UNIVERSIDADE REGIONAL DO NOROESTE DO ESTADO DO RIO
GRANDE DO SUL
DACEC – DEPARTAMENTO DE CIÊNCIAS ADMINISTRATIVAS,
CONTÁBEIS, ECONÔMICAS E DA COMUNICAÇÃO
CURSO DE CIÊNCIAS CONTÁBEIS
FERNANDO NIEDERLE
SISTEMA DE CUSTOS E ANALISE DE PREÇOS
NA PADARIA BOM GOSTO
TRÊS PASSOS - RS
2012
FERNANDO NIEDERLE
SISTEMA DE CUSTOS E ANALISE DE PREÇOS
NA PADARIA BOM GOSTO
Trabalho de Conclusão de Curso apresentado no Curso de Ciências Contábeis da Unijuí, como requisito de avaliação para obtenção do titulo de Bacharel em Ciências Contábeis.
Profa. Orientadora: Ms. Eusélia Paveglio Vieira
TRÊS PASSOS - RS
2012
AGRADECIMENTOS
Agradeço aos meus pais, Atalibio e Terezinha, aos meus irmãos Juliano e Jeancarlo, a minha noiva Teoline, e a minha cunhada Cintia e sobrinha Gabriela, que de uma maneira ou outra colaboraram para a realização deste curso nesta universidade, e também neste Trabalho.
LISTA DE ILUSTRAÇÕES
Figura 1 - Contabilidade de Custos como um Centro Processador de Dados ... 19
Figura 2 - Definições Básicas de Contabilidade de Custos ... 22
Figura 3 - Estrutura Básica do Critério do Custeio por Absorção ... 28
Figura 4 - Lógica de Funcionamento do ABC ... 31
Figura 5 - Simulação de Formação de Preço de Venda ... 36
Figura 6 - Tipos de Ponto de Equilíbrio ... 38
Figura 7 - Fórmulas do Ponto de Equilíbrio Contábil ... 39
Figura 8 - Formula de Calculo do PEF ... 40
Figura 9 - Formula de Calculo do Ponto de Equilíbrio Econômico ... 41
Figura 10 - Fórmula de Calculo do Ponto de Equilíbrio Mix ... 42
Figura 11 - Resultado Exemplo de Ponto de Equilíbrio Mix ... 44
Figura 12 - Formula de Cálculo da Margem de Segurança Operacional ... 46
Figura 13 - Método das Quotas Constantes ... 49
Figura 14 - Método das Unidades Produzidas ... 50
Figura 15 - Método das Horas Trabalhadas ... 51
Figura 16 - Fluxograma Padaria e Confeitaria ... 53
Figura 17 - Gráfico Custos Totais – Pão Fatiado ... 89
Figura 18 - Gráfico Custos Totais - Pão Bufê ... 90
Figura 19 - Gráfico Custos Totais – Torta Creme de Café ... 90
Figura 20 - Gráficos Custos Totais – Pizza Presunto Grande ... 91
Figura 21 - Gráfico Comparativo PV Orientativo e PV Praticado ... 97
Figura 22 - Comparativo PE em unidades PV orientativo x PE em unidades PV Atual ... 104
LISTA DE QUADROS
Quadro 1- Classificação de Custos ... 24
Quadro 2 - Custeamento por Absorção e Custeamento Variável – Diferenças Fundamentais 30 Quadro 3 - Informações de Exemplo ... 43
Quadro 4 - Ponto de Equilíbrio Mix em Valores... 44
Quadro 5 - Receita de Produtos e Demanda Mensal ... 54
Quadro 6 - Parâmetros para as Receitas ... 55
Quadro 7 - Depreciação da Padaria ... 56
Quadro 8 - Depreciação da Confeitaria ... 57
Quadro 9 - Depreciação Geral ... 58
Quadro 10 - Custos Fixos ... 59
Quadro 11: Despesas com Vendas ... 59
Quadro 12 - Custo com Mão de Obra - Padaria ... 60
Quadro 13 - Custo com Mão de Obra - Confeitaria ... 61
Quadro 14 - Custo de Matéria Prima e MOD Massas de Pizza ... 62
Quadro 15 - MP e MOD Pão Francês ... 63
Quadro 16 - Custo MP - Pão de Xis – Pão Fatiado – Pão de Cachorro Quente – Pão Sovado 64 Quadro 17 - MOD Pão de Xis Grande e Pequeno ... 64
Quadro 18 - MOD Pão Fatiado... 65
Quadro 19 - MOD Pães Cachorro Quente Médio e Pequeno ... 66
Quadro 20 - MOD Pão Sovado... 66
Quadro 21 - MP – Recheio de Cuca e Cobertura de Cuca ... 67
Quadro 22 - MO – Recheio de cuca e Cobertura de Cuca ... 68
Quadro 23 - MP e MOD Cuca ... 68
Quadro 24 - MP e MOD – Pão Bufê ... 69
Quadro 25 - MP e MOD – Bolacha de Manteiga ... 70
Quadro 26 - MP e MOD – Massa Assados e Fritos ... 71
Quadro 27 - MP e MOD – Cuquinha ... 72
Quadro 28 - MP e MOD – Rosca ... 72
Quadro 29 - MP e MOD – Assado ... 73
Quadro 30 - MP e MOD – Pastelão ... 73
Quadro 31 - MP e MOD – Bolinho ... 74
Quadro 33 - MP e MOD – Pão de Ló ... 75
Quadro 34 - MP e MOD – Recheio Bom ... 75
Quadro 35 - MP e MOD – Torta de Bombom ... 76
Quadro 36 - MP e MOD – Recheio Creme de Café ... 77
Quadro 37 - MP e MOD – Torta Creme de Café ... 77
Quadro 38 - MP e MOD – Pastelzinho ... 78
Quadro 39 - MP e MOD – Pizza Frango Pequena ... 79
Quadro 40 - MP e MOD – Pizza Calabresa Pequena ... 79
Quadro 41 - MP e MOD – Pizza de Bacon Pequena ... 80
Quadro 42 - MP e MOD – Pizza de Carne de Gado Pequena ... 80
Quadro 43 - MP e MOD – Pizza de Presunto Pequena ... 81
Quadro 44 - MP e MOD – Pizza de Presunto Grande ... 82
Quadro 45 - MP e MOD – Pizza de Calabresa Grande ... 82
Quadro 46 - MP e MOD – Pizza de Frango Grande ... 83
Quadro 47 - MP e MOD – Pizza de Carne de Gado Grande ... 83
Quadro 48 - MP e MOD – Pizza de Bacon Grande ... 84
Quadro 49 - Custo Fixo Total ... 85
Quadro 50 - Rateio das Depreciações aos Produtos ... 86
Quadro 51 - Apuração do Custo – Método Custeio por Absorção ... 88
Quadro 52 - Apuração do Custo – Método Custeio Variável... 92
Quadro 53 - Formação do Preço de Venda – Mark Up ... 93
Quadro 54 - Preço de Venda Orientativo - Custeio por Absorção ... 94
Quadro 55 - Preço de Venda Mínimo - Custeio Variável ... 95
Quadro 56 – Analise Comparativa entre o PV Orientativo x PV Praticado ... 96
Quadro 57 - MC Unitária e Total por Produto PV Orientativo ... 98
Quadro 58 - MC Unitária e Total por Produto PV Atual ... 99
Quadro 59 - Demonstração do Resultado - PV Orientativo ... 100
Quadro 60 - Demonstração do Resultado = PV Atual ... 101
Quadro 61 - Ponto de Equilíbrio - PV Orientativo ... 102
Quadro 62 - Ponto de Equilíbrio – PV Atual... 103
Quadro 63 - MSO – PV Orientativo ... 105
SUMARIO
INTRODUÇÃO ... 9
1.1 Contextualização Do Estudo ... 10
1.1.1 Área de Conhecimento Contemplada ... 10
1.1.2 Caracterização da Entidade ... 10 1.1.3 Problematização do Tema ... 11 1.1.4 Objetivos ... 11 1.1.5 Justificativa ... 12 1.1.6 Metodologia do trabalho ... 13 2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA ... 17 2.1 Contabilidade ... 17 2.1.1 Conceito de Contabilidade... 17 2.1.2 Finalidade da Contabilidade ... 17 2.1.3 Aplicação da Contabilidade ... 18 2.2 Contabilidade de Custos ... 18
2.2.1 Objetivos da Contabilidade de Custos ... 19
2.2.1 Conceitos Utilizados em Custos ... 20
2.3 Custos Com Mão De Obra ... 22
2.3.1 Mão de Obra Direta ... 23
2.3.2 Mão de obra Indireta... 23
2.4 Classificações Dos Custos ... 23
2.4.1 Custos Diretos ... 24
2.4.2 Custos Indiretos ... 24
2.4.3 Custos Fixos ... 25
2.4.5 Custos Relevantes e Não Relevantes ... 26
2.5 Métodos De Custeio ... 27
2.5.1 Custeio por Absorção ... 27
2.5.2 Custeio Variável ... 28
2.5.3 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC) ... 30
2.6 Formação Do Preço De Venda ... 32
2.6.1 Formação do Mark-up ... 33
2.7 Apuração Margem De Contribuição ... 37
2.8 Ponto De Equilíbrio ... 37
2.8.1 Ponto de Equilíbrio Contábil ... 38
2.8.2 Ponto de Equilíbrio Financeiro ... 39
