CENTRO UNIVERSITÁRIO CURITIBA FACULDADE DE DIREITO CURITIBA JULIANO FARIA FRANCESCHI

FACULDADE DE DIREITO CURITIBA

JULIANO FARIA FRANCESCHI

O IPTU PROGRESSIVO NO TEMPO PELA CONSTITUIÇÃO DE 88 E SUA RELAÇÃO COM O ATUAL CONCEITO CONSTITUCIONAL DE TRIBUTO

CURITIBA 2021

JULIANO FARIA FRANCESCHI

O IPTU PROGRESSIVO NO TEMPO PELA CONSTITUIÇÃO DE 88 E SUA RELAÇÃO COM O ATUAL CONCEITO CONSTITUCIONAL DE TRIBUTO

Monografia apresentada como requisito parcial à obtenção do grau de Bacharel em Direito do Centro Universitário Curitiba.

Orientador: Prof. Dr. Mauricio Dalri Timm do Valle

CURITIBA 2021

JULIANO FARIA FRANCESCHI

O IPTU PROGRESSIVO NO TEMPO PELA CONSTITUIÇÃO DE 88 E SUA RELAÇÃO COM O ATUAL CONCEITO CONSTITUCIONAL DE TRIBUTO

Monografia aprovada como requisito parcial para a obtenção do grau de Bacharel em Direto do Centro Universitário Curitiba, pela Banca Examinadora formada por:

Orientador: Prof. Dr. Maurício Dalri Timm do Valle

Prof. Me. Thiago Dalsenter

Prof. Me. Smith Robert Barreni

Prof. Me. Nelson Souza Neto

Curitiba, __ de _______ de 2021

Aos amigos, consanguíneos ou não, atuais e vindouros, alicerces de minha caminhada.

AGRADECIMENTOS

Agradecer é tarefa das mais árduas, mais ainda que a própria redação desta Monografia.

Agradecer implica em lembrar, mas também em deixar de lembrar, de todos que, de alguma forma, auxiliaram-me em toda a jornada que aqui culmina.

Resigno-me, assim, a agradecer a poucas mas essenciais figuras:

A meu pai, Cesar, revisor de trabalhos e sempre pronto a rebater minhas mirabolantes teses jurídicas (que vez ou outra terminavam em acaloradas discussões), fundamental para que hoje me possa considerar, no meu limitadíssimo conhecer, um jurista em formação.

A minha mãe, Lia, supridora de minhas forças, que nunca me permitiu sofrer com as adversidades do mundo, suportando heroicamente o peso de dois.

Aos meus avós, Elizabeth, Fajardo e Sofia, eternamente presentes em minha vida, a quem ainda espero poder, um dia, retribuir todo o carinho, ternura e afeto com que me criaram.

A Rafael Klock, irmão que a faculdade me trouxe, em nome de quem agradeço a todos os meus amigos (alguns aí presentes desde o “maternal” e outros tão recentes quanto o novo ano), pelas risadas, pelo apoio, pelos conselhos, por serem tudo aquilo que considero essencial em uma amizade.

Ao meu Professor Orientador Doutor Maurício Dalri Timm do Valle, cujas exposições de didática ímpar e pelas quais fui capaz de definir o escopo deste trabalho inflamaram meu interesse pelo antes temido Direito Tributário. Seria impossível escolher outro a me orientar.

Ainda em tempo e por final, agradeço aos professores do curso de Direito do Centro Universitário Curitiba por toda a dedicação e empenho com que nos ensinam, em especial nesses tempos pandêmicos onde o contato muitas vezes se limita à frieza de um nome na tela.

RESUMO

O artigo 182, §4º, II, da Constituição Federal, insere no ordenamento jurídico pátrio o chamado IPTU progressivo no tempo, instrumento projetado para fazer conformar-se o “direito de propriedade” à “função social” – ambos princípios fundantes do Direito brasileiro. Surge a celeuma quando, oposta a análise desta norma ao conceito constitucional de tributo costumeiramente aplicado pela doutrina, aquela não parece se adequar a este. Acontece que o atual conceito de tributo possui, dentre suas características, a proibição de que venha a constituir sanção de ato ilícito, enquanto o IPTU progressivo no tempo vem justamente, a fim de fazer valer a função social da propriedade, punir ato ilícito. Para tal fim, este trabalho analisa, através da pesquisa bibliográfica em larga escala e de estudo seccionado dos institutos pertinentes, a natureza da norma em questão, bem como se nela se encerra caráter sancionatório e de que forma isso ocorre. Desse estudo, dentre a doutrina especializada em IPTU que se pesquisou, a conclusão lógica a que se pode chegar é que, na urgência em buscar adequar o artigo 3º do CTN à disposição do IPTU temporalmente progressivo, os doutrinadores acabam por se equivocar, incorrendo – quer aqueles que consideram lícito o fato tributado e a sanção como mera consequência de uma posterior ilicitude, quer aqueles que consideram lícita a violação da função social da propriedade – em insanáveis erros de premissa, que, bem analisados, minam os argumentos já existentes. Não há, de tal sorte, outro caminho que não a confecção de tese nova, que provavelmente orientará no sentido de entender o IPTU progressivo no tempo como norma tributária indutora sancionatória de ato ilícito – ao teórico restará, então, definir se existe subversão do atual conceito constitucional de tributo, assim inconstitucional o art. 3º do CTN, ou se a Constituição Federal pretendeu criar verdadeira exceção a ele, assim recepcionada a definição legal posta no Código Tributário Nacional.

Palavras-chave: IPTU progressivo no tempo. Conceito constitucional de tributo.

Progressividade. Extrafiscalidade. Sanção.

ABSTRACT

The article 182, fourth paragraph, II, of the Federal Constitution, inserts in our legal system the so called temporally progressive urban property tax, instrument designed to conform the “right of ownership” to the “social function of ownership” – both founding principles of brasilian Law. The rattle emerges when, opposing the analysis made on that rule to the constitutional concept of tax usually applied by the doctrine, the first does not seem to tailor itself to the second. What happens is that the current concept of tax, among its other features, forbids the use of tax as a means to sanction illicit acts, while the temporally progressive urban property tax comes precisely, in order to enforce the “social function of ownership”, to punish the illicit act. For that end, this paper analyzes, through extense bibligraphich research and the sectioned study of relevant institutes, the nature of the rule in question, as well as if it shows any underlying sanctioning character, and how. From the analysis of the specialized urban property tax doctrine, the logical outcome is that, while urgently trying to adjust the article 3 of the National Tributary Code to the temporally progressive urban property tax, the doctrine wrongs itself, incurring – be it those that consider licit the taxed fact and the sanction as a mere consequence of the posterior illicit, or those that consider licit the violation of the “social function of ownership” – in irreconcilable premise errors, those which, carefully examined, end up undermining the pre-existing arguments. That said, there is no way to procede other than to elaborate a whole new thesis, one that will probably be guided in the direction of understanding the temporally progressive urban property tax as an illicit act sanctioning inducing tributary rule – to the theorist, then, will remain the work of defining whether there is an overturning of the current constitutional concept of tax, and so deeming unconstitutional the article 3 of the National Tributary Code, or if the Federal Constitution intended to create a genuine exception of that concept, thus receiving the legal definition inscribed in the National Tributary Code.

Keywords: Temporally progressive urban property tax. Constitutional concept of tax.

Progressivity. Non-fiscal taxation. Sanction.

