O que são as contas públicas?

Para perceber o que são as contas públicas e a sua relação com as finanças públicas, torna-se necessário entender, primeiro, a natureza da atividade pública realizada pelo governo e pelo conjunto das entidades públicas que integram o sector público.

As entidades públicas utilizam a contabilidade pública para registo das suas operações e para apresentação das suas demonstrações orçamentais e financeiras. Para Freeman e Shoulders (2003) a contabilidade pública abarca tanto o registo das operações referentes às receitas e despesas públicas, como a prestação de contas dessas operações. De acordo com Chan (2003), a utilização da contabilidade pública pelas entidades públicas tem três objetivos:

i) Proteger o tesouro público prevenindo e detetando corrupção e suborno dos agentes que recebem e gerem os fundos públicos que são colocados à sua disposição para executar as políticas públicas da Administração eleita (objetivo básico);

ii) Facilitar a boa gestão financeira, que inclui atividades como a cobrança de impostos e de outras receitas, pagar contas, pedir empréstimos e reembolsar dívidas, etc. (objetivo intermédio). Num governo bem gerido, estas atividades estão devidamente orçamentadas e planeadas;

iii) Accountability, ou seja, ajudar o governo a prestar contas, desonerando o governo da sua responsabilidade pública (objetivo avançado). Existem três níveis prestação de contas (relação principal-agente): prestação de contas dos serviços e agências (burocracia) ao chefe do executivo, do executivo (governo) ao poder legislativo (parlamento) e do governo ao Povo (cidadãos).

Deste modo, as demonstrações financeiras das entidades públicas apresentam características específicas relacionadas com a sua atividade, as quais incluem a informação sobre a execução do orçamento (liquidação e a cobrança de receitas, compromissos e pagamento de despesas). Ou seja, as demonstrações financeiras das entidades públicas devem disponibilizar informação sobre se os recursos colocados à sua disposição foram utilizados em conformidade com as normais legais adotadas.

Embora por vezes possam assumir designações diferentes, as demonstrações financeiras incluídas nos relatórios anuais das empresas são o balanço (balance sheet), a demonstração

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dos resultados (income statement) e a demonstração de fluxos de caixa (statement of cash

flows) (Brigham, 1992; Broadbent e Cullen, 2003). No caso das entidades públicas, de acordo

com as IPSAS 1 – Presentation of Financia1 Statements , as demonstrações financeiras:

i) São uma representação estruturada da posição financeira e do desempenho financeiro de uma entidade pública, sendo os objetivos das demonstrações financeiras de finalidades gerais o de fornecer informações sobre a posição financeira, o desempenho financeiro e os fluxos de caixa de uma entidade pública que seja útil para uma vasta gama de utilizadores na tomada de decisões e avaliação sobre a alocação de recursos. Especificamente, os objetivos do reporte financeiro para fins gerais no sector público deve ser o de fornecer informações úteis para a tomada de decisões e para demonstrar a responsabilidade da entidade pública pelos recursos que lhe foram confiados (IPSAS 1, n.º 15);

ii) Fornecem aos utilizadores informações sobre os recursos e obrigações de uma entidade pública na data do balanço e do fluxo de recursos entre períodos. Esta informação é útil para os utilizadores poderem avaliar a capacidade da entidade pública em continuar a fornecer bens e serviços a um determinado nível, bem como o nível de recursos que a entidade pública pode vir a precisar no futuro para que possa continuar a cumprir as suas obrigações de prestação de serviços públicos (IPSAS 1, n.º 23).

Um conjunto completo de demonstrações financeiras inclui (IPSAS 1, n.º 21):

i) Uma demonstração da posição financeira (também conhecida por balanço ou por demonstração de ativos e passivos);

ii) Uma demonstração do desempenho financeiro, com a classificação das despesas por função ou por natureza (também conhecida por demonstração de receitas e despesas, demonstração de rendimento, demonstração de desempenho operacional ou por demonstração de ganhos e perdas);

iii) Uma demonstração de alterações do ativo líquido/capital próprio (ou demonstração da variação do património líquido);

iv) Uma demonstração de fluxos de caixa;

v) Uma comparação do orçamento aprovado e dos valores executados, quer como uma demonstração financeira adicional separada, ou como uma coluna nas

demonstrações financeiras, quando a entidade disponibiliza publicamente o seu orçamento aprovado, e;

vi) Notas, compreendendo um resumo das principais políticas contabilísticas e outras notas explicativas.