2.8.3 Ponto de Equilíbrio Econômico ... 41
2.8.4 Ponto de Equilíbrio Mix ... 42
2.8.5 Benefícios e Limitações do Ponto de Equilíbrio ... 44
2.9 Margem de Segurança Operacional ... 46
2.10 Depreciação ... 47
2.10.1 Conceitos Utilizados em Depreciação ... 48
2.10.2 Métodos de Depreciação ... 49
3 ANALISE DOS RESULTADOS ... 53
3.1 Receitas de Produtos e Demanda mensal ... 54
3.2 Custos da Matéria-prima dos Produtos ... 55
3.3 Custos com Depreciação ... 56
3.4 Custos Fixos ... 58
3.5 Custo com Mão de Obra ... 60
3.6 Custos com Matéria-Prima e Mão de Obra Direta ... 62
3.6.1 Custo com Matéria-Prima e Mão de Obra Direta Setor Padaria ... 62
3.6.2 Custo com Matéria Prima e Mão de Obra Direta Setor Confeitaria ... 70
3.7 Apuração do Custo Total ... 84
3.7.1 Apuração do Custo total – Método de Custeio por Absorção ... 87
3.7.2 Apuração do Custo total – Método de Custeio Variável ... 91
3.8 Formação do Preço de Venda Orientativo ... 93
3.9 Análises do Custo, Volume e Lucro ... 98
3.9.1 Apuração da margem de contribuição ... 98
3.9.2 Apuração do resultado ... 100
3.9.3 Ponto de Equilíbrio Contábil ... 102
3.9.4 Margem de Segurança Operacional ... 104
3.10 Levantamentos das Informações Gerenciais do Sistema Proposto ... 107
CONCLUSÃO ... 110
INTRODUÇÃO
Hoje em dia, em um mercado cada vez mais competitivo, as organizações precisam estar sempre um passo a frente da concorrência para se manterem vivas e com resultado positivo, onde o lucro desejado seja alcançado com o máximo de produção e com um mínimo possível de custo e perda, para obter uma posição de destaque perante seus clientes, fornecedores e sócios.
Sendo assim, o gestor cada vez mais necessita de informações que lhe auxiliem na tomada de decisões, entre essas informações disponíveis, a questão custos e preços são de extrema importância, pois sem saber o seu custo de produção e o preço de venda, o gestor é obrigado a tomar decisões apenas com base em sua experiência, e muitas destas decisões, quando não estão baseadas em informações confiáveis, podem ser tomadas de forma equivocadas.
Nesse contexto, o presente trabalho consiste em apresentar um sistema de Gestão de Custos e Formação de Preços de Venda na empresa denominada Padaria Bom Gosto, localizada na cidade de Tenente Portela, Rio Grande do Sul, com objetivo de chegar ao valor real de seus custos de produção, verificando se o preço de venda atualmente praticado está proporcionando o resultado esperado.
Em um primeiro momento, o relatório apresenta a sua contextualização com a definição do tema abordado, a caracterização da empresa, bem como o problema e os objetivos, a justificativa, a metodologia utilizada durante e realização do estudo.
Na segunda etapa deste trabalho é apresentada uma revisão bibliográfica em relação ao tema abordado, ou seja, a contabilidade de custos com tópicos e definições desta área. É iniciado pela contabilidade, contabilidade de custos, custos com mão de obra a classificação dos custos, métodos de custeio, formação do preço de venda, apuração da margem de contribuição, o ponto de equilíbrio, a margem de segurança operacional e por fim as depreciações. Esses conceitos são fundamentais para uma contemplação total do assunto abordado e para a qualificação na execução deste estudo na prática.
A terceira etapa do relatório compreende a realização do estudo aplicado, onde inicialmente foi realizada a analise dos processos de produção dos diferentes produtos, levantamentos de tempos, custo, bem como a apuração do custo total, seguido da analise de preços, custos, resultados e indicadores gerenciais.
Posteriormente, o relatório apresenta a sua conclusão, e por fim são apresentados os pilares que foram utilizados para a realização deste estudo, ou seja, a bibliografia consultada para a construção das informações.
1.1 Contextualização Do Estudo
Neste primeiro capitulo que contempla a contextualização do estudo, apresenta-se a área de conhecimento aplicado na realização deste trabalho, bem como, a caracterização da organização, a problematização do tema, os objetivos gerais e específicos, seguidos da metodologia que foi utilizada durante a pesquisa.
1.1.1 Área de Conhecimento Contemplada
A Contabilidade de Custos faz parte da Ciência Contábil que se dedica ao estudo dos gastos feitos para se obter um bem de venda ou de consumo, seja um produto, uma mercadoria ou um serviço.
De acordo com Mota (2002, p.3):
A Contabilidade de Custos é o ramo da função financeira que acumula, organiza, analisa e interpreta os custos dos produtos, dos inventários, dos serviços, dos componentes da organização, dos planos operacionais e das atividades de distribuição para determinar o lucro, para controlar as operações e para auxiliar o administrador no processo de tomada de decisão.
Neste sentido o estudo se propôs a aplicar um sistema de custos e analise de preços na empresa Padaria Bom Gosto.
1.1.2 Caracterização da Entidade
A organização objeto deste estudo, Padaria Bom Gosto, iniciou suas atividades em setembro de 2003 no município de Tenente Portela, no ramo de fabricação de pães, bolos e equivalentes industrializados.
A empresa trabalha com 11 colaboradores, sendo um deles o proprietário e mais 10 contratados, além de serviço de contabilidade terceirizado, ainda, pelo seu faturamento mensal e anual, a empresa está enquadrada no regime tributário Simples Nacional, de acordo
com a Lei Complementar nº123, de 14/12/2006, e que é aplicável às Microempresas e as Empresas de Pequeno Porte, a partir de 01/07/2007.
1.1.3 Problematização do Tema
Com o crescimento das organizações, da intensificação da concorrência e da crescente escassez de recursos, surge a necessidade de aperfeiçoar os mecanismos de planejamento e controle das atividades empresariais. Além disso, as inúmeras possibilidades de utilização dos fatores de produção determinam uma variedade quase infinita no comportamento dos custos resultantes. É, então, imprescindível, para qualquer empresa ter um sistema de custos, ainda mais numa economia capitalista e concorrencial como a brasileira. É difícil tomar decisões confiáveis e ter uma margem de segurança satisfatória, sem o conhecimento dos custos do modo mais real possível.
Nesse sentido, as informações relativas aos custos de produção; desde que apropriadamente organizadas, resumidas e relatadas, constituem uma ferramenta de gestão da mais alta relevância. Assim, as informações de custos transformam-se, gradativamente, num verdadeiro sistema de informações gerenciais, de vital importância para a gestão das organizações empresariais. Essas informações constituem um subsídio básico para o processo de tomada de decisões, bem como, para o planejamento e controle das atividades empresariais.