LISTA DE ABREVIATURAS

AgR Agravo Regimental AI Agravo de Instrumento CC Código Civil Brasileiro

CF Constituição Federal de 1988 CTN Código Tributário Nacional EC Emenda Constitucional

HC Habeas Corpus

IPTU Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana / Imposto Predial e Territorial Urbano

IR Imposto de Renda

ISS Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza ITCMD Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação

ITR Imposto sobre a propriedade Territorial Rural / Imposto Territorial Rural OAB Ordem dos Advogados do Brasil

RE Recurso Extraordinário STF Supremo Tribunal Federal STJ Superior Tribunal de Justiça

TJPR Tribunal de Justiça do Estado do Paraná TJSP Tribunal de Justiça do Estado de São Paulo

SUMÁRIO

1 INTRODUÇÃO ... 10

2 O TRIBUTO ... 13

2.1 CONCEPÇÕES DE TRIBUTO ... 15

2.1.1 Conceito Constitucional de Tributo ... 17

2.1.2 Definição Legal do Artigo 3º do Código Tributário Nacional ... 18

2.2 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA – IPTU. ... 20

2.2.1 Hipótese de Incidência Tributária ... 20

2.2.2 Base de Cálculo ... 22

2.2.3 Sujeito Ativo e Sujeito Passivo ... 23

2.2.4 Lançamento ... 24

2.2.4.1 Modalidades de lançamento ... 26

2.2.4.1.1 Lançamento de ofício ... 26

2.2.4.1.2 Lançamento por declaração ... 27

2.2.4.1.3 Lançamento por homologação ... 28

2.2.4.2 Lançamento do Imposto Predial Territorial Urbano ... 28

3 A PROGRESSIVIDADE ... 30

3.1 A HISTÓRIA DO TRIBUTO PROGRESSIVO: DA GRÉCIA ANTIGA AO MUNDO CONTEMPORÂNEO ... 30

3.2 PROGRESSIVIDADE: PRINCÍPIO OU REGRA? ... 32

3.3 PROGRESSIVIDADE FISCAL X PROGRESSIVIDADE EXTRAFISCAL ... 40

3.4 A PROGRESSIVIDADE PELA EMENDA CONSTITUCIONAL 29/2000 ... 42

3.5 A PROGRESSIVIDADE NO TEMPO – ART. 182, §4º, II, DA CF. ... 45

3.5.1 Necessidade de Lei Municipal e Desnecessidade de Lei Federal ... 45

3.5.2 Extrafiscalidade da Norma ... 48

4 A EXTRAFISCALIDADE ... 51

4.1 EXTRAFISCALIDADE, NORMA TRIBUTÁRIA INDUTORA E O TRIBUTO INDUTOR OU ARRECADATÓRIO ... 52

4.1.2 Conceito de Extrafiscalidade ... 55

4.2 EXTRAFISCALIDADE E CAPACIDADE CONTRIBUTIVA ... 58

5 A SANÇÃO ... 61

5.1 PRINCÍPIO DA VEDAÇÃO AO CONFISCO ... 61

5.1.1 Princípios que Limitam o Confisco ... 61

5.2 CONCEITO DE SANÇÃO ... 62

5.3 A SANÇÃO NO DIREITO TRIBUTÁRIO – ARTIGO 3º DO CTN – “QUE NÃO CONSTITUA SANÇÃO DE ATO ILÍCITO ... 66

5.3.1 A Suposta Redundância da Expressão Sanção de Ato Ilícito ... 66

5.3.2 A Expressão “Que Não Constitua Sanção de Ato Ilícito” ... 67

5.3.3 A Sanção e a Extrafiscalidade ... 70

6 ARTIGO 182, §4º, II DA CONSTITUIÇÃO FEDERAL – O IPTU PROGRESSIVO NO TEMPO ... 72

6.1 NATUREZA JURÍDICA DO IPTU PROGRESSIVO NO TEMPO ... 72

6.2 PROGRESSIVIDADE EXTRAFISCAL ... 74

6.2.1 O Equívoco do Art. 7º, §2º, da Lei nº 10.257 ... 74

6.3 CARÁTER SANCIONATÓRIO ... 76

6.3.1 O Caráter Sancionatório como Integrante do Imposto ... 77

6.3.2 O Caráter Sancionatório como Consequência do Descumprimento de Obrigação Diversa do Tributo ... 80

6.4 O IPTU PROGRESSIVO NO TEMPO NAS CORTES ESTADUAIS ... 84

6.5 O IPTU PROGRESSIVO NO TEMPO NAS CORTES SUPERIORES ... 90

7 CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 94

REFERÊNCIAS ... 100

1 INTRODUÇÃO

A Constituição Federal de 1967, pela primeira vez previu expressamente, em seu título III, no inciso III do artigo 157, a função social da propriedade como princípio da ordem econômica e social. Dois anos antes foi promulgado o Código Tributário Nacional (de 1965) que definiu, em seu artigo 3º, o que se entendia como tributo.

Nossa Constituição Cidadã, promulgada em 1988, elevou o princípio da função social da propriedade à qualificação de cláusula pétrea, enquadrando-o no rol de direitos e garantias fundamentais do artigo 5º, mais especificamente em seu inciso XXIII, logo abaixo do Propriedade Privada (inciso XXII), que aquela vem para mitigar.

A Constituição Federal de 1988 entregando expressa proteção à função social da propriedade tal qual antes não se tinha registro, previu, dentre outros instrumentos por todo o texto, uma série sucessiva de hipóteses no parágrafo 4º de seu artigo 182 voltadas a fazer cessar práticas de mal uso do imóvel, dissonantes de sua função social.

Dentre as hipóteses, acabou por prescrever, no inciso II, a aplicação de Imposto sobre a Propriedade Territorial e Urbana progressivo no tempo, isto é, preenchidos os requisitos do artigo, ficou autorizado ao Município proceder, para além da cobrança regular do IPTU, à cobrança de um IPTU com alíquotas progressivas – crescentes – em razão do tempo de violação da função social da propriedade conforme o parágrafo (edificação, subutilização ou não utilização).

Pelo advento dessa forma de proteção a tão importante princípio constitucional, tendo em vista a anterioridade temporal do Código Tributário Nacional à Constituição de 1988 e efeitos decorrentes da revogação ou recepção de tais leis, surgiu controvérsia quanto à natureza jurídica do artigo 182, §4º, II, da CF.

Parte da doutrina passou a verificar a possibilidade de que essa norma do IPTU progressivo no tempo quando formulada, tenha passado a figurar como imposto de caráter sancionatório, em contrariedade ao que se estabeleceu como “Conceito Constitucional de Tributo”, delimitado pela doutrina, e mais ainda ao artigo 3º do CTN, que expressamente veda a aplicação de tributo como “sanção de ato ilícito”.

É, portanto, de suma importância que se verifique na doutrina a posição mais adequada, em razão da qual, caso se venha a optar por uma ou outra, decorrerão inegáveis efeitos práticos não somente à aplicação do IPTU progressivo no tempo,

mas a toda a seara tributária, em virtude da possível modificação na definição legal de tributo - artigo 3º do Código Tributário Nacional.

Esse é, portanto, o escopo deste trabalho, analisar o “tributo” criado no artigo 182, §4º, II, da Constituição Federal, a fim de se estabelecer, de início, se é instituto pertencente à seara do Direito Tributário; em seguida, estabelecer se há nessa norma caráter sancionatório e, por fim, verificadas todas as características necessárias, teorizar acerca da manutenção do conceito constitucional de tributo como hoje se admite na doutrina, bem como do artigo 3º do Código Tributário Nacional.