A demonstração da posição financeira estrutura-se em função da natureza dos seus ativos e passivos. A demonstração da posição financeira de uma entidade pública deve apresentar ativos correntes e não correntes, e passivos correntes e não correntes, de uma forma separada, exceto quando uma apresentação da posição financeira baseada na liquidez proporciona informação fiável e mais relevante. Quando essa exceção se aplicar, todos os ativos e passivos devem ser apresentados em termos gerais por ordem de liquidez (IPSAS 1, n.º 70). A definição de ativos e passivos correntes é a habitual e está, normalmente, relacionada com o ciclo operacional.

A demonstração do desempenho financeiro (demonstração dos resultados) apresenta o excedente ou défice do período. Todos os rendimentos (receitas) e todos os gastos (despesas) reconhecidos num período devem ser incluídos no excedente ou défice desse período, a menos que uma IPSAS disponha em contrário (IPSAS 1, n.º 99). Ou seja, o valor do excedente ou do défice deve refletir todos os rendimentos e todos os gastos resultantes da execução do orçamento do período.

A demonstração dos fluxos de caixa proporciona aos utilizadores das demonstrações financeiras uma base para avaliar a capacidade da entidade para gerar excedentes de caixa e equivalentes e para avaliar as necessidades da entidade em utilizar esses fluxos de caixa. A IPSAS 2 - Cash Flow Statement estabelece os requisitos para a apresentação da demonstração dos fluxos de caixa e respetivas divulgações (IPSAS 1, n.º 126). A demonstração dos fluxos de caixa distribui-se por cash flows das atividades operacionais, cash flows das atividades de investimento e cash flows com origem nas atividades de financiamento.

Finalmente, uma referência à demonstração de alterações do ativo líquido/capital próprio. De acordo com a IPSAS 1 (n.º 118), a entidade deve apresentar nas suas contas uma demonstração de alterações no ativo líquido/capital próprio evidenciando, designadamente, o excedente ou défice do período, as receitas e despesas para o período que, de acordo com o exigido por outras normas, sejam reconhecidos diretamente no ativo líquido/capital próprio (situação líquida) e, para cada componente do ativo líquido/capital próprio, separadamente divulgados, os efeitos das alterações das práticas contabilísticas e das correções de erros

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reconhecidas de acordo com a IPSAS 3 – Accounting Policies, Changes in Accounting

Estimates and Errors. Deve também ser apresentado, entre outros, o saldo dos excedentes

acumulados ou défices no início do período e à data do reporte e as alterações durante o período (n.º 119).

As entidades do sector público são tipicamente sujeitas a limites orçamentais sob a forma de dotações de despesa ou autorizações orçamentais (ou equivalente), que são estabelecidas através de autorização legislativa. Assim, o reporte financeiro para fins gerais das entidades do sector público deve fornecer informações sobre se os recursos foram obtidos e utilizados em conformidade com o orçamento legalmente adotado. As entidades públicas que disponibilizam publicamente o seu orçamento aprovado são obrigado a cumprir com os requisitos da IPSAS 24 - Presentation of Budget Information in Financial Statements. Para as outras entidades, cujas demonstrações financeiras e orçamento usam a mesma base contabilística, a IPSAS 24 encoraja a inclusão nas demonstrações financeiras de uma comparação com os valores orçamentados para o período do reporte (IPSAS 1, n.º 24).

A IPSAS 1 aplica-se às entidades públicas consideradas individualmente mas prevê, no entanto, que possam existir demonstrações financeiras consolidadas para o conjunto do governo (government as a whole) preparadas conjuntamente sob a responsabilidade do chefe da agência de financiamento central (ou de um controlador financeiro ou o contador-geral) e o ministro das finanças (ou equivalente) (n.º 20). A IPSAS 1 fornece, assim, a primeira definição do que pode entender-se por contas públicas. Com base neste entendimento, pode afirmar-se que as contas públicas são constituídas por um conjunto de demonstrações financeiras que incluem, pelo menos, um balanço, uma demonstração dos resultados, uma demonstração dos fluxos de caixa e uma demonstração da variação do património líquido consolidados para o conjunto do governo. A IPSAS 22 - Disclosure of Financial Information