A empresa Padaria Bom Gosto não possui um sistema de gerenciamento de custos, porém, em se tratando de formação de preço é de total importância que o empresário tenha em mãos informações sobre o real montante de seus custos na produção.
Sendo assim questiona-se: De que forma a contabilidade de custos pode contribuir para o gerenciamento da padaria com informações sobre os seus custos de produção?
1.1.4 Objetivos
O objetivo deste estudo é desenvolver um sistema de custos, observando no objetivo geral e especifico o que segue.
1.1.4.1 Objetivo Geral
Propor à empresa Padaria Bom Gosto um sistema eficaz de custos que subsidie a formação de preços e análise dos resultados para qualificar e agilizar as decisões gerenciais. 1.1.4.2 Objetivos Específicos
- Revisão bibliográfica referente à Contabilidade de Custos, gestão de custos, formação de preço de venda; analise custo, volume e resultado;
- Descrever as etapas de produção dos produtos da padaria; - Apurar os custos de produção dos produtos;
- Analisar os preços de venda, margens, volumes e resultados; - Estruturar um sistema de custos para a empresa.
1.1.5 Justificativa
Tendo em vista um mundo cada vez mais competitivo, onde a diferença de área de atuação pode ser imprescindível para o sucesso profissional do formando em Ciências Contábeis, este trabalho é de imenso valor teórico e prático, ainda é de extrema importância para o gestor da empresa em questão.
Nesta microrregião, pouco ou quase nada se fala de custos, os gestores não estão acostumados a fazer análise de seus custos fixos e variáveis, muitos não tem um sistema apropriado de informações, acreditam que colocando certo valor percentual sobre o valor da mercadoria que está na nota fiscal irá garantir o pagamento de seus custos e ainda obterá um lucro para a empresa, quando na realidade o valor de venda do produto não paga nem mesmo os impostos a ele incorrido.
Portanto o motivo principal para o desenvolvimento deste estudo é a conscientização dos gestores sobre esse tema fundamental e de altíssima importância nas empresas que é a gestão de custos.
Para a empresa, este estudo possibilitou uma análise da composição dos custos dos seus produtos, dos preços praticados e dos resultados atualmente obtidos, além de contribuições na formação de novos preços, de formas diferenciadas de precificação para promoções especiais, entre outras análises de margens e resultados.
Para o acadêmico, como concluinte do curso, este trabalho foi de imensa importância, pois é neste momento, em que se confronta a teoria com a prática, sala de aula e campo de atuação. É o momento de analisar e verificar como realmente funciona uma empresa fora dos livros, podendo também servir como fonte de pesquisa para futuros acadêmicos, que venham a se interessar por esta área do conhecimento.
1.1.6 Metodologia do trabalho
Neste ponto do estudo, demonstram-se como foi desenvolvida a pesquisa, quais caminhos foram tomados para responder o problema e os objetivos do presente trabalho.
1.1.6.1. Classificação da Pesquisa
Esta pesquisa foi classificada de acordo com sua natureza, dos seus objetivos, quanto a sua forma de abordagem do problema, com seus procedimentos técnicos, seguidos da forma como foram coletados os dados.
a) Do Ponto de Vista de sua Natureza
É possível classificar a pesquisa de acordo com sua natureza, ou seja, a pesquisa pode ser de ordem aplicada ou básica. No caso desta pesquisa foi classificada como aplicada, pois a mesma gerou “conhecimentos para aplicação prática dirigida à solução de problemas específicos, envolve verdades e interesses locais e tem inúmeras possibilidades de aplicação nas ciências sociais” (SILVA e MENEZES, 2000, p.20).
b) Do Ponto de Vista de seus Objetivos
De acordo com seus objetivos a pesquisa pode ser classificada como exploratória descritiva ou explicativa. Este estudo se classifica como exploratório e descritivo.
Pesquisa Exploratória: visa proporcionar maior familiaridade com o problema, com vistas a torná-lo explícito ou a construir hipóteses. Envolvem levantamento bibliográfico, entrevistas com pessoas que tiveram experiências práticas com o problema pesquisado,
análise de exemplos que estimulem a compreensão. Assume, em geral, as formas de pesquisa bibliográficas e estudos de caso, conforme (GIL, 1999).
Pesquisa Descritiva: visa descrever as características de determinada população ou fenômenos ou o estabelecimento de relações entre variáveis. Envolvem o uso de técnicas padronizadas de coleta de dados, questionários e observação sistemática. Assume, em geral, a forma de levantamento, (GIL, 1999).
No caso desta pesquisa, a mesma apresenta características exploratória e descritiva, pois explicitou o problema por meio de fatos constatados em entrevistas e com levantamento bibliográfico, bem como, descreveu as características da entidade trabalhada e as várias fases de produção que compõem os custos.
c) Quanto à Forma de Abordagem do Problema
O presente trabalho foi classificado quanto a sua forma de abordagem do problema como uma pesquisa qualitativa.
De acordo com Beuren (2004, p. 91) “os estudos que empregam uma metodologia qualitativa podem descrever a complexidade de determinado problema, analisar a interação de certas variáveis, compreender e classificar processos dinâmicos vividos por grupos sociais”.
d) Do Ponto de Vista dos Procedimentos Técnicos
Sob o ponto de vista dos procedimentos técnicos, conforme Gil (1999), a pesquisa se classifica como Bibliográfica, documental, levantamento e estudo de caso.
Pesquisa Bibliográfica: quando elaborada a partir de material publicado, constituído principalmente de livros, artigos de periódicos e atualmente com material disponibilizado na internet.
Pesquisa Documental: quando elaborada a partir de material que não recebeu tratamento analítico, como relatórios de diretorias, balanços patrimoniais, atas de reuniões, manuais de procedimentos, etc.
Levantamento: quando elaborada a partir da interrogação direta de pessoas cujo comportamento se deseja conhecer.
Estudo de Caso: quando envolve o estudo profundo e exaustivo de um ou poucos objetos de maneira que se permitam o seu conhecimento profundo. Existem restrições à generalização dos resultados.
Baseado no exposto, a presente pesquisa envolveu aspectos bibliográficos, em função de ter o apoio teórico de livros, documental porque se baseou em documentos fornecidos pela empresa, que foram transformados em planilhas, contendo as devidas informações para a elaboração dos respectivos cálculos. E por fim, se classifica como levantamento porque foram realizadas entrevistas despadronizadas com o empresário, gerente, colaboradores, para apurar as informações que contribuíram no desenvolvimento da pesquisa, e de estudo de caso, pois foi realizado um estudo exaustivo na referida empresa.
1.1.6.2 Plano de Coleta de Dados (Instrumentos de coleta de dados)
A coleta de dados para esta pesquisa consistiu em questionamentos na forma de entrevistas despadronizadas com o gerente da empresa, bem como, um acompanhamento detalhado do processo de produção, para que assim possa ser construída uma base de dados real e que é de extrema importância para solução do problema exposto.
1.1.6.2.1 Instrumentos de Coleta de Dados
De acordo com Silva & Menezes (2000, p.33), “a definição do instrumento de coleta de dados depende dos objetivos que se pretende alcançar com a realização da pesquisa e do universo investigado”.
Portanto o presente estudo se apoiou na observação, sistemática, pois foi realizado em condições controladas para responder aos propósitos preestabelecidos, é não participante, ou seja, não houve participação do observador durante o processo de produção, individual, com a coleta de dados realizada pelo observador, ainda, a pesquisa ocorreu em tempo real, sendo registrados os dados à medida em que aconteciam.
No momento da entrevista, em que se buscaram informações do entrevistado sobre o problema, a mesma ocorreu de forma não estruturada, onde não existe rigidez de roteiro, assim foi possível explorar mais amplamente algumas questões.
1.1.6.3 Plano de Analise e Interpretação de Dados
Para Beuren (2004, p.136), “analisar dados significa trabalhar com todo o material obtido durante o processo de investigação, ou seja, com os relatos de observação, as transcrições de entrevistas, as informações dos documentos e outros dados disponíveis”.