Esta Monografia se divide, essencialmente, em duas partes, além desta Introdução e das Considerações Finais. A primeira diz com os capítulos 2, 3, 4 e 5, onde se realizará o estudo aprofundado dos institutos que se vislumbra poderem ser aplicados ao IPTU progressivo no tempo. Na segunda, capítulo 6, a partir das conclusões extraídas na primeira parte, é que se passará a analisar o artigo 182, §4º, II, da CF, propriamente dito, verificando quais das hipóteses suscitadas procedem em algum grau.

Assim, o tópico a ser analisado no segundo capítulo será o tributo, em princípio verificando a distinção entre seu conceito constitucional e definição legal, além dos reflexos que uma alteração do primeiro pode vir a ter no segundo (2.1); de sequência, se passará a dissecar o Imposto sobre a propriedade Predial Territorial e Urbana regularmente aplicado, analisando sua regra-matriz de incidência e seu lançamento tributário (2.2).

Partir-se-á, então, a estudar o instituto da progressividade, com enfoque em sua presença enquanto regra ou princípio tributário (3.2); na distinção entre progressividade fiscal e extrafiscal (3.3); nas alterações trazidas à progressividade do IPTU pela Emenda Constitucional nº 29/2000 (3.4); e na progressividade de que trata o artigo 142, §4º, II, da Constituição Federal (3.5).

Na sequência se investigará a extrafiscalidade, sua relação com a norma tributária indutora e onde se posiciona seu estudo no Direito Tributário (4.1), para então considerar suas possíveis ligações com o princípio da Capacidade Contributiva (4.2).

No capítulo 5, último da primeira parte, se analisará a sanção, partindo da compreensão de sua incompatibilidade com o princípio do Não Confisco, este que se examinará detidamente (5.1), e da investigação de seu conceito doutrinário na Teoria

do Direito (5.2), enfim passando à verificação do elo entre a sanção e o Direito Tributário, com maior enfade à extrafiscalidade (5.3).

A partir de todos os conceitos traçados e analisados na primeira parte, é no capítulo 6 - segunda parte do trabalho – que se passa a escrutinar o artigo 182, §4º, II, da Constituição Federal, tendo como ponto focal as questões acerca da natureza jurídica do instituto (6.1), de sua progressividade extrafiscal, fazendo especial análise de uma possível inconstitucionalidade do artigo 7º do Estatuto da Cidade, quanto a sua forma de utilização (6.2) e, por fim, como cerne da controvérsia, da existência de caráter sancionatório na norma e como tal nela se projeta (6.3). Realizar-se-á, ainda, pesquisa jurisprudencial nos Tribunais Estaduais (6.4) e Superiores (6.5) para consolidar suas respectivas posições acerca do tema.

2 O TRIBUTO

A história do tributo, lato sensu, se confunde – muito antes de sequer se cogitar a positivação do Direito - com a própria história da humanidade. No momento em que o primeiro homem recompensou outro pelo que este lhe prestou (como o guerreiro a quem era concedido o maior pedaço de carne), pagou-se tributo. Quando os gregos cobraram valores dos comerciantes estrangeiros para circularem produtos em sua região, pagou-se tributo. Quando os senhores feudais recolheram a Talha e as Banalidades, pagou-se tributo.

Não é, porém, deste tributo que se ocupa o Direito – ainda que certamente dele decorra -, mas sim do tributo enquanto seu (do Direito) objeto, criado pela ordem jurídica, e que apenas se pode compor, modificar ou interpretar, com as delineações oferecidas por esse mesmo mundo jurídico.

Cabe este apontamento inicial pois um vocábulo (aqui, “tributo”) sempre possuirá as mais diversas significações nas diferentes áreas do conhecimento humano por que permeia – enquanto objeto de estudo da Economia, por exemplo, não receberá o mesmo enfoque, tendo a ele atribuídas conceituações e características diferentes daquelas percebidas no Direito -, ao passo em que a tentativa de adaptar ou aplicar conceitos produzidos nessas diferentes áreas para o estudo jurídico seria macular todas produções científicas posteriores de erro de premissa – pois todos os frutos da árvore envenenada estarão, também, inevitavelmente envenenados.¹

Simples assim, o estudioso que pretender teorizar acerca do tributo em matéria de Direito, deverá fazê-lo com as ferramentas que o ordenamento jurídico – uno e fechado - lhe oferece, enfim produzindo ideias capazes de ultrapassar o plano teórico, para adentrar na prática.

Dessa maneira, em matéria de Direito Tributário, o tributo ganha diversas acepções possíveis, pautadas nos textos legais – principalmente o da Constituição Federal -, doutrina e jurisprudência exarada ao longo dos anos.

1 Ressalva-se a utilização desses conceitos advindos de outras áreas, nos casos em que a própria legislação se faz deles socorrer – como os da Medicina, por exemplo -, quando, do contrário, tornar- se-ia impossível a regular e justa aplicação do Direito.

PAULO DE BARROS CARVALHO apresenta seis²: a) “‘tributo’ como quantia em dinheiro;

b) ‘tributo’ como prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo;

c) ‘tributo’ como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo;

d) ‘tributo’ como sinônimo de relação jurídica tributária;

e) ‘tributo’ como norma jurídica tributária;

f) ‘tributo’ como norma, fato e relação jurídica”

Sem delongas sobre cada uma, vale o destaque de suas distinções.

Nos quatro primeiros significados, é perceptível seu amolde a um ponto - cada qual a um - em específico da fórmula da relação tributária (S^A --- $ --- S^P). Enquanto a alínea ‘a’ se foca especificamente no objeto da prestação, as alíneas ‘b’ e ‘c’, respectivamente, tratam do dever jurídico do sujeito passivo (contribuinte) de prestacionar a monta, e do direito subjetivo do sujeito ativo (fisco) de recebê-la. Por fim, é na alínea ‘d’ que vemos o tributo enquanto todo o plexo dessa obrigação tributária, isto é, “designar a relação jurídica que se instaura por virtude do acontecimento daquele fato previsto no antecedente da norma.”³

Já a quinta acepção – alínea ‘e’ -, “tributo como norma jurídica tributária”, diz com a utilização do vocábulo para significar a própria regra tributária, ou seja, aqui, tributo é o próprio comando posto na lei. A seu exemplo, como também traz o insigne mestre, o art. 153, III da Constituição Federal, trata da competência para “instituir impostos sobre a renda”, que se traduz em competência para legislar sobre a matéria – através de preceitos normativos, leis.

A alínea ‘f’, é, enfim, descrita por PAULO DE BARROS CARVALHO como aquela que pretende “exprimir toda a fenomenologia da incidência, desde a norma instituidora, passando pelo evento concreto, nela descrito até o liame obrigacional que surde à luz com a ocorrência daquele fato”⁴.

2 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. p. 55

3 Ibid., p. 58

4 Ibid., p. 59

Essa última acepção, apesar de exageradamente aberta, é também de extrema relevância, pois é aquela escolhida pelo Código Tributário Nacional para definir, em seu artigo 3º, tributo.

2.1 CONCEPÇÕES DE TRIBUTO

Postos os prolegômenos necessários, passa-se ao primeiro assunto que compõe o tema de estudo deste trabalho – o IPTU progressivo no tempo -, qual seja, a diferenciação existente entre o conceito constitucional de tributo e a definição legal posta no art. 3º da Lei nº 5.172/66.

Antes, porém, é necessário apresentar, ao menos preambularmente, a razão pela qual se faz imprescindível, para qualquer um que pretender abordar o dispositivo do art. 182, §4º, II, CF, o entendimento dessa distinção.

