8.3.1. Documento – uma definição
Alguns doutrinadores, ao definirem documento, fazem-no num sentido mais restrito, dando prevalência à sua função representativa, distinguindo-o de outros elementos materiais considerados não representativos. Entendem, assim, a maioria dos autores e consideram documento como um objeto suscetível de percepção visual, que representa um fato e tem por isso uma significação probatória. Nesse sentido, DEVIS ECHANDÍA, FLORIAN e CARLOS MARTÍNEZ SILVA, dentre outros.9
Outros, preferem incluir no conceito de documento um caráter mais amplo, entendendo também outras formas de convicção denominadas elementos materiais, tais como objetos do delito, uma arma, uma pedra, etc. Essa linha de pensamento é adotada por BONNIER,10 que considera os documentos como provas pré-constituídas, que podem consistir em escritos ou objetos de outra natureza, mas que “expresen con claridad una idea” mediante signos .
9
Apud, Hernando Devis Echandía, Teoria general de la prueba judicial, T. 2, pp. 478-483.
10
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CARNELUTTI11 considera essencial a função representativa do documento e o concebe como um objeto capaz de representar no futuro um fato no presente no momento de sua confecção e o distingue do testemunho que representa um fato passado. Para ele, o objeto representativo não é somente uma coisa, mas sim uma coisa representativa, ou seja, capaz de representar um fato, admitindo as fotografias, gravações e outros escritos como documentos.
ENRICO TULIO LIEBMAN define documento como “una cosa que representa o reproduce un hecho, de manera que da a quien lo observa un cierto conocimiento del mismo” e agrega que os documentos interessam juridicamente enquanto são representativos de fatos juridicamente relevantes e, ao explicar os elementos que formam o documento, distingue o material e o intelectual ou figurativo, no qual está a representação do fato.12
A nosso ver, documento é um produto da criação de um ato humano perceptível pelos sentidos e representativo de um enunciado factual. Podendo ser, em sentido amplo, um papel qualquer, escritos, gráficos, fotografias, quadros, arquivos magnéticos etc..
No campo jurídico, a prova documental possui uma função representativa que independe da forma como se apresenta. É o suporte físico representativo de um enunciado factual e que serve de demonstração jurídica de outro enunciado factual, com o qual estabelece um vínculo implicacional. Admitida no processo administrativo fiscal, podemos dizer que é o resultado da criação humana, produzida de acordo com a forma e o modo previsto pelo sistema, uma vez que assumiriam características próprias ante a exigência da legislação específica de cada tributo. Temos como principal meio de prova documental do fato jurídico no direito tributário os registros contábeis,
11
Id., ibid., p. 479.
12
documentos escritos elaborados por procedimentos específicos, produzidos de acordo com as ciências contábeis, como veremos a seguir.
8.3.2. A contabilidade como o principal meio de prova documental no direito tributário
8.3.2.1. Conceito de contabilidade
A contabilidade é uma metodologia concebida para captar, registrar, acumular, resumir e interpretar os fenômenos que afetam as situações patrimoniais, financeiras e econômicas de uma pessoa física ou jurídica, pública ou privada. Possui duas finalidades básicas, a) a finalidade de controle e b) a finalidade de planejamento. A finalidade de controle da contabilidade é conceituada em um sentido amplo, como um processo pelo qual a administração se certifica de que a organização está agindo de conformidade com os planos e políticas traçados pela administração. E a finalidade de planejamento diz respeito ao processo de decidir, ou seja, visa planejar as decisões que deverão ser tomadas no futuro.13
8.3.2.2. A escrituração contábil como espécie de provas documentais
Os dados patrimoniais de um ente devem ser organizados e registrados de acordo com a legislação comercial e fiscal pertinente, e escriturados em livros próprios, a fim de servirem de informações confiáveis, seja para a tomada de decisões dos próprios administradores da empresa, seja para as informações de credores da organização ou até mesmo para a fiscalização da Fazenda Pública. A escrituração contábil deve obediência a princípios contábeis com base na própria filosofia contábil. Assim, “escrituração é o registro dos fatos que ocorreram no patrimônio, em ordem
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cronológica, expressos em valores monetários e separados em grupos homogêneos, a fim de informar aos usuários quais os diversos componentes do patrimônio e suas variações”.14 É, portanto, a técnica contábil utilizada para registros dos fatos administrativos (contábeis) ocorridos em uma entidade.
A legislação tributária, em diversos momentos, previu a escrituração, em livros próprios, das operações e prestações realizadas pelos contribuintes, pessoas jurídicas a fim de ser facilitada a fiscalização e arrecadação das exações.
O Decreto nº 45.490/2000, que aprovou o Regulamento do Imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação – RICMS, no Capítulo II – Dos livros fiscais – Seção I – Dos livros em geral, artigo 213, exigiu para os contribuintes deste imposto, a escrituração contábil de suas operações em diversos livros próprios. Vejamos, a título ilustrativo:
“Artigo 213 – Salvo disposição em contrário, o contribuinte deverá manter, em cada estabelecimento, conforme as operações ou prestações que realizar, os seguintes livros fiscais:
I – Registro de Entradas, modelo 1; II – Registro de Entradas, modelo 1-A; III – Registro de Saídas, modelo 2; IV – Registro de Saídas, modelo 2-A;
V – Registro de Controle da Produção e do Estoque, modelo 3; VI – Registro do Selo Especial de Controle, modelo 4;
VII – Registro de Impressão de Documentos Fiscais, modelo 5; VIII – Registro de Utilização de Documentos Fiscais e Termos de Ocorrências, modelo 6;
IX – Registro de Inventário, modelo 7;
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X – Registro de Apuração do IPI, modelo 8; XI – Registro de Apuração do ICMS, modelo 9;
XII – Livro de Movimentação de Combustíveis – LMC. XIII – Livro de Movimentação de Produtos – LMP.”
A obrigatoriedade de o contribuinte manter os livros fiscais, deveres esses denominados instrumentais, conforme tratamos no item 8.2, revela uma das formas admitidas pelo direito para a constituição do fato jurídico tributário.
A questão contábil é jurídica, uma vez que reconhecida pelo direito, é a prova admitida pelo sistema jurídico tributário para o reconhecimento do fato jurídico.
A norma individual e concreta a ser produzida pelo agente competente, Fisco, se dá a partir da composição do fato jurídico tributário. “Aliás, sem prova aceita pelos procedimentos jurídicos vigentes no presente, sequer este fato-evento pode entrar no horizonte deste ato de aplicação: o Direito impõe limites positivos em sua jornada ao passado.”15