Com a devida coleta de dados realizada, é chegada a hora de interpretar estes dados para se chegar à solução do problema exposto. Neste momento é demonstrado o resultado de toda a pesquisa, onde por meio de gráficos e planilhas ocorre a interpretação e cálculo dos respectivos dados e por fim, apresenta-se um relatório expondo os resultados.
2 REVISÃO BIBLIOGRÁFICA
Neste capitulo aborda-se uma revisão geral pertinente a literatura sobre o tema deste estudo, ou seja, a Contabilidade de Custos, por meio de livros, artigos e material disponibilizado na internet é apresentado uma serie de conceitos dos mais variados campos de atuação desta área.
Para Silva e Menezes (2000, p.37):
A revisão de literatura resultará do processo de levantamento e análise do que já foi publicado sobre o tema e o problema de pesquisa escolhidos. Permitirá um mapeamento de quem já escreveu e o que já foi escrito sobre o tema e/ou problema da pesquisa.
2.1 Contabilidade
A Contabilidade tem a função de prestar informações e sendo um conjunto de conhecimentos precisa coletar, registrar, analisar e resumir para relatar com precisão os diversos dados que interessam a gestão no entendimento econômico/financeiro do negócio.
2.1.1 Conceito de Contabilidade
De acordo com Basso (2005, p.22):
Entendemos que Contabilidade, como conjunto ordenado de conhecimentos, leis, princípios e métodos de evidenciação próprios, é a ciência que estuda, controla e observa o patrimônio das entidades nos seus aspectos quantitativo e qualitativo, e que, como um conjunto de normas, preceitos e regras gerais, se constitui na técnica de coletar, catalogar e registrar os fatos que nele ocorrem, bem como de acumular, resumir e revelar informações de suas variações e situações, especialmente de natureza econômico-financeira.
Neste sentido, a contabilidade se propõe ao estudo do patrimônio das entidades, tanto na forma qualitativa como quantitativa.
2.1.2 Finalidade da Contabilidade
A contabilidade é o centro de controle do patrimônio, por ela passa todos os fatos de ordem qualitativa e quantitativa, onde por meio dos relatórios contábeis, o gestor tem condições de tomar as decisões corretas para se prevenir e planejar o futuro de seu negocio.
Segundo Basso (2005, p.24), “a finalidade fundamental da contabilidade é gerar informações de ordem física, econômica e financeira sobre o patrimônio, com ênfase para o controle e o planejamento”.
2.1.3 Aplicação da Contabilidade
A Contabilidade é aplicada onde se podem fornecer informações seguras para a tomada de decisões por parte do gestor da empresa.
A informação contábil se expressa por diferentes meios, como demonstrações contábeis, escrituração ou registros permanentes e sistemáticos, documentos, livros, planilhas, listagens, prognósticos, descrições, criticas ou quaisquer outros utilizados no exercício profissional ou previstos em legislação. Os usuários incluem, entre outros, os integrantes do mercado de capitais, investidores, presentes ou potenciais, fornecedores e demais credores, clientes, financiadores de qualquer natureza, autoridades governamentais de diversos níveis, meios de comunicação, entidades que agem em nome de outros, como associações e sindicatos, empregados, controladores, acionistas ou sócios, administradores da própria Entidade, além do público em geral, (CRCRS, 2006, p.74).
Portanto a contabilidade pode ser aplicada nos mais diversos setores da empresa, bem como em todas as empresas, de pequeno, médio e grande porte.
2.2 Contabilidade de Custos
A contabilidade de custos nos dias de hoje representa cada vez mais um fator de extrema importância para o sucesso da empresa, pois é através dela que o empresário tem o controle do quanto seu produto ou serviço custa, o auxiliando na formação de preços e na tomada de decisão para estratégias de vendas de modo a aumentar o lucro do empreendimento.
De acordo com Bruni e Famá (2011, p.22),
A contabilidade de custos pode ser definida como o processo ordenado de usar os princípios da contabilidade geral para registrar os custos de operação de um negócio. Dessa forma com informações coletadas das operações e das vendas, a administração pode empregar os dados contábeis e financeiros para estabelecer os custos de produção e distribuição, unitários ou totais, para um ou para todos os produtos fabricados ou serviços prestados, além dos custos das outras diversas funções do negocio, objetivando alcançar uma operação racional eficiente e lucrativa.
Ainda para Leone (2011, p.21), a contabilidade de custos “é uma atividade que se assemelha a um centro processador de informações que recebe ou obtém dados, acumulando-os de forma organizada, analisando-acumulando-os e interpretando-acumulando-os, produzindo informações de custo para os diversos níveis gerenciais”.
A figura 01 demonstra a contabilidade de custos agindo como um centro processador de informações:
Figura 1 - Contabilidade de Custos como um Centro Processador de Dados Fonte: Leone (2011, p.23)
De acordo com Leone (2011, p.23),
A contabilidade de custos colhe dados internos e externos, monetários e não monetários, mas quantitativos. Atualmente, em virtude de suas crescentes responsabilidades, diante das novas exigências por parte dos administradores, a contabilidade de custos está cada vez mais usando dados quantitativos não monetários, colhendo-os, trabalhando-os e produzindo informações gerenciais de alta relevância, baseada nesses dados.
A contabilidade de custos serve como um apoio indispensável para a tomada de decisão do gestor nas mais diversas áreas é a confiança do gestor nos relatórios de custos que demonstra a importância deste ramo da contabilidade nas empresas.
2.2.1 Objetivos da Contabilidade de Custos
O objetivo da contabilidade de custos é fornecer informações sobre a utilização de bens e serviços na produção de outros bens ou serviços, em um ambiente onde são gerados, direcionados para o fornecimento de subsídios para analise e avaliação do desempenho da produtividade.
A contabilidade de custos também tem por objetivo servir de instrumento para a tomada de decisões por parte do gestor da empresa.
2.2.1 Conceitos Utilizados em Custos
Dentro da contabilidade de custos são usados alguns termos, e para uma eficiente gestão de custos é necessária à compreensão de conceitos relacionados a esta literatura. Para tanto, serão apresentados a seguir conceitos de gastos, investimentos, despesas, perdas, custo e desperdício.
2.2.1.1 Gastos
De acordo com Leone (2011, p.52), “gasto é o sacrifício financeiro que a entidade arca para a obtenção de um produto ou serviço qualquer, sacrifício esse representado por entrega ou promessa de entrega de ativos”.
Ainda de acordo com Wernke (2008, p.11):
Gasto é um termo usado para definir as transações financeiras nas quais a empresa utiliza recursos ou assume uma divida, em troca da obtenção de algum bem ou serviço. É um conceito abrangente e pode englobar os demais itens. Por exemplo: um gasto pode ser relacionado a algum investimento, neste caso sendo contabilizado no ativo da empresa, ou alguma forma de consumo, como custo ou despesa, quando será registrado em conta de resultado.
2.2.1.2 Investimentos
Segundo Wernke (2008, p.11):
Investimentos são os gastos que irão beneficiar a empresa em períodos futuros. Enquadram-se nesta categoria, por exemplo, as aquisições de ativos, como estoques e máquinas. Nesses casos, por ocasião da compra, a empresa desembolsa recursos, visando um retorno futuro sob a forma de produtos fabricados. Convém salientar que o uso ou o respectivo desgaste das máquinas e o consumo dos estoques no processo fabril são considerados como custo de fabricação.
Já Bruni e Famá (2011, p.23) relatam que “os investimentos representam gastos ativados em função de sua vida útil ou de benefícios atribuíveis a futuros períodos. Ficam temporariamente congelados no ativo da entidade, e posteriormente de forma gradual, são descongelados e incorporados aos custos e despesas”.
2.2.1.3 Despesas
Para Bruni e Famá (2011, p.23), as despesas “correspondem a bem ou serviço consumido direta ou indiretamente para a obtenção de receitas. Não estão associadas a produção de um produto ou serviço”. Como exemplos de despesa podem ser citados, os gastos com salário de vendedores.
Já na concepção de Leone (2011, p.52), “despesas são bens ou serviços consumidos direta ou indiretamente para a obtenção de receitas”.