Quando da promulgação da vigente Constituição Federal, em 05 de outubro de 1988, todas as normas que ela precediam - inserto neste grupo o Código Tributário Nacional (de 25 de outubro de 1966) -, sofreram um de dois destinos: a revogação – tácita ou expressa – ou a recepção.⁵

A norma pré-constitucional que, ainda em vigor, é materialmente compatível com a nova Constituição será, ao menos incialmente, recepcionada, continuando a produzir seus efeitos normalmente, sob os novos moldes constitucionais.

Ao contrário, se não há compatibilidade entre a nova constituição e a norma a ela pretérita, ocorre sua revogação tácita, perdendo vigência – e validade – na nova ordem jurídica.

Há, contudo, casos em que a norma pretérita, ainda que incompatível, continua sendo aplicada como se válida fosse, e se necessita que essa revogação tácita seja declarada pelo Supremo Tribunal Federal, em exercício de sua finalidade precípua de guarda da Constituição⁶, através do controle de constitucionalidade concentrado.

A revogação expressa, por sua vez, ocorre quando a nova lei traz, em seu bojo, expressamente redigida a revogação da lei anterior.

5 Há também a repristinação - lei materialmente incompatível com uma constituição anterior, por ela revogada, torna-se compatível com a nova constituição, e é, por ela, “ressuscitada” –, mas que não merece foco no estudo em tela.

6 Artigo 102, caput, da Constituição Federal

Não tendo sido expressamente revogado, o art. 3º da Lei nº 5.172/66, sofreu, recepção – por estar de acordo com o conteúdo material da Lex Mater - ou revogação tácita – por estar em desacordo com o mesmo conteúdo material.

Esse “conteúdo material” de que se fala, no caso do artigo em apreço, se traduz no conceito de tributo erigido na Constituição, que, ainda que não formalmente explícito, se pode extrair da conjugação dos dispositivos constitucionais concernentes ao Direito Tributário.

Em outras palavras, para ser possível identificar a adequação do art. 3º do CTN à atual ordem jurídica, é necessário confrontá-lo com o conceito que traz a Constituição – conceito esse, implícito, que é desvelado pela análise dos princípios e regras constitucionais, como explica GERALDO ATALIBA, para quem:

“Constrói-se o conceito jurídico-positivo de tributo pela observação e análise das normas jurídicas constitucionais.

A verificação da universalidade e constância de um fenômeno, pelo cientista, leva-o a concluir pelo surgimento de uma categoria, à qual, para efeito de síntese, dá uma designação. A Constituição de 1988 adota um preciso – embora implícito – conceito de tributo.”⁷

É nessa toada que se encontra a discussão acerca do art. 182, §4º, II, CF – IPTU progressivo no tempo -, veja-se sua redação:

“CF

Art. 182 - A política de desenvolvimento urbano, executada pelo poder público municipal, conforme diretrizes gerais fixadas em lei, tem por objetivo ordenar o pleno desenvolvimento das funções sociais da cidade e garantir o bem- estar de seus habitantes.

(...)

§4º - É facultado ao poder público municipal, mediante lei específica para área incluída no plano diretor, exigir, nos termos da lei federal, do proprietário do solo urbano não edificado, subutilizado ou não utilizado que promova seu adequado aproveitamento, sob pena, sucessivamente, de:

(...)

II - imposto sobre a propriedade predial e territorial urbana progressivo no tempo”⁸

Em análise mais detida, a ser pormenorizada em capítulo próprio, percebe-se a existência de possível incoerência entre a redação do artigo e o conceito

7 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2019. p. 34

8 Artigo 182, §4º, inciso II, da Constituição Federal

constitucional de tributo atualmente aceito pela doutrina, o que, verificado, poderia significar a parcial revogação do artigo 3º, CTN.

Antes, porém, de se analisar a natureza jurídica do IPTU progressivo no tempo, é imprescindível que se apresente as conceituações do vocábulo tributo – constitucional e do CTN -, sem as quais não seria possível analisá-lo criticamente.

2.1.1 Conceito Constitucional de Tributo

A Constituição Federal não definiu, expressamente, tributo. O que fez foi delinear, através de normas e princípios (na “universalidade e constância do fenômeno” de ATALIBA), as espécies tributárias, suas características, e definição da repartição de competência tributárias entre os diversos entes federativos e a permissão de sua instituição, com a observância do princípio da reserva legal⁹ e limitações constitucionais materiais ao poder de tributar.¹⁰ De tal sorte, restou à doutrina o árduo mister de extraí-las da Lei Suprema, e redigir o “conceito constitucional de tributo”.

É de se esperar que, não havendo uma definição cogente, se encontrará conceitos gramaticalmente distintos mas que trazem, ao final, o mesmo conteúdo semântico. Vejamos, senão, aquele construído pelo precitado mestre GERALDO ATALIBA:

“Juridicamente, define-se tributo como obrigação jurídica pecuniária, ex lege, que não constitui sanção de ato ilícito, cujo sujeito ativo é uma pessoa pública, (ou delegado por lei desta), e cujo sujeito passivo é alguém nessa situação posto pela vontade da lei, obedecidos os desígnios constitucionais (explícitos ou implícitos).”¹¹

Se comparado com a definição legal – aquela do art. 3º do CTN – percebe-se que, mesmo sendo muito semelhantes, esta se encaixa, com folga, naquele (de maior abrangência). É como deveria ser, pois o conceito constitucional não apenas traz a ideia de tributo, mas abrange toda a relação jurídica tributária.

9 MORAES, Alexandre de. Direito Constitucional. 23ª ed.. São Paulo: Atlas, 2008. p. 842.

10 ÁVILA, Humberto. Sistema Constitucional Tributário. 4ª ed. São Paulo: Saraiva, 2010. p. 18.

11 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2019. p. 35

Não cabe, pois, para o estudo em tela, a decomposição de todos os elementos do conceito posto suso, mas, sim, cabe a análise mais detida do componente “que não constitui sanção de ato ilícito”.

Segundo o precursor do conceito, não constituir sanção de ato ilícito é o que difere o tributo das multas e de outras consequências punitivas, e se caracteriza por decorrer de “fato jurídico constitucionalmente qualificado e legalmente definido, com conteúdo econômico, por imperativo da isonomia...não qualificado como ilícito” - o fato imponível.

É de se entender, então, que, em toda a Constituição Federal, não seria possível encontrar qualquer menção ao tributo com caráter sancionatório. Assim, se de fato o IPTU progressivo no tempo for sanção e tributo ao mesmo tempo, pode acabar por subverter o atual “conceito constitucional de tributo”.

E não apenas, mas, poder-se-ia afirmar também que estaria parcialmente revogado o art. 3º do Código Tributário Nacional, enquanto sua definição contrariaria expressamente o previsto no art. 182, §4º, II, da Constituição.

2.1.2 Definição Legal do Artigo 3º do Código Tributário Nacional

O artigo 3º tem o condão de definir, na legislação infraconstitucional, tributo.

O Sistema Tributário Nacional, porém, é de caráter eminentemente constitucional – não por acaso o constituinte originário dispensou um capítulo inteiro de sua obra para pormenorizá-lo como fez –, de maneira que qualquer legislação que pretender definir tributo estará adstrita aos comandos específicos e gerais da Lei Maior.

A redação é a seguinte:

“CTN

Art. 3º - Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”¹²

12 Artigo 3º do Código Tributário Nacional

Para os fins do presente trabalho, como já explicado, não cabe a decomposição analítica de todo artigo 3º do CTN, mas apenas ressaltar a presença de um dos seus elementos, que tem plena e profunda conexão com o tema proposto.