About the General Government Sector, consolida esta definição quando apresenta uma

estrutura ilustrativa das demonstrações financeiras para o conjunto do governo (General

Government Sector - GGS), incluindo empresas públicas. As demonstrações financeiras

ilustrativas da IPSAS 22 incluem igualmente uma demonstração da posição financeira, uma demonstração do desempenho financeiro, desgregada por funções do governo ou por classificação económica, uma demonstração de alterações do ativo líquido/capital próprio e uma demonstração dos fluxos de caixa. Estas demonstrações financeiras são desagregadas por subsetores do setor público (ou subsetores das Administrações Públicas, na linguagem das contas nacionais).

Chan e Xu (2013) discutiram a estrutura que os relatórios financeiros dos governos e as demonstrações financeiras de final de exercício devem ter, bem como os relatórios de acompanhamento da execução do orçamento e os relatórios estatísticos para comparações macro orçamentais nacionais e internacionais. A este propósito argumentam:

i) Os relatórios e as demonstrações financeiras dos governos da generalidade das democracias ocidentais baseiam-se num conjunto de princípios básicos como sejam o princípio da credibilidade e da apresentação fiel e apropriada. O princípio da credibilidade, por exemplo, significa que os relatórios financeiros do governo devem ser confiáveis, apresentando informações objetivas e fiáveis, em conformidade com as normas estabelecidas por um organismo com um alto grau de independência. A apresentação honesta, por sua vez, quer dizer que, mesmo que a divulgação total seja impossível e desnecessária, os governos devem de forma precisa e adequada divulgar a sua situação financeira e o seu desempenho financeiro. O princípio da apresentação anual das contas é também referido e determina que os governos devem emitir no final do ano, pelo menos, três demonstrações financeiras básicas, denominadas demonstrações financeiras de finalidade geral (general purpose financial statements), visto terem como objetivo proporcionar um conhecimento comum a todas as partes interessadas na atividade do governo. Devido às limitações impostas pelos critérios de reconhecimento e valorimetria, aquelas demonstrações financeiras devem ser complementadas por dados financeiros adicionais para alcançar o objetivo da prestação de contas e da transparência;

ii) Quanto ao âmbito de aplicação das demonstrações financeiras de finalidade geral, os autores salientam que as mesmas devem cobrir a totalidade do governo, incluindo o governo propriamente dito (entidade que controla) e todas as outras entidades controladas por ele, perante o qual prestam financeiramente contas. As relações orçamentais entre essas entidades devem ser clarificadas, especialmente quando as inter-relações entre elas não são percetíveis a partir da informação divulgada nas demonstrações financeiras consolidadas. O sistema de informação financeira de um governo deve ter capacidade para gerar dados para avaliar a execução do orçamento, reportes financeiros intercalares e de fim de ano, bem como reportes estatísticos e outros, exigidos por leis e regulamentos. Para qualquer ano orçamental, o governo deve divulgar reportes orçamentais, no momento e com

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o nível de agregação apropriado onde se possam observar o valor inicial e revisto do orçamento e de outros planos financeiros, os resultados da execução orçamental, incluindo a recolha de receitas e despesas, e explicar os resultados financeiros medidos com diferentes métodos. Os dados financeiros do governo e os reportes devem ser a base das estatísticas das finanças públicas compiladas pelos institutos nacionais e internacionais de estatística, a fim de facilitar a avaliação e comparação internacionais de impactos económicos e da solidez orçamental dos governos;