2.2.1.4 Perdas
Para Wernke (2008, p.12):
As perdas são fatos ocorridos em situações excepcionais que fogem a normalidade das operações da empresa. Tais itens não são considerados operacionais e não fazem parte dos custos de fabricação dos produtos. Constituem-se de eventos ocasionais e indesejados, como a deterioração anormal de ativos causados por incêndios ou inundações, furto, etc.
Também, de acordo com Bruni e Famá (2011, p.24),
As perdas representam bens ou serviços consumidos de forma anormal. Consiste em: (I) um gasto anormal decorrente de fatores extraordinários ou (II) atividade produtiva normal da empresa. Na primeira situação, devem ser considerados como despesa e lançados diretamente contra o resultado do período. Na segunda situação, devem ser classificados como custo de produção do período.
As perdas devem ser evitadas a todo custo, pois se deve tentar maximizar a produção para gerar mais lucros com o mínimo de serviços consumidos de forma anormal.
2.2.1.5 Custos
Para Wernke (2008, p.12):
Custos são os gastos efetuados no processo de fabricação de bens ou de prestação de serviços. No caso industrial, são os fatores utilizados na produção, como matéria prima, salários e encargos sociais dos operários da fábrica, depreciação das máquinas, dos móveis e das ferramentas utilizadas no processo de fabricação.
De acordo com Bruni e Famá (2011, p.23) “os custos representam os gastos relativos a bens ou serviços utilizados na produção de outros bens ou serviços. Portanto, estão associados aos produtos ou serviços produzidos pela entidade”.
Já para Eliseu Martins (apud, Leone 2011, p.52) “custo é um gasto relativo a bem ou serviço utilizado na produção de outros bens ou serviços”, e acrescenta que o custo é também um gasto, só que reconhecido como tal, isto é, como custo no momento da utilização dos fatores de produção para a fabricação de um produto ou execução de um serviço.
2.2.1.6 Desperdícios
Hoje em dia os desperdícios de matéria prima e mão de obra com a ociosidade, representam um alto custo para as empresas, podendo em certas ocasiões ser o responsável pelo prejuízo da mesma.
Para Wernke (2008, p.12):
O conceito de desperdício pode englobar os custos e as despesas utilizados de forma não eficiente. Ou seja, são considerados desperdícios todas as atividades que não agregam valor e que resultam em gastos de tempo, dinheiro, recursos sem lucro, além de adicionarem custos desnecessários aos produtos. Podem ser enquadradas nesta categoria a produção de itens defeituosos, a movimentação desnecessária, a inspeção de qualidade, a capacidade ociosa, etc.
Figura 2 - Definições Básicas de Contabilidade de Custos Fonte: Wernke (2008, p.13)
2.3 Custos Com Mão De Obra
Os custos com mão de obra representam os esforços dos colaboradores em produzir um determinado produto ou serviço que a empresa se propõe.
2.3.1 Mão de Obra Direta
Para as indústrias, a base de todo o processo de industrialização é a mão de obra direta, pois é com o trabalho árduo de seus colaboradores que a empresa cresce através de seus produtos.
De acordo com Bruni e Famá (2011, p.73):
A mão de obra direta, ou simplesmente, MOD corresponde aos esforços produtivos das equipes relacionadas a produção dos bens comercializados ou dos serviços prestados. Refere-se apenas ao pessoal que trabalha diretamente sobre o produto em elaboração, desde que seja possível a mensuração do tempo despendido e a identificação de quem executou o trabalho, sem necessidade de qualquer apropriação indireta ou rateio.
Custo com mão de obra direta está relacionado ao tempo que os colaboradores da empresa necessitam para a produção direta do produto ou serviço.
2.3.2 Mão de obra Indireta
De acordo com Bruni e Famá (2011, p.76) é importante observar que:
Embora a mão de obra direta seja tratada como variável já que esta associada aos volumes produzidos, no Brasil, em função das restrições legais, os salários e encargos devem ser considerados como fixos. A eventual diferença entre o gasto total com mão de obra direta, alocada ao produto, representa a ociosidade ou perda do trabalho pago, porém não utilizado, podendo ser agrupado genericamente na categoria de mão de obra indireta.
Também, os custos com mão de obra indireta, são aqueles que não podem ser alocados diretamente ao produto ou serviço, por se tratarem de departamentos auxiliares existentes na empresa, um exemplo seria o custo do salário de supervisores e controle de qualidade.
2.4 Classificações Dos Custos
Na literatura contábil existem diversas classificações de custos, onde, as de maior aplicabilidade gerencial se encontram no quadro a seguir:
Quadro 1- Classificação de Custos
Classificação Categorias
Quanto a tomada de decisões Relevantes Não Relevantes Quanto a identificação Diretos Indiretos Quanto ao volume produzido Variáveis Fixos
Fonte: Wernke, Gestão de Custos (2008, p.35) 2.4.1 Custos Diretos
Os custos diretos são aqueles que podem ser facilmente ligados ao produto ou serviço, de acordo com Wernke (2008, p.13):
Custos diretos são os gastos facilmente apropriados às unidades produzidas, ou seja, são aqueles que podem ser identificados como pertencentes a este ou aquele produto. Por sua natureza, característica própria e objetividade de identificação no produto são imputados por medições objetivas ou por controles individuais como a ficha técnica do produto, sem a necessidade de rateios. Correspondem aos gastos específicos do produto ou serviço, ou seja, não sendo produzida a unidade ou executado o serviço, esses gastos não ocorrem. Tais custos podem ser fisicamente identificados para um segmento particular sob consideração. Assim, se o que esta sob consideração é uma linha de produtos, então os materiais e mão de obra envolvidas em sua manufatura seriam ambos custos diretos. Exemplo: as matérias primas componentes dos produtos.
Ainda de acordo com Bruni e Famá (2011, p.29): “custos diretos são aqueles diretamente incluídos no cálculo dos produtos. Consistem nos materiais diretos usados na fabricação do produto e mão de obra direta. Apresentam a propriedade de serem perfeitamente mensuráveis de maneira objetiva”.
2.4.2 Custos Indiretos
De acordo com Leone (2011, p.59), “custos indiretos são todos os outros custos que dependam do emprego de recursos, de taxas de rateio, de parâmetros para o débito as obras”.
Os custos indiretos são aqueles que dependem de taxas de rateio para sua mensuração ao produto, onde de acordo com Bruni e Famá (2011, p.29): “custos indiretos necessitam de aproximações, isto é, algum critério de rateio, para serem atribuídos aos produtos. Exemplo: seguro de aluguéis de fabrica, supervisão de linhas de produção”.
Também de acordo com Wernke (2008, p.14):
Custos indiretos são os gastos que não podem ser alocados de forma direta ou objetiva aos produtos ou a outro segmento ou atividade operacional, e caso sejam atribuídos aos produtos, serviços ou departamentos, serão mediante critérios de rateio. No caso industrial, são os custos que ocorrem dentro do processo de produção, mas para serem apropriados aos produtos requerem o uso de rateios (são artifícios usados para distribuir os custos que não se consegue determinar com objetividade e segurança a quais produtos se referem). São os gastos que a empresa tem para exercer suas atividades, mas que não tem relação direta com um produto ou serviço especifico, pois relacionam-se com vários produtos ao mesmo tempo. Exemplo: o aluguel da fabrica em que são produzidos diversos produtos em conjunto. Para atribuir uma parcela do custo com aluguel fabril aos produtos é necessário ratear por um critério especifico.
Os custos indiretos dificilmente podem ser mensurados no produto, sendo necessário o uso de rateios para tal.
2.4.3 Custos Fixos
Custo fixo é um fator produção onde os custos independentes do nível de atividade da empresa. Qualquer que seja a quantidade produzida ou vendida, mesmo que sejam zero, os custos fixos se mantêm os mesmos. Difere do custo variável, que variam segundo o volume de vendas ou de produção industrial.