Para aquele que passou pelo estudo do “conceito constitucional do tributo” não será difícil notar a semelhança – gramatical e semântica – entre as hipóteses que excluem a sanção como caracterizadora do tributo. Isso pois o CTN traz a mesma dicção que escolheu (e certamente não o fez por acaso¹³) GERALDO ATALIBA: “que não constitua sanção de ato ilícito”.

O entendimento, inclusive, é o mesmo que se extrai da conceituação constitucional, ou seja, é imprescindível para destacar a natureza jurídica da norma – entre multa ou outro tipo de punição, e tributo.

Para mais ainda confirmar que ambas se adequam, o entender de PAULO DE BARROS CARVALHO, quando trata do elemento do art. 3º do CTN, vem no preciso sentido do supra exposto entender de GERALDO ATALIBA, quando trata do elemento do conceito constitucional de tributo.

ATALIBA afirma não constituir, o tributo, sanção de ato ilícito, pois este decorre do fato imponível – fato definido em lei e constitucionalmente qualificado, não qualificado como sanção¹⁴ -, já PAULO DE BARROS, afirma que “traço sumamente relevante para a compreensão de ‘tributo’ está objetivado nessa frase, em que se determina a feição da licitude para o fato que desencadeia o nascimento da obrigação tributária.”¹⁵

Percebe-se, então, o rechace quase absoluto à ideia de “tributação sancionatória” na Lei nº 5.172/66, e que parece advir do conceito que se extrai da Constituição¹⁶.

É justamente nessa semelhança que reside a possível incoerência entre norma infraconstitucional e norma constitucional. Ora, se realmente houver tributo com

13 Lembre-se, Geraldo Ataliba publicou seus estudos entre as décadas de 70 e 80, quinze anos após a sanção do Código Tributário Nacional – seria incauto pensar que o doutrinador não tenha bebido dessa fonte, mesmo que involuntariamente.

14 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 6ª ed. São Paulo: Malheiros, 2019. p. 35

15 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. pp. 60-61

16 Sempre importante asseverar, ainda que já extensamente discutido nesta Monografia, o conceito constitucional de tributo não é, ipsis litteris, aquele de Geraldo Ataliba, pois não está expresso na Magna Carta brasileira. O que o ilibado mestre fez foi apenas expressá-lo em suas palavras, da maneira que mais lhe pareceu adequada.

caráter sancionatório, sua definição legal não se adequa aos ditames constitucionais, o que, em outras palavras, é dizer que a Constituição de 1988 haveria revogado o artigo 3º do Código Tributário Nacional.

Assim, conforme a abalizada doutrina citada e interpretação literal do art. 3º do CTN, temos que tributo não é (em análise primária) uma sanção por ato ilícito, pois não traz em seu bojo a ideia de sanção, punição. O objetivo do tributo no sentido fiscal é arrecadar, no sentido extrafiscal seria intervir numa situação social, política, econômica, através da tributação perseguindo objetivos alheios aos meramente arrecadatórios.

Destarte, o contribuinte precisa praticar uma conduta no mundo fático, denominada fato imponível, conduta essa prevista em lei, chamada de hipótese de incidência, que sempre será algo lícito, e uma vez preenchidos todos os requisitos legais, o Estado pode exigir o pagamento do tributo em questão, não havendo o que se falar em punição ou sanção.

Nessa senda, deve-se estudar o tipo tributário constitucional do IPTU progressivo no tempo, com especial atenção aos institutos da sanção e da extrafiscalidade, para que seja possível determinar a real natureza jurídica do art. 182,

§4º, II, CF – tributo ou multa (ou outro instrumento sancionatório) - e, em seguida, caso se entenda como tributo, verificar a existência de caráter preponderantemente extrafiscal – necessário para, ao final, decidirmos pela compatibilidade, ou não, entre o artigo 3º do CTN e a Constituição Federal.

2.2 IMPOSTO SOBRE A PROPRIEDADE PREDIAL E TERRITORIAL URBANA – IPTU.

O Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana – IPTU é de competência dos Municípios e do Distrito Federal, previsto no artigo 156, inciso I, da Constituição Federal e no artigo 32 do Código Tributário Nacional – CTN.

2.2.1 Hipótese de Incidência Tributária

A hipótese de incidência do IPTU deriva do artigo 156, inciso I da Constituição Federal, que prevê a competência municipal para instituir impostos sobre a propriedade territorial rural e urbana. Daí se extrai que incide o IPTU sobre a

propriedade localizada em zona urbana – sua hipótese de incidência é, pois, de acordo com a disposição constitucional, ser o responsável tributário de imóvel localizado na zona urbana municipal -. sendo sujeito passivo da obrigação tributária aquele que é proprietário, titular do domínio útil ou de qualquer maneira possuidor do imóvel em questão.

O Código Tributário Nacional bem a explicita e define em seu artigo 32 como ser proprietário de um imóvel, ter o domínio útil ou a posse, a qualquer título, de bem imóvel por natureza ou acessão física, situado na zona urbana do Município¹⁷.

Veja-se, verbis:

“CTN

Art. 32. O imposto, de competência dos Municípios, sobre a propriedade predial e territorial urbana tem como fato gerador¹⁸ a propriedade, o domínio útil ou a posse de bem imóvel por natureza ou por acessão física, como definido na lei civil, localizado na zona urbana do Município.”

O §1º do artigo 32, do CTN, traz a definição do que seria zona urbana para fins de incidência tributária, que deve ser estipulada por lei municipal, devendo se observar a existência de no mínimo 2 melhoramentos, construídos ou mantidos pelo Poder Público, tais como: meio-fio ou calçamento, com canalização de águas pluviais;

abastecimento de água; sistema de esgotos sanitários; rede de iluminação pública, com ou sem posteamento para distribuição domiciliar; escola primária ou posto de saúde a uma distância máxima de 3 (três) quilômetros do imóvel considerável.

Ainda, o §2º do referido artigo 32 do CTN dispôs que a lei municipal pode considerar urbanas as áreas urbanizáveis, ou de expansão urbana, constantes de loteamentos aprovados pelos órgãos competentes, destinados à habitação, à indústria ou ao comércio, mesmo que localizados fora das zonas definidas nos termos do parágrafo anterior.

17 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 27ª. ed. rev. atualizada, ampliada. São Paulo: Malheiros, 2006. p. 399.

18 A expressão “fato gerador” - adotada pelo Código Tributário não apenas no artigo 32, mas ao longo de toda sua redação -, é fortemente rechaçada pela doutrina mais especializada que identifica ambiguidade na expressão pois, como explica Paulo de Barros Carvalho em seu já referenciado Curso de Direito Tributário, acaba sendo utilizada para expressar tanto a situação abstrata descrita na norma, quanto o acontecimento dessa situação em si.

Boa distinção é a que trata do fato gerador in abstracto – hipótese de incidência tributária, situação abstratamente descrita – e do fato gerador in concreto – fato imponível, situação verificada na prática.

2.2.2 Base de Cálculo

A importância da base de cálculo, que junto à supracitada hipótese de incidência tem por formar o “binômio identificador da natureza jurídica do tributo”¹⁹, de plano se verifica na Constituição Federal, não apenas por sua aparição contínua, mas, em especial, nos artigos 145, §2º²⁰ e 154, I²¹ que expõem, justamente, a característica identificadora da mesma.