iii) As demonstrações financeiras de finalidade geral que estão no centro dos reportes financeiros anuais são constituídas por uma demonstração que informa sobre os ativos e passivos da entidade - ou posição financeira - no início e no final do ano fiscal; uma segunda demonstração que explica a evolução da situação financeira, em termos de receitas e despesas, ganhos e perdas; e uma terceira demonstração que informa sobre os valores de disponibilidades no início e no final do ano, e as atividades que deram origem a alterações do nível de disponibilidades durante ano. Estas demonstrações caracterizam-se da seguinte forma: a primeira é conhecida por demonstração da posição financeira (balanço), representando o conjunto de ativos e passivos que um governo herda de exercícios anteriores. Os ativos são classificados por ordem decrescente de liquidez (ativos correntes, ativos não correntes). Os passivos, principalmente de natureza financeira, são convencionalmente classificados em termos de maturidade, como responsabilidades correntes e responsabilidades não correntes. O total de ativos menos o total de passivos corresponde ao valor dos ativos líquidos ou ao património líquido. A segunda demonstração é conhecida por demonstração do desempenho financeiro e relata as receitas por fonte e as despesas por função, organização ou natureza (por exemplo, salários, juros). No fim da linha a demonstração do desempenho financeiro mostra se a posição financeira do governo melhorou ou piorou durante o período de referência. A diferença entre receitas e despesas corresponde ao excedente ou défice do exercício do período. O desempenho financeiro é medido com base nesta diferença. Numa base de acréscimo as receitas incluem o valor das contas a receber devido pelos serviços fornecidos, e o valor dos impostos a receber devido pelos impostos liquidados. As despesas incluem os custos cujos pagamentos são feitos no futuro e os custos de utilização de ativos de capital. A terceira demonstração tem a designação de

demonstração dos fluxos de caixa, que se propõe evidenciar a liquidez da entidade. Esta demonstração explica a mudança de posições de caixa entre o início e o fim do período de referência de acordo com três tipos de atividades: atividades relacionadas com as operações, com os financiamentos e com os investimentos; iv) Os objetivos dos relatos ou reportes financeiros são dois: o relato orçamental tem

como objetivo acompanhar a execução do orçamento e proporcionar informação estatística para comparações internacionais em matéria orçamental; e o relato financeiro de final de ano constitui a principal fonte de informação para os utilizadores da informação avaliarem a atividade do governo. Devem proporcionar informação financeira útil para a tomada de decisões económicas, políticas e sociais, demonstrando responsabilidade e capacidade de administração, e devem divulgar informações úteis para avaliar o desempenho de gestão e organizacional; v) No caso de o orçamento ser executado numa base de caixa e as demonstrações

financeiras terem por referência a base de acréscimo, torna-se necessário explicar a diferença entre o saldo da execução do orçamento na base de caixa e o saldo apurado na base de acréscimo, devendo ser apresentado um quadro de conciliação entre o saldo em base acréscimo, determinado na demonstração de desempenho financeiro, e o saldo na base de caixa calculado na demonstração dos fluxos de caixa;

vi) Na relação entre as contas públicas, as estatísticas das finanças públicas e as contas nacionais, os sistemas de contabilidade dos governos, para além de servirem de base à preparação dos relatórios financeiros, devem também fornecer dados para a compilação das estatísticas das finanças públicas (Government Finance Statistics - GFS) e para o Sistema de Contas Nacionais (SCN). Os autores apresentam as quatro demonstrações financeiras requeridas pelo Manual do FMI relativo às estatísticas das finanças públicas. Desde a edição do Manual de Estatísticas das Finanças Públicas do FMI em 2001 que é exigida a base de acréscimo e demonstrações financeiras agregadas para as estatísticas das finanças públicas. A atualização do SCN em 2008 trouxe mais oportunidades e melhores perspetivas de harmonização entre as contas públicas e as contas nacionais, mas são necessários vários tipos de conciliação a nível técnico porque os contabilistas e os estatísticos têm objetivos diferentes, que podem exigir diferentes interpretações para os mesmos conceitos gerais. Apesar dos relatórios financeiros e dos relatórios estatísticos servirem propósitos distintos, eles são complementares e a sua

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harmonização aumentaria a eficiência e a eficácia dos sistemas de contabilidade do governo.