Segundo Wernke (2008, p.14):
Custos fixos são aqueles gastos que tendem a se manter constantes nas alterações de atividades operacionais, independentemente do volume de produção. São custos que tem seu montante fixado não em função de oscilações na atividade, ou seja, sem vinculo com o aumento ou diminuição da produção. Assim, esses custos permanecem no mesmo valor independentemente da quantidade produzida. Relacionam-se com a capacidade instalada que a empresa possui e seu valor independe do volume de produção, existindo independentemente de a empresa estar produzindo ou parada. Exemplo: se produzir uma unidade ou 200 unidades, o valor do aluguel do galpão industrial terá o mesmo valor.
Custos fixos são aqueles que independem da produção, mas com critérios de rateio são alocados aos produtos, segundo Bruni e Famá (2011, p.30), “são custos que em determinado período de tempo e em certa capacidade instalada, não variam, qualquer que seja o volume de atividade da empresa”.
2.4.4 Custos Variáveis
Os custos variáveis são aqueles que variam de acordo com a produção do produto ou com a prestação de serviço, onde de acordo com Bruni e Famá (2011, p.30):
Nos custos variáveis, seu valor altera-se diretamente em função das atividades da empresa. Quanto maior a produção, maiores serão os custos variáveis. Exemplos óbvios de custos variáveis podem ser expressos por meio dos gastos com matéria prima e embalagens. Quanto maior a produção, maior o consumo de ambos. Assim como os custos fixos, os custos variáveis possuem uma interessante característica: são genericamente tratados como fixos em sua forma unitária.
Custo variável é a soma dos fatores variáveis de produção. Custos que mudam de acordo com a produção ou a quantidade de trabalho, exemplos incluem o custo de materiais, suprimentos e salários da equipe de trabalho.
Ainda, Segundo Wernke (2008, p.14):
Custos variáveis são os que estão diretamente relacionados com o volume de produção ou venda. Quanto maior o volume de produção, maiores serão os custos variáveis totais. São os valores consumidos ou aplicados que tem seu crescimento vinculado a quantidade produzida pela empresa. Tem seu valor determinado em função de oscilações na atividade da empresa, variando de valor na proporção direta do nível de atividades. O exemplo mais adequado para o custo variável é a matéria prima, pois se para produzir uma unidade de produto gastam-se R$ 10,00, ao produzir duas unidades, gastam-se R$ 20,00.
É importante ressaltar a diferença entre custo variável e custo direto. Um custo é variável se ele realmente acompanha a proporção da atividade com que ele é relacionado. Um custo direto é aquele que se pode medir em relação a essa atividade, setor ou produto, Wernke (2008).
2.4.5 Custos Relevantes e Não Relevantes
De acordo com Wernke (2008, p.13), “custos relevantes são aqueles que se alteram dependendo da decisão tomada e custos não relevantes são os que independem da decisão tomada”. Assim, os custos realmente importantes como subsidio a tomada de decisão são os relevantes; os outros não necessitam ser considerados. Essa classificação é feita considerando-se uma única decisão a considerando-ser tomada, considerando-sendo valida apenas para aquela decisão.
2.5 Métodos De Custeio
Os métodos de custeio são utilizados para se chegar a um determinado resultado, sendo que custeio é o método usado para apropriação dos custos. Os métodos de custeio existentes são: Custeio por absorção, custeio variável ou direto, custeio padrão, ABC, RKW.
2.5.1 Custeio por Absorção
O custeio por absorção é o método mais utilizado atualmente quando se deseja atribuir um valor de custos ao produto atribuindo-lhe também uma parte dos custos indiretos, esse método consiste basicamente na apropriação de todos os custos de produção ao produto.
O custeio por absorção designa o conjunto de procedimentos realizados para atribuir todos os custos fabris fixos ou variáveis, diretos ou indiretos, aos produtos fabricados em um período. Com isso, os produtos “absorvem” todos os gastos classificáveis como custo, ou seja, matérias primas, salários e encargos sociais, depreciação das máquinas, aluguel do prédio industrial etc., independentemente de sua natureza, se custos fixos ou não, se custos diretos ou não, conforme Wernke (2010, p.19).
O custeio por absorção abrange todos os custos da empresa, além de respeitar os princípios fundamentais de contabilidade e ser aceito pela legislação brasileira.
Segundo Leone (2011, p. 242):
O custeio por absorção é aquele que faz debitar ao custo dos produtos todos os custos da área de fabricação, sejam esses custos definidos como custos diretos ou indiretos, fixos ou variáveis, de estrutura ou operacionais. O próprio nome do critério é revelador dessa particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou produção, ou serviço, absorva parcela dos custos diretos e indiretos, relacionados a fabricação.
Figura 3 - Estrutura Básica do Critério do Custeio por Absorção Fonte: Leone (2011, p.243)
Algumas vantagens do custeio por absorção, conforme Wernke (2008, p. 21)
Atende a legislação fiscal e deve ser usado quando a empresa busca o uso do sistema de custos integrado a Contabilidade;
Permite a apuração do custo por centro de custos, visto que a aplicação exige a organização contábil nesse sentido; tal recurso, quando os custos forem alocados aos departamentos de forma adequada, possibilita o acompanhamento do desempenho de cada área;
Ao absorver todos os custos de produção, permite a apuração do custo total de cada produto.
A principal desvantagem do uso do custeio por absorção segundo Wernke (2008, p. 21), “consiste na utilização dos rateios para distribuir os custos entre os departamentos e/ou produtos.” Como nem sempre tais critérios são objetivos, podem distorcer os resultados, penalizando alguns produtos e beneficiando outros.
2.5.2 Custeio Variável
O custeio direto, ou custeio variável, é um tipo de custeio que considera como custo de produção do período apenas os custos variáveis incorridos. Desse modo, o custo dos produtos vendidos e os estoques finais de produtos em elaboração e produtos acabados só conterão
custos variáveis. Os métodos de Custeio atribuem para cada custo uma classificação específica, na forma de custos fixos ou custos variáveis.
Este método considera apenas os custos variáveis prevê uma apropriação de caráter gerencial, considerando apenas os custos variáveis como matéria-prima, mão de obra direta, serviços de terceiros aplicados ao produto, tributos sobre vendas, comissões de vendas, etc. os demais gastos são transferidos para a apuração do resultado como despesas, sem serem apropriados aos produtos fabricados. Wernke (2008, p. 29)
De acordo com Bruni e Famá (2011), embora questionável segundo o ponto de vista dos princípios e normas contábeis, o custeio variável assume grande importância na análise de decisões relativas a custos e preços. No método do custeio variável, apenas gastos variáveis são considerados no processo de formação dos custos dos produtos individuais. Custos ou despesas indiretas são lançados de forma global contra os resultados.
Os custos fixos, pelo fato de existirem mesmo que não haja produção, não são consideradas como custo de produção e sim como despesas, sendo encerrados diretamente contra o resultado do período.
De acordo com Wernke (2010), os defensores desta forma de custeamento entendem que os gastos variáveis devem ser priorizados em detrimento daqueles que tem comportamento fixo, especialmente pelos seguintes argumentos, de acordo com Wernke (2008, p.21):
Os gastos fixos são utilizados basicamente para manter instalada a estrutura produtiva da empresa;
Para que o montante dos gastos fixos seja alocado aos produtos há a necessidade de se recorrer a critérios de rateio, ocorrendo a possibilidade de se super custear alguns produtos;
Pela característica de manter o mesmo valor independentemente do volume fabricado no período, caso seja rateado aos produtos, o valor do gasto fixo por unidade estará vinculado a menor ou a maior produção.
Algumas das vantagens e desvantagens de acordo com Wernke (2010, p. 90), deste método de custeio serão:
Não é aceito pela legislação tributaria para fins de avaliação de estoque; Não envolve rateios e critérios de distribuição de gastos, facilitando o calculo: por avaliar o produto ou serviço apenas pelos gastos que lhe são atribuíveis facilmente, não requer cálculos complexos.