SCHOUERI bem ensina quanto à essencialidade da base de cálculo, orientado pelas lições de AIRES BARRETO:

“Foi o que observou Aires Barreto, para quem, enquanto o critério material da hipótese tributária forma-se por um verbo, seguido de seu complemento, o critério quantitativo, a confirmar ou afirmar a consistência material, será sempre, o representado pelo adjunto adnominal dessa mesma fórmula simplificada. Assim, no exemplo do autor, enquanto “vender mercadorias”

representa o aspecto material de um “fato gerador”, a base de cálculo extrai- se a partir da questão “de que valor”? A partir de tais constatações, afirma Barreto que o arsenal de opções de que dispõe o legislador ordinário para a escolha da base de cálculo, conquanto vasto, não é ilimitado. Cumpre-lhe erigir critério dimensível consentâneo com o arquétipo desenhado pela Excelsa Lei. Essa adequação é dela mesma extraível, antes e independentemente da existência da norma legal criadora do tributo. As várias possibilidades de que dispõe o legislador ordinário para adoção da base de cálculo já se contém na Constituição.”²²

Extrai-se dois principais pontos: 1) a base de cálculo, ainda que tenha suas medidas definidas pela Constituição e a elas deva se restringir, não é por ela descrita, tarefa relegada ao legislador infraconstitucional; 2) a base de cálculo guarda íntima relação com o aspecto material da hipótese de incidência.²³

Em outras palavras é o que afirma ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA:

19 Juntas, hipótese de incidência e base de cálculo são aquilo que a doutrina entende como melhor instrumento identificador da natureza jurídica do tributo. Isso pois sua análise permite ao intérprete não apenas delimitar se o tributo em questão se trata de taxa, contribuição ou imposto, mas, ainda mais especificamente, permite confrontar dois tributos, verificando, na fattispecie, casos de bis in idem ou bitributação, por exemplo.

20 “Art. 145. (...)

§2º As taxas não poderão ter base de cálculo própria de impostos.”

21 “Art. 154. A União poderá instituir:

I - mediante lei complementar, impostos não previstos no artigo anterior, desde que sejam não- cumulativos e não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios dos discriminados nesta Constituição”

22 SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. p. 565

23 Alfredo Augusto Becker entendia ser, a base de cálculo, o único elemento apropriado para se identificar o “gênero jurídico do tributo”, chamando de adjetivos “todos os demais elementos que integram a composição da hipótese de incidência”.

“Estamos com tais colocações querendo significar que o legislador, ao definir a base de cálculo de tributos, não pode manejar grandezas alheias ao aspecto material da hipótese de incidência dos mesmos. Antes, deve existir uma conexão, uma relação de causa e efeito, entre a hipótese de incidência tributária e a base de cálculo in abstracto, que permitirá apurar quanto exatamente o contribuinte deverá recolher (quantum debeatur), aos cofres públicos, a título de tributo, após a ocorrência do fato imponível.”²⁴

Base de cálculo é, então, não apenas critério mede as proporções reais do fato ou compõe a específica determinação da dívida, mas o instrumento capaz de confirmar, infirmar ou afirmar o verdadeiro critério material da hipótese tributária.²⁵

Assim, temos que, quanto ao IPTU, a base de cálculo deve, invariavelmente, descender de sua materialidade, qual seja, ser proprietário, titular do domínio útil ou de qualquer maneira possuidor do imóvel situado em zona urbana.

O legislador ordinário, sabe-se encarregado de delimitá-la, no artigo 33 do Código Tributário Nacional, definiu a base de cálculo como o valor venal do imóvel, não se considerando o valor dos bens móveis mantidos em caráter permanente ou temporário.²⁶

Em respeito aos princípios do Direito Tributário, em especial ao da estrita legalidade, para que o Poder Público possa estimar o valor venal de um imóvel é deverá se utilizar de certos critérios objetivos previstos em lei que variam segundo o local, o período, o gênero e a espécie em que o bem se encontra, não estando autorizado a promover mudanças infundadas nos valores, sob pena de desobrigar o sujeito passivo ao pagamento do tributo.

2.2.3 Sujeito Ativo e Sujeito Passivo

O sujeito ativo do Imposto Predial Territorial Urbano não é outro senão o ente da federação autorizado, pela Constituição Federal, a instituí-lo. De tal sorte, pelo

24 CARRAZZA, Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. 32ª ed. São Paulo:

Malheiros, 2019. p. 212

25 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. pp. 358-362

26 “CTN

Art. 33. A base do cálculo do imposto é o valor venal do imóvel.

Parágrafo único. Na determinação da base de cálculo, não se considera o valor dos bens móveis mantidos, em caráter permanente ou temporário, no imóvel, para efeito de sua utilização, exploração, aformoseamento ou comodidade.”

artigo 156, I, é competente o Município, mediante a edição de lei ordinária municipal, para realizar a cobrança.²⁷

Ainda que ao mesmo ente se refiram, é importante distinguir competência tributária (competência para instituir) de capacidade tributária ativa (sujeição ativa).

Enquanto aquela é irrenunciável e intransferível, pois delegada pela própria Constituição Federal, esta é administrativa e delegável, podendo, o Município, no caso do IPTU, incumbir outrem de recebê-lo.

O sujeito passivo é, como visto e como prevê o artigo 34 do CTN²⁸, o proprietário, titular do domínio útil ou de qualquer maneira possuidor do imóvel localizado em zona urbana, cabendo sua exata dimensão à lei municipal, conforme o enunciado Sumular nº 399 do Superior Tribunal de Justiça, verbis: “Súmula 399: Cabe à legislação municipal estabelecer o sujeito passivo do IPTU (Imposto Predial e Territorial Urbano)”.

EDUARDO SABBAG os elenca:

“Podemos, assim, afirmar que serão sujeitos passivos do IPTU: o proprietário (o locatário, nunca); o enfiteuta; o usufrutuário; o superficiário; o possuidor com animus dominis; o possuidor ad usucapionem; o promitente- comprador de imóvel de entidade imune; e, finalmente, o responsável tributário (art. 130, caput, CTN).”

Vistos os sujeitos da relação tributária, resta analisar o lançamento do imposto.

2.2.4 Lançamento

O lançamento tributário é matéria eminentemente administrativa, e se define, por força do artigo 146, III, ‘b’, da Constituição Federal²⁹, segundo a norma legal do artigo 142 do CTN, verbis:

27 O CTN concorda, em seu artigo 32, ao tratar da competência do IPTU.

28 “CTN

Art. 34. Contribuinte do imposto é o proprietário do imóvel, o titular do seu domínio útil, ou o seu possuidor a qualquer título.”

29 “CF

Art. 146. Cabe à lei complementar:

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários”

“Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Parágrafo único. A atividade administrativa de lançamento é vinculada e obrigatória, sob pena de responsabilidade funcional.”

Percebe-se, o Código Tributário opta por tratar o lançamento como

“procedimento”, ao mesmo tempo em que a doutrina apresenta a distinção “ato” e

“procedimento”.

Há que se pontuar, procedimento administrativo é entendido como uma sequência de atos (administrativos) concatenados em progressão temporal. Então, ainda que o lançamento possa ser entendido como o ato administrativo em que se dá a constituição do crédito tributário, o próprio Código Tributário prefere, no artigo 142, por seu significado procedimental, ao passo em que o define como

“procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.”

De tal sorte, temos que todos os atos logicamente orquestrado, voltados à constituição do crédito tributário (verificação da ocorrência do fato imponível, determinação da matéria tributável, cálculo do montante devido, identificação do sujeito passivo e possível aplicação de penalidade) são partes do chamado procedimento administrativo de lançamento tributário, que se dá por finalizado com a emissão do Auto de Infração/Notificação Fiscal de Lançamento Tributário.

