.

Por outro lado, o CIMT inova verdadeiramente nas alíneas a), b) e e) do n.º 3 do artigo 2º39. Daqui resulta que são tipificados dois novos factos geradores da obrigação de imposto sendo mais claramente tipificado o regime de ajuste de revenda.

Note-se que na celebração do contrato-promessa de aquisição e alienação pode constar uma cláusula expressa de que o promitente adquirente pode ceder livremente a sua posição contratual a terceiro. O promitente adquirente obtém assim, uma posição reforçada de poder ceder a sua posição a terceiro independentemente da vontade da outra parte no contrato – promessa, e com isso realizar uma mais-valia.

38 _{Este ponto não se aplicava às promessas de aquisição de prédios para habitação própria e permanente do}

promitente adquirente – artigo 2º § 3 CIMSISSD.

39_{“ 3 - Considera-se que há também lugar a transmissão onerosa para efeitos do n.º 1 na outorga dos seguintes}

actos ou contratos:

a) Celebração de contrato-promessa de aquisição e alienação de bens imóveis em que seja clausulado no contrato ou posteriormente que o promitente adquirente pode ceder a sua posição contratual a terceiro; b) Cessão da posição contratual no exercício do direito conferido por contrato-promessa referido na alínea anterior; ….

e) Cedência de posição contratual ou ajuste de revenda, por parte do promitente adquirente num contrato- promessa de aquisição e alienação, vindo o contrato definitivo a ser celebrado entre o primitivo promitente alienante e o terceiro.”

Nestes casos, estamos também perante um facto sujeito a imposto no momento da sua celebração.

O facto gerador dá-se logo que o contrato-promessa seja celebrado e dele conste cláusula de livre cedência da posição contratual do promitente adquirente, sem que haja necessidade de ocorrência de quaisquer outras circunstâncias. São chamados os contratos clausulados e só estes são sujeitos a imposto. Os contratos – promessa de onde não conste essa cláusula ficam afastados da incidência real.

Porém, nos contratos-promessa onde essa cláusula não conste ficarão igualmente sujeitos a imposto se tal cláusula vier a ser contratualizada em documento à parte ou acrescentada no próprio contrato.

Sublinhe-se que as sucessivas cedências de posição contratual, no exercício do direito conferido por tais contratos de promessa, são igualmente sujeitas a imposto (artigo 2º n.º 3 b) do CIMT).

De acordo com o artigo 4º e) do Código, o SP do imposto é, então, o promitente adquirente.

Todavia, o regime de liquidação do imposto que incide sobre este facto tributário não segue a regra geral.

Tal como nas procurações irrevogáveis, nos contratos-promessa com a cláusula de livre cedência, também não há lugar a qualquer benefício fiscal (não existem quaisquer isenções ou reduções de taxas) e a natureza da liquidação do imposto é vista como antecipação do imposto devido a final pela transmissão definitiva operada com a escritura de compra e venda.

A liquidação do imposto incide apenas sobre o valor do sinal/ adiantamento do preço pago pelo promitente adquirente, não tendo aqui qualquer relevância o valor patrimonial do imóvel. Isto significa que sempre que existir reforço do sinal pago/ adiantamento, terá que se efectuar uma liquidação adicional (artigo 12º n.º 4, regra 18ª do CIMT).

De acordo com o artigo 4º e) e o artigo 17º n.º 5, o imposto a pagar pelo promitente adquirente quando o prédio objecto do contrato se destina à habitação, é apurado pela mesma taxa que será aplicada quando pela transmissão definitiva.

Deste modo, o valor da taxa aplicável ao sinal apurar-se-á simulando uma liquidação pelo valor do preço previsto para a compra e venda do imóvel. Apurado o imposto, divide-se pelo valor sobre que incidiram as taxas e apura-se a taxa média. Será essa taxa a aplicar na liquidação ao valor do sinal/ adiantamento de pagamento.40

Verifica-se aqui a conciliação entre o princípio do não reconhecimento do direito a benefício fiscal na liquidação de imposto devido pelo contrato-promessa e o princípio da antecipação do pagamento.

Quando o promitente adquirente que pagou imposto pela celebração do contrato-promessa adquirir a propriedade do imóvel ocorrerá, para efeitos de IMT, uma nova transmissão sujeita a imposto.

É, então, no momento da celebração da escritura que se vão reconhecer ao SP todos os direitos de isenção/ redução consagrados na lei.

Assim, na liquidação a efectuar pela outorga da escritura de compra e venda, só haverá lugar ao apuramento de imposto devido pela diferença entre esse valor e a matéria colectável sujeita a imposto pela transmissão definitiva da propriedade (artigo 22º do CIMT):

Se o valor tributável for igual ao preço declarado de aquisição, não haverá liquidação de imposto pela celebração da escritura;

Se o valor tributável for superior ao que serviu de base à liquidação do imposto incidente sobre o contrato-promessa, haverá liquidação adicional de imposto pela diferença.

Se o valor tributável for inferior ao que serviu de base à liquidação do imposto incidente sobre o contrato-promessa, haverá lugar a anulação parcial ou total do imposto se o adquirente beneficiar de redução de taxa ou de isenção.41

Note-se que de harmonia com o disposto na alínea c) do n.º 1 do artigo 20º, os contribuintes são obrigados a juntar à declaração para liquidação de imposto, uma cópia do contrato-promessa clausulado ou contrato de cessão contratual. Quando esses contratos estão isentos, por se referirem a prédios para habitação e o preço previsto para a transmissão definitiva for inferior a 87.500€, a isenção será de reconhecimento automático competindo a sua verificação e declaração a qualquer Serviço de Finanças onde for apresentado o contrato, arquivando-se cópia do mesmo e emitindo uma declaração da qual conste que o contrato está isento de imposto (artigo 10º n.º 6 e) do CIMT).

Com base nesse documento o SP poderá então, solicitar ao Notário o reconhecimento das respectivas assinaturas (artigo 49º n.º 3 do CIMT).

41 _{Só haverá anulação parcial, se ela resultar do reconhecimento de alguma isenção ou redução de taxa a que}