Exige uma estrutura de classificação rigorosa entre os gastos de natureza fixa e os de natureza variável: em alguns casos, tal divisão nem sempre é fácil de ser obtida, uma vez que alguns custos têm comportamento de custos semifixos ou de custos semi-variaveis;
Com a crescente elevação do valor dos gastos verificada nos últimos anos não diretamente relacionados com a fabricação dos produtos individualmente, não considerados neste método, a analise de desempenho pode ser prejudicado e deve merecer considerações com maior rigor por parte dos gestores, Wernke (2010, p. 90)
Pelo fato do método de custeio variável não ser aceito pela legislação tributaria, o mesmo serve única e exclusivamente para fins gerenciais.
Quadro 2 - Custeamento por Absorção e Custeamento Variável – Diferenças Fundamentais
Custeamento por Absorção X Custeamento Variável – Diferenças Fundamentais
Custeamento por Absorção Custeamento Variável
Não há preocupação por essa classificação Classifica os custos em fixos e variáveis. Também classifica os custos em diretos e indiretos. Classifica os custos em diretos e indiretos. Debita o segmento, cujo custo está sendo apurado, os
seus custos diretos e também os custos indiretos através de uma taxa de absorção.
Debita o segmento, cujo custo está sendo apurado, apenas os custos que são diretos ao segmento e variáveis em relação ao parâmetro escolhido como base.
Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de produção.
Os resultados apresentados sofrem influência direta do volume de vendas.
É um critério legal, fiscal, externo. É um critério administrativo, gerencial, interno. Aparentemente, sua filosofia básica alia-se aos
preceitos contábeis geralmente aceitos, principalmente do “regime de competência”.
Aparentemente sua filosofia básica contraria os preceitos geralmente aceitos na contabilidade, principalmente os fundamentos de “regime de competência”.
Apresenta a Margem Operacional – diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado.
Apresenta a Contribuição Marginal – diferença entre as receitas e os custos diretos e variáveis do segmento estudado.
O custeamento por absorção destina-se a auxiliar a gerência no processo de determinação da rentabilidade e de avaliação patrimonial.
O custeamento variável destina-se a auxiliar sobretudo, a gerencia no processo de planejamento e tomada de decisões.
Como o custeamento por absorção trata dos custos diretos e indiretos de determinado segmento, sem cogitar de perquirir se os custos são variáveis ou fixos, apresenta melhor visão para o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa.
Como o custeamento variável trata dos custos diretos e variáveis de determinado segmento, o controle da absorção dos custos da capacidade ociosa não é bem explorado
Fonte: Leone (2011, p.406)
2.5.3 Método de Custeio Baseado em Atividades (ABC)
No método ABC as atividades são o foco do processo de custeio.
O método de custeio ABC caracteriza-se pela tentativa de identificação dos gastos das diversas atividades desempenhadas por uma empresa, independentemente de que sejam executadas dentro ou fora dos limites físicos de um setor, departamento, ou
até mesmo da própria organização. Após identificar essas atividades, busca-se conhecer o montante de recursos consumidos por estas no período (geralmente um mês), com relação aos salários, ao material de expediente, a energia elétrica, ao aluguel, a depreciação do equipamento fabril etc, conforme Wernke (2010, p.30)
Os custos são investigados, relacionando-se as atividades aos produtos, com base na demanda por tais atividades ao processo de produção ou o serviço em questão.
O custeio baseado em atividades ou, simplesmente, ABC, do inglês Activity Based Costing, difere do sistema de custeio tradicional em função de, no lugar das bases de rateio, empregar as atividades desenvolvidas dentro da organização para alocar os custos, contrariamente aos sistemas que se baseiam em volumes. Dessa forma, objetiva fornecer metodologia mais coerente de alocação de custos, Bruni e Famá (2011, p.142)
Portanto, as bases de alocação usadas no custeio baseado na atividade são medições das atividades executadas, que podem incluir horas do tempo de ajuste de máquina ou número de vezes em que isso foi feito, ou demais maneira de distribuição em função da atividade que está sendo analisada, seja industrial, serviço ou overhead.
Na figura a seguir é demonstrada de forma simples a lógica de funcionamento do ABC:
Figura 4 - Lógica de Funcionamento do ABC Fonte: Wernke (2008, p.24)
Como benefícios proporcionados pela utilização do método ABC, conforme Wernk (2008, p 23) pode ser citados:
Exposição da informação ao usuário: tende a ser bem recebido pelos usuários por ser um método que se baseia nas atividades e exibe o vinculo destas com seus resultados;
Utilização da relação de origem dos custos como ferramenta de gestão; Estimativa de cada atividade em termos de objetivos da organização; Inclusão da totalidade dos custos nos produtos, por meio das atividades.
Porém Kingcott apud Wernke (2008, p23),
Considera que o problema central do custeamento baseado em atividades é que este sistema foi desenvolvido para proporcionar nova sobrevida ao custeio por absorção, que também apresenta grandes limitações quanto a orientação dos processos decisórias, pois a atribuição dos custos indiretos é sempre arbitraria, consome tempo, e a informação de custos resultantes é inadequada para a utilização na tomada de decisão.
Ainda de acordo com Catelli apud (Wernke, 2008, p23),
Concorda que o problema deste custeio é considerar o rateio dos custos e despesas fixas. Argumento que o rateio desses elementos, não mais pelo custo de mão de obra direta, e sim mediante a utilização dos direcionadores de custo, não torna o custo do produto correto pelos seguintes aspectos:
Grande parcela dos custos indiretos, qualquer que seja o tipo de atividade, é de natureza fixa;
Tendo em vista que o emprego de tecnologias modernas de produção tem aumentado os custos fixos proporcionalmente aos custos variáveis, esse método de custeio conduzira a resultados proporcionalmente mais errados;
Sempre que se apura o custo fixo unitário, é modificada a verdadeira natureza comportamental do elemento de custo, gerando informações distorcidas;
Um sistema adequado deve levar em consideração o verdadeiro comportamento dos custos em relação às oscilações do volume de atividades, segregando o custo do produto e o custo da estrutura de responsabilidade, e não efetuando nenhum tipo de rateio de custos fixos aos produtos.
De acordo com Wernke (2008, p. 23), “cabe salientar que as criticas de Catelli e Kingcott não dizem respeito apenas ao custeio baseado em atividades, mas para qualquer sistema que utilize como premissa o rateio dos custos fixos aos produtos”.
2.6 Formação Do Preço De Venda
Um dos grandes problemas que as micros e pequenas empresas enfrentam hoje é a correta determinação do preço das suas mercadorias. Atualmente, o mercado brasileiro é composto por empresas de grande, médio e pequenos portes, como também as microempresas e empresas informais. As estruturas operacionais destas empresas é que determinarão o real preço de venda de seus produtos, independentemente do mercado.
A correta precificação dos produtos de uma empresa é premissa fundamental para a sua sobrevivência, independente de seu porte ou sua área de atuação, nesse sentido Wernke (2008, p.126) diz que “é comum observar companhias que não tem a menor noção da lucratividade proporcionada por seus produtos e serviços, bem como das suas necessidades para se atingir os respectivos equilíbrios operacionais”.
Ainda, Buni e Famá (2011, p.265) dizem que “um dos mais importantes aspectos financeiros de qualquer entidade consiste na fixação dos preços dos produtos e serviços comercializados”.
Em relação ao processo de formação de preços, de acordo com Buni e Famá (2011, p.265), alguns dos principais objetivos podem ser apresentados como:
Proporcionar em longo prazo, o maior lucro possível;
Permitir a maximização produtiva da participação de mercado;
Maximizar a capacidade produtiva, evitando a ociosidade e desperdício operacional;
Maximizar o capital empregado para perpetuar os negócios de modo autossustentado.
A empresa que tem estrutura operacional mais enxuta, certamente conseguirá colocar uma mercadoria a um preço mais competitivo, talvez, bem abaixo do preço de mercado. Isso é semelhante à concorrência entre um ambulante e um magazine. Por que o ambulante consegue precificar abaixo do preço do magazine sendo a mesma mercadoria? Porque o ambulante não tem estrutura operacional e o magazine possui uma estrutura de gastos que tem custos tributários, financeiros, comissões, salários, telefone, aluguel, energia elétrica, dentre tantos outros. Este tipo de concorrência está presente entre as várias empresas que compõem um mesmo segmento de mercado. Este conjunto de gastos pesa na hora da precificação e certamente deverá ser cuidadosamente inserido no preço de venda.