Por outro lado, PAULO DE BARROS CARVALHO é ferrenho crítico da ambiguidade da palavra lançamento e o define por:

“Lançamento é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos, e vinculados , mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e como consequente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e

correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termos espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.”³⁰

O insigne mestre, portanto, entende lançamento tributário como ato jurídico, muitas vezes consistente no resultado de um procedimento, mas que com ele não se confunde, não se podendo entendê-lo como característica indispensável do ato de lançamento.

2.2.4.1 Modalidades de lançamento

Na crítica de PAULO DE BARROS CARVALHO à diferenciação ato X procedimento, o doutrinador segue por afirmar, tratando das modalidades de lançamento postas no CTN em seus artigos 147 a 150, que, adotado, como pretende,

“o conceito de lançamento como ato jurídico administrativo, a citada classificação perde, totalmente a correspondência com a realidade que pretende classificar.”³¹, visto que as “modalidades de lançamento, estipuladas no Código Tributário Nacional, revelam, no fundo, singularidades procedimentais e, vimos de ver, o procedimento não é da essência do lançamento.”³² Em outras palavras, entende que a distinção entre as modalidades apresentadas no Códex Tributário restam apenas em particularidades de procedimento, não confundidas com o ato de lançamento em si, de sorte que estaria cientificamente equivocado o legislador em tratar de “modalidades de lançamento”, ao que deveria ter fincado a classificação em particularidades do ato.

Com a devida venia ao entendimento do professor, temos que é imprescindível analisar, ainda que com brevidade, as três hipóteses de lançamento prescritas no Código Tributário Nacional.

2.2.4.1.1 Lançamento de ofício

À primeira, disposto no artigo 149 do CTN, há o lançamento direto, também chamado ex officio, em que cabe à administração pública, sem qualquer tipo de

30 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. p. 412

31 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 30ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. p. 443

32 Ibid., p. 444

provocação por parte do contribuinte, a apuração do valor do tributo e a notificação do seu resultado.

O inciso I do referido artigo trata da clássica hipótese, em que veremos se enquadrar o IPTU, do lançamento de ofício assim determinado pela lei, ocorrendo quando o Poder Público já dispõe, previamente, de um cadastro de sujeitos passivos e de valores, bem como inexistentes dúvidas acerca da ocorrência do fato, restando, apenas a notificação do contribuinte.³³

Os incisos seguintes, de II a IX, todos dispõe acerca do lançamento de ofício quando houver falha do contribuinte, quer seja a revisão de um lançamento já efetuado, por exemplo por fraude, erro ou omissão identificados no lançamento anterior, quer seja um lançamento novo, por exemplo, por inércia do contribuinte em fazê-lo no prazo adequado.

Sobre o lançamento ex officio, ainda, KIYOSHI HARADA afirma existir “certa tendência legislativa de substituir este lançamento, previsto no art. 149 do CTN, pelo lançamento por homologação, em virtude do seu elevado custo operacional.”³⁴

2.2.4.1.2 Lançamento por declaração

À segunda, há também o lançamento por declaração – denominado pela doutrina de lançamento misto -, disposto no artigo 147 do Código Tributário Nacional, verbis:

“O lançamento é efetuado com base na declaração do sujeito passivo ou de terceiro, quando um ou outro, na forma da legislação tributária, presta à autoridade administrativa informações sobre matéria de fato, indispensáveis à sua efetivação.”

Nesta hipótese, a atuação do contribuinte (ou de terceiro) passa a ser necessária, pois deve prestar declaração contendo informações sobre a matéria de fato, ou seja, mesmo que a administração atue, ainda apreciando os fatos, decidindo qual norma jurídica é, sobre eles, aplicável, e calculando o montante devido pelo tributo, a responsabilidade pela apresentação dos contornos materiais do fato, que

33 Cf. SCHOUERI, Luís Eduardo. Direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva Educação, 2019. p. 658

34 HARADA, Kiyoshi. IPTU: doutrina e prática. São Paulo: Atlas, 2012. p. 59

dará início a toda a análise realizada pelo Fisco, é do contribuinte ou do terceiro em seu lugar obrigado.

2.2.4.1.3 Lançamento por homologação

Por fim, a modalidade disposta no artigo 150 do Código Tributário Nacional, o lançamento por homologação:

“Art. 150. O lançamento por homologação, que ocorre quanto aos tributos cuja legislação atribua ao sujeito passivo o dever de antecipar o pagamento sem prévio exame da autoridade administrativa, opera-se pelo ato em que a referida autoridade, tomando conhecimento da atividade assim exercida pelo obrigado, expressamente a homologa.”

Para SABBAG é “aquele em que o contribuinte auxilia ostensivamente o Fisco na atividade do lançamento, recolhendo o tributo, antes de qualquer providência da Administração, com base em montante que ele próprio o define”.³⁵

É, portanto, a forma de lançamento tributário onde o contribuinte faz as vezes de Administração, realizando todo o procedimento que desembocará na homologação pela Administração Pública.

Cabe ao contribuinte analisar a matéria fática, apurar o montante devido e, por fim, realizar o pagamento, recolhendo aos cofres públicos o valor encontrado.

A doutrina costuma utilizar, também, a equívoca denominação

“autolançamento” para se referir ao lançamento por homologação. Isso pois o lançamento por homologação apenas se aperfeiçoa após a homologação do pagamento pelo Fisco - que irá realizar análise a posteriori, e homologar ou realizar o lançamento de ofício da monta faltante -, de sorte que, mesmo tendo o contribuinte realizado diversos atos procedimentais anteriormente, apenas ocorre o lançamento, em efetivo, com ato da Administração Pública que homologa os valores recolhidos pelo contribuinte.

2.2.4.2 Lançamento do Imposto Predial Territorial Urbano

35 SABBAG, Eduardo. Manual de direito tributário. 9ª ed. São Paulo: Saraiva, 2017. p. 883

A hipótese de lançamento do tributo em questão, como analisado em tópico suso, é de ofício, de forma que o sujeito passivo não elabora declarações ou presta informações sobre a matéria de fato indispensável a sua efetivação nem antecipa valor algum sem o prévio exame da autoridade administrativa.

No município de Curitiba, por exemplo, a matéria está regulada no Código Tributário Municipal (Lei Complementar nº 40, de 18/12/2001), que normatiza, em seu artigo 44: “O Imposto Sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana será lançado anualmente, de ofício, considerando-se as circunstâncias objetivas e subjetivas existentes à data da ocorrência do fato imponível.”

A notificação desse lançamento, por fim, ainda que não de maneira taxativa³⁶ se dá pela remessa do carnê para pagamento ao endereço do contribuinte, como já decidido e Sumulado pelo Superior Tribunal de Justiça, em Súmula nº 397:

“O contribuinte de IPTU é notificado do lançamento pelo envio do carnê ao seu endereço”, de forma que, caso pretenda discutir o lançamento, será ônus do contribuinte infirmar a presunção de certeza e liquidez do título em questão.”

36 A Administração está autorizada, caso entenda mais conveniente, a notificar de outra maneira que não através do carnê, contanto que o contribuinte seja devidamente notificado da imposição do tributo, considerando que o CTN não condicionou forma de cientificação do sujeito passivo para que recolha os impostos lançados ex officio.

3 A PROGRESSIVIDADE

3.1 A HISTÓRIA DO TRIBUTO PROGRESSIVO: DA GRÉCIA ANTIGA AO MUNDO CONTEMPORÂNEO

O tributo, como já vimos, é tão antigo quanto a própria história, se confundindo com os primórdios das relações sociais, quando o homem passou a tratar com o homem.

Do tributo progressivo, ainda que antigo, não se pode dizer o mesmo. Claro, é possível que a progressividade seja muito mais antiga do que se data, no sentido de que o homem, quase que instintivamente, cobraria mais daquele que sabia possuir mais. Essa, porém, é ideia de grande abstração e sem respaldo no estudo da história humana.