Burd e Futijani (2005) estudaram as contas públicas dos Estados Unidos da América (EUA) e compararam o orçamento federal e seus agregados, preparado pelo Presidente através do

Office of Management and Budget (OMB), com as demonstrações financeiras incluídas no

Relatório Financeiro, preparados pelo Departamento do Tesouro. De acordo com os autores, as demonstrações financeiras incluídas no Relatório Financeiro preparados pelo Departamento do Tesouro dos EUA têm como referência as normas e os princípios emitidos pelo FASAB (Federal Accounting Standards Advisory Board), e incluem um balanço (demonstração da posição financeira), uma declaração de custos líquidos (statement of net

costs), equivalente à demonstração de desempenho financeiro prevista na IPSAS 1 e referida

por Chan e Xu (2013), e uma declaração de alteração da posição líquida (statement of changes

in net position), também equivalente à demonstração de alterações do ativo líquido / capital

próprio previsto na IPSAS 1. As demonstrações financeiras têm âmbito federal, ou seja, dizem respeito à totalidade do governo federal e os autores concordam que o reporte financeiro, incluindo as diversas demonstrações financeiras, apresentado numa base de acréscimo, fornece uma ampla e abrangente visão das finanças do governo federal, demonstrando a posição financeira do governo, as suas receitas e despesas, ativos e passivos, e outras obrigações e compromissos.

As contas públicas do Reino Unido, conhecidas por Whole of Government Accounts (WGA), embora tomem como referência as IFRS4 e não as IPSAS, são constituídas por uma demonstração consolidada da posição financeira (balanço), por uma demonstração consolidada de receitas e despesas (equivalente à demonstração dos resultados, de onde se retira a informação sobre a despesa líquida do ano), uma demonstração consolidada dos fluxos de caixa e uma demonstração consolidada das alterações do património líquido. As contas públicas do Reino Unido (WGA, 2014-2015) consolidam as contas auditadas de mais de 6.000 entidades públicas em todo o setor público do Reino Unido. Segundo Beeton (2012), as contas do Reino Unido (WGA) fornecem uma base firme de números financeiros que suportam a sustentabilidade orçamental a longo prazo, reduzem a incerteza, fornecem dados comparáveis com os relatórios financeiros do sector privado e permitem a reconciliação com as Contas Nacionais. As contas públicas dos EUA, que se baseiam no FASAB, e as WGA do

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Reino Unido apresentam uma estrutura idêntica. No entanto, os EUA não divulgam qualquer conciliação entre as suas contas públicas e as contas nacionais.

Um aspeto importante a destacar nas contas públicas é a conciliação entre os agregados de base caixa e os agregados de base acréscimo e entre as demonstrações financeiras e os relatos em base estatística. A IPSAS 2 - Cash Flow Statement apresenta um exemplo ilustrativo da conciliação entre o saldo na base de caixa e o saldo das atividades operacionais. Chan e Xu (2013) defendem a necessidade desta conciliação e Burd e Futijani (2005) identificam nas contas públicas dos EUA a inclusão de uma conciliação, apresentada pelo Departamento do Tesouro no relatório financeiro, entre os custos operacionais líquidos (statement of net costs) e o saldo apresentado na execução do orçamento federal. De um modo geral, os relatórios financeiros que apresentam a posição financeira do conjunto do governo e do setor público incluem, juntamente com as demostrações financeiras de finalidade geral, um quadro de conciliação entre o saldo de base de caixa (demonstração dos fluxos de caixa) e o saldo divulgado nas demonstrações de desempenho financeiro (base acréscimo). O quadro 3 da Secção II.2 mostra que em Portugal, no entanto, esta conciliação é feita entre os saldos das duas contas das Administrações Públicas (uma na ótica da contabilidade pública e outra na ótica da contabilidade nacional), e não entre as demonstrações financeiras que integram as contas públicas (declaração de desempenho financeiro e declaração dos fluxos de caixa). A IPSAS 22 – Disclosure of Financial Information about the General Government Sector estabelece os requisitos para a preparação e apresentação de informação financeira para o conjunto do governo e do setor público (General Government Sector - GGS). De acordo com esta norma, os objetivos das demonstrações financeiras preparadas de acordo com as IPSAS e os relatos financeiros em base estatística diferem em alguns aspetos. O objetivo das demonstrações financeiras, de acordo com as IPSAS, é o de fornecer informação útil para a tomada de decisão e o de demonstrar a responsabilidade da entidade pública pelos recursos que lhe foram confiados e que ela controla, enquanto o objetivo das demonstrações financeiras em base estatística é o de fornecer informação adequada para a análise e avaliação da política orçamental. Para além disso, embora as bases estatísticas do relato financeiro possam ser descritas em termos contabilísticos, elas podem diferir em aspetos importantes do