2.6.1 Formação do Mark-up
O Mark-Up ou taxa de marcação como é também conhecido, é um multiplicador aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. Esse multiplicador é obtido através de uma fórmula que insere os impostos sobre venda, despesas financeiras, comissões sobre as vendas, despesas administrativas, despesas de vendas, outras despesas e a margem de lucro desejada.
Wernke (2008, p.130) diz:
A taxa de marcação ou mark-up é o índice aplicado sobre o custo de um bem ou serviço para a formação do preço de venda. Têm por finalidade cobrir os fatores, como tributação sobre vendas, percentuais incidentes sobre o preço de venda, despesas administrativas fixas, despesas de vendas fixas, custos indiretos de produção fixos e margem de lucro.
O Mark-up é um índice muito utilizado para precificação, mas requer um conhecimento, por parte do micro e pequeno empresário, da estrutura operacional do empreendimento.
Quanto a elaboração, existem duas formas de utilização do mark-up: divisor ou multiplicador. Independentemente de qual método é utilizado, o valor de preço de venda será igual.
2.6.1.1 Obtenção do Mark-up Divisor
Para se obter o mark-up divisor é necessário que seja observado as seguintes fases:
Listar todas as despesas variáveis de vendas (DVVs) (ICMS sob venda, comissões, lucro desejado);
Somar as DVVs;
Dividir a soma das DVVs por 100 (para achar a forma unitária) O cociente da divisão deve ser subtraído de “1”;
Dividir o custo de compra pelo mark-up divisor.
Exemplo de aplicação de mark-up divisor (WERNKE, 2008, p.130) na empresa imaginaria:
ICMS sobre vendas = 17% Comissões sobre vendas = 3% Lucro desejado = 5%
Custo unitário da mercadoria = R$ 500,00 Soma DVVs = (17%+3%+5%)
Soma DVVs = 25%
Divisão da soma = 25% : 100 = 0,25 Subtraindo-se 1 = 1 – 0,25 = 0,75
Mark-up divisor = 0,75
Então se o custo de compra da mercadoria é R$ 500,00 seu preço de venda a vista seria de R$ 666,67 (pois R$ 500,00/0,75 = R$ 666,67).
Tomando-se o Custo de Produção e dividindo pelo percentual do Mark-up Divisor se obtém o Preço de Venda.
2.6.1.2 Obtenção do Mark-up Multiplicador
Para se calcular o mark-up multiplicador deve-se adotar os seguintes passos:
Listar todas as despesas variáveis de vendas (DVVs) (Icms sob venda, comissões, lucro desejado);
Somar as DVVs;
Partindo de 100% e subtrair a soma das DVVs;
O mark-up multiplicador é obtido dividindo 100 pelo resultado da fase anterior; O preço de venda a vista é obtido multiplicando o custo unitário da mercadoria
pelo mark-up multiplicador.
Exemplo de aplicação de mark-up multiplicador (WERNKE, 2008, p.131) na empresa imaginaria:
ICMS sobre vendas = 17% Comissões sobre vendas = 3% Lucro desejado = 5%
Custo unitário da mercadoria = R$ 500,00 Soma DVVs = (17%+3%+5%) = 25%
Subtraindo-se 100% da soma = (100%-25%) = 75% Efetuando a divisão = (100/75) = 1,333
Então se o custo unitário é de R$500,00 seu preço de venda de acordo com o mark-up multiplicador será de (R$ 500,00x1,333 = R$ 666,67) R$ 666,67.
O Mark-up multiplicador é uma ferramenta para se calcular preços de venda de forma rápida, a partir do custo por absorção de cada produto.
2.6.2 Estratégias de precificação
A estratégia de precificação é uma das tarefas mais complexas e sensíveis relacionadas ao planejamento.
Falta de coerência na estratégia de preço promove a guerra de preços que destrói a rentabilidade do canal de vendas.
Teoricamente, qualquer produto ou serviço deveria ter margem de contribuição positiva. Mais que positiva, o conjunto de produtos e serviços somados deve ter margem de contribuição suficientemente positiva para no mínimo pagar os custos e despesas da empresa conforme seu ponto de equilíbrio.
De acordo com Lucio Jr. (2011, p.168) na prática, “a estratégia de precificação se dá por uma combinação entre as variáveis internas da empresa relacionadas à rentabilidade e desejo de lucro versus as condições que o produto ou serviço encontrará no mercado”.
Alguns exemplos citados por Lucio Jr.:
Prazo de Pagamento - Impacta diretamente o capital de giro. Em muitas situações, o prazo de financiamento da venda é maior que o prazo de pagamento de fornecedores gerando déficit de capital de giro.
Lançamento de Novos Produtos - O nível de descontos exigidos por clientes é incompatível com a margem mínima necessária para que o produto seja rentável. No entanto, para um produto entrante, o desconto pode ser a única forma de ganhar participação de mercado.
Descontos Sobre Volume - Descontos devem ser atrelados a volume incremental de vendas para compensar a perda de margem. Normalmente, este tipo de descontos é dado posteriormente ao cumprimento de determinada meta de volume de vendas.
Figura 5 - Simulação de Formação de Preço de Venda Fonte: Lucio Jr. (2011, p.170)
Em uma simulação de formação de preços, não existe mágica, nem engenharia financeira. A variável que pode ser manipulada é relativa à margem. A elasticidade da margem estará diretamente relacionada aos custos e despesas da empresa e estará submetida ao valor do produto aceito pelo mercado.
2.7 Apuração Margem De Contribuição
Margem de Contribuição é quantia em dinheiro que sobra do preço de venda de um produto, serviço ou mercadoria após retirar o valor do custo variável unitário e as despesas variáveis. Esta quantia é que irá garantir a cobertura do custo fixo e do lucro, após a empresa ter atingido o Ponto de equilíbrio, ou ponto crítico de vendas.
De acordo com Wernke (2010, p. 99):
A expressão “margem de contribuição” designa o valor resultante da venda de uma unidade após serem deduzidos, do preço de venda respectivo, os custos e despesas variáveis (como matérias primas, tributos incidentes sobre a venda e comissão dos vendedores) associados ao produto comercializado. A Margem de Contribuição pode ser conceituada como o valor (em R$) que cada unidade comercializada contribui para, inicialmente, pagar os gastos fixos mensais da empresa e, posteriormente, gerar o lucro do período.
A margem de contribuição representa o quanto cada produto vendido contribuirá para a empresa cobrir todos seus custos e despesas fixas, chamados de custo de estrutura/suporte.
2.8 Ponto De Equilíbrio
Ponto de equilíbrio é a denominação dada ao estudo, nas empresas, onde o total das receitas é igual ao total das despesas. Neste ponto o resultado, ou lucro final, é igual a zero.
De acordo com Wernke (2010, p.119), “o ponto de equilíbrio pode ser conceituado como o nível de vendas, em unidades físicas ou em valor, no qual a empresa opera sem lucro ou prejuízo”.
O ponto de equilíbrio se configura como uma informação básica para o crescimento da empresa, pois é onde se identifica o quanto a empresa tem que vender para cobrir seus custos e despesas.
O ponto de equilíbrio pode ser estudado das seguintes formas conforme a figura a seguir:
Figura 6 - Tipos de Ponto de Equilíbrio Fonte: Wernke (2010, p.120)
2.8.1 Ponto de Equilíbrio Contábil
De acordo com Bruni e Famá (2011, p.200) “a analise dos gastos variáveis e fixos torna possível obter o ponto de equilíbrio contábil da empresa: representação do volume (em unidades ou moeda corrente) de vendas necessário para cobrir todos os custos e no qual o lucro é nulo”.
Para Wernke (2010, p.120) “o ponto de equilíbrio contábil em unidades informa a quantidade de produtos que deve ser vendida para que o resultado do período seja nulo” ainda seguindo essa mesma lógica acrescenta que “o ponto de equilíbrio contábil em valor permite calcular o valor mínimo de vendas que a empresa deve conseguir para que a empresa não tenha lucro nem prejuízo”.