Tem-se registro dos primeiros tributos progressivos durante a Grécia Antiga, obviamente que de maneira e com fundamentos diferentes dos praticados hodiernamente, mas donde se pode vislumbrar semelhanças nucleares.

A história da taxação progressiva é com propriedade tratada por RICHARD A.

WESTIN, professor emérito de Direito da Universidade do Kentucky, ainda que com foco na tributação americana atual, em seu artigo The Historical Origins of Progressive Taxation, publicado no The Journal Jurisprudence.

Apesar de inviável a integral transcrição do artigo, temos que merece, ao menos pontualmente, espaço nesta Monografia, assim, com a devida vênia, expõe-se relevantes excerto do trabalho de WESTIN, com tradução nossa:

“As alíquotas do imposto federal Americano funcionam em ciclos, comumente aumentando durante guerra e, após, diminuindo. Ao longo da história Americana, as maiores taxas em período de guerra atingiram um máximo de 94% durante a Segunda Guerra Mundial, então 90%, e depois diminuíram passo a passo, até raros 28% nos anos iniciais da presidência de Ronald Reagan. Desde então, aumentaram levemente para atingir os modestos 39.6% de hoje, apoiados por algumas eliminações intrincadas, um imposto mínimo alternativo bastante ineficaz projetado para garantir que mesmo o mais forte evasor fiscal contribuirá com pelo menos algum montante para os cofres do governo federal e uma pequena taxa sobre a renda de investimento dos contribuintes abastados. Também existe um significativo imposto federal sobre a propriedade que afeta uma pequena porcentagem de contribuintes e é facilmente evadido. No entanto, esses impostos de transferência adicionam, sim, progressividade ao sistema tributário.

O ciclo normal mudou recentemente porque o Congresso se recusou a pagar pelas recentes guerras não declaradas da América com aumentos de impostos, enquanto favorecendo contribuintes de alta renda na forma de

máximos de taxação sobre a renda comum relativamente baixos, e modestos 20 por cento máximos de tributação sobre ganhos de capital de longo prazo e muitos dividendos. No limite escandaloso desse novo quadro, os astutos administradores de “hedge funds” aprenderam a converter a receita de serviços em ganhos de capital de longo prazo por meio de “carried interests”.

Os recentes clamores populares pelo aumento das taxas máximas acontecem por noções de justiça, e são comumente “denunciados” como

"guerra de classes" e desvios tolos do fluxo de capital que de outra forma apoiaria a atividade empresarial. A alegação de "justiça" é muitas vezes ridicularizada como meramente intuitiva e contraposta com propostas de impostos fixos, impostos de valor agregado e críticas técnicas à tributação progressiva. O debate é, para dizer o mínimo, não sofisticado. Os leigos e a imprensa parecem incapazes de superar debates simplistas e, como um resultado, as conversas sobre as taxas apropriadas parecem falidas.

Parece que sofremos de amnésia em relação à história Ocidental. O conceito de cobrança de impostos em taxas crescentes conforme a renda ou riqueza aumentam, tem uma história que abrange mais de dois mil anos, e uma extensa literatura. A característica mais interessante é que se olharmos para o ponto de origem, pelo menos no Ocidente, a teorização sobre impostos começa na Grécia Clássica, com foco na virtude social em um sentido moral coletivo e, em seguida, passa para os matemáticos do Século Dezoito, que se voltaram para o que hoje é chamado de teorias microeconômicas (ou utilitaristas) de maximização do bem-estar social, e termina hoje com debates materialistas e insípidos que estão muito aquém da profundidade de pensamento que evoluiu no passado distante. Na verdade, as teorias discutidas hoje são amplamente retóricas.

Os princípios subjacentes à tributação progressiva têm estado conosco pelo menos desde os tempos de Aristóteles. A tributação progressiva tem um pedigree impressionante, mas sua história aparece no debate. Talvez essa falha seja em parte porque os livros de casos Americanos sobre tributação federal da renda sempre parecem começar em 1913 com a passagem da Décima Sexta Emenda.

O objetivo deste artigo é traçar a história da tributação progressiva desde a Grécia até as batalhas contenciosas de hoje em Washington, com uma parada principal no Iluminismo. Uma inferência clara deste escrito é que os debates furiosos no Congresso e na imprensa sobre a tributação progressiva continuam no vácuo, sem contexto histórico ou qualquer reconhecimento das grandes contribuições de pensadores do passado e como esses pensadores preferiam a tributação progressiva de uma forma ou de outra.

Algumas advertências são necessárias. Primeiro, a tributação progressiva hoje em dia geralmente se refere às crescentes taxas marginais de imposto à medida que aumenta a renda tributável dos contribuintes, mas também há impostos progressivos sobre a riqueza ou transferências de riqueza. Quando me refiro a impostos progressivos, o significado varia com os tempos. Por exemplo, a Grécia antiga tinha substitutos para a riqueza impostos na forma de liturgias. A Grã-Bretanha do Século Dezoito tinha uma miscelânea de impostos, mas apenas brevemente houve um imposto de renda e não houve imposto de herança. Talvez a maneira mais simples de definir o termo seja

"níveis crescentes de tributação à medida que aumenta a capacidade de pagar". Outra ressalva é que pensar em tributação progressiva é muitas vezes misturado com noções de como distribuir as receitas fiscais. Como será visto, vários pensadores importantes consideram sua combinação o tópico importante, não apenas as receitas.³⁷ⁱ

37 WESTIN, Richard A. The historical origins of progressive taxation. The Journal Jurisprudence.

Disponível em <http://www.jurisprudence.com.au/juris23/westin.pdf>. pp. 203 - 205 (tradução nossa)

Neste trecho, Westin traz a importância da progressividade naquela ideia de Justiça Tributária, que, aliada ao princípio da Capacidade Contributiva, vem sendo aplicada através da história.

Essa, como adiante se verá, é uma Progressividade Fiscal, ou, em outras palavras, uma Progressividade que vai de encontro aos fins arrecadatórios do tributo, que define como “níveis crescentes de tributação à medida que aumenta a capacidade de pagar”.

É, por exemplo, a Progressividade a que se refere o artigo 153, §2º, I, quando trata do Imposto sobre a Renda, verbis:

“Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre:

(...)

III - renda e proventos de qualquer natureza;

(...)

§ 2º O imposto previsto no inciso III:

I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei;”

Velha conhecida de todo brasileiro pagador do Imposto de Renda, a “tabela do IR” é a mais famosa forma de progressividade de tributos presente no ordenamento jurídico pátrio.

Nela podemos encontrar alíquotas de 7,5%, 15%, 22,5% e 27,5%, com faixas de aplicação progressivas em função da renda do contribuinte.

Como ensina NUNES: “Com relação à progressividade, geralmente está associada ao princípio da capacidade contributiva e à ideia de justiça tributária.”³⁸ Assim, por se dizer, o Imposto de Renda é progressivo em razão da Capacidade Contributiva, e, por meio de sua função arrecadatória, busca a satisfação da chamada Justiça Social, ou Justiça Tributária.

Esse, o tributo progressivo de caráter fiscal, apesar de ser aquele com mais notoriedade – pelo mundo e pela história -, difere da norma expressa no art. 182, §4º, II, CF, que, caso tributo seja, o será em sua função eminentemente extrafiscal.

3.2 PROGRESSIVIDADE: PRINCÍPIO OU REGRA?

38 NUNES, Cleucio Santos. Justiça tributária. Belo Horizonte: Fórum, 2019. p. 99