JANAINA APARECIDA JOAQUIM DE OLIVEIRA
EFICIÊNCIA DOS GASTOS PÚBLICOS COM ENSINO
SUPERIOR NAS UNIVERSIDADES FEDERAIS BRASILEIRAS:
UMA APLICAÇÃO DA ANÁLISE ENVOLTÓRIA DE DADOS
LIMEIRA
2019
Eficiência dos gastos públicos com ensino superior nas universidades federais
brasileiras: uma aplicação da análise envoltória de dados
Orientador: Prof. Dr. Marco Antonio Figueiredo Milani Filho
LIMEIRA 2019
Este trabalho corresponde à versão final da dissertação defendida pela aluna Janaina Aparecida Joaquim de Oliveira, e orientada pelo Prof. Dr. Marco Antonio Figueiredo Milani Filho
Dissertação apresentada à Faculdade de Ciências Aplicadas da Universidade Estadual de Campinas como parte dos requisitos exigidos para a obtenção do título de Mestra em Engenharia de Produção e de Manufatura, na área de Pesquisa Operacional e Gestão de Processos.
Autor (a): Janaina Aparecida Joaquim de Oliveira
Título: Eficiência dos gastos públicos com ensino superior nas universidades federais brasileiras: uma aplicação da análise envoltória de dados
Natureza: Dissertação
Área de concentração: Engenharia de Produção e de Manufatura/Pesquisa Operacional e Gestão de Processos
Instituição: Faculdade de Ciências Aplicadas – FCA/UNICAMP Data da defesa: Limeira-SP, 25 de junho de 2019.
BANCA EXAMINADORA:
Prof. Dr. Marco Antonio Figueiredo Milani Filho (Orientador) Faculdade de Ciências Aplicadas – FCA/UNICAMP
Prof. Dr. Márcio Marcello Belli (Membro) Faculdade de Ciências Aplicadas – FCA/UNICAMP
Prof. Dr. Clóvis Luís Padoveze (Membro Externo) Universidade Metodista de Piracicaba - UNIMEP
A Ata de Defesa com as respectivas assinaturas dos membros da banca examinadora encontra-se no processo de vida acadêmica da aluna.
Deleita-te também no Senhor, e te concederá os desejos do teu coração. Salmos 37:4
Agradeço primeiramente a Deus, o doador da vida que me concedeu saúde, paciência e forças para superar as dificuldades da vida, que me guiou e concedeu graça ao concluir estudos anteriores, nesta formação acadêmica com o prestígio da conclusão deste trabalho e também por todas conquistas profissionais.
Ao meu amado esposo Salatiel, obrigada pela paciência, companheirismo, compreensão e amor demonstrados nas horas alegres e também nas horas difíceis. Certamente foram atitudes que me impulsionaram a prosseguir e, se cheguei onde estou é porque muitas vezes você esteve ao meu lado segurando a minha mão.
Aos meus pais que são responsáveis por me dar a vida. A minha vó que agora está com o Pai, e mesmo com pouco estudo, porém muito sábia, sempre me incentivou a estudar, a entrar no Mestrado. Com certeza suas palavras de coragem, fé e força me fizeram a prosseguir. Sempre dizia uma frase que não vou esquecer: Vai minha filha, segue em frente pois o saber não ocupa lugar!
Ao meu primo Leonardo Silveira, mal sabendo das aflições que passava, me estendeu a mão na hora mais crucial. Com carinho e amor, me mostrou habilidades e conhecimentos para a vida. Aos meus tios José Antônio Silveira e Anunciata Silveira pelo amor e apoio demonstrado quando não tive tempo de visitá-los devido aos compromissos profissionais e com o Mestrado.
Ao meu orientador Prof. Dr. Marco Antonio Figueiredo Milani Filho pela paciência, dedicação, auxílio e profissionalismo. Seus ensinamentos, correções, sugestões foram fundamentais para a conclusão deste trabalho.
Ao Prof. Dr. Carlos Franscischetti, pelo ensino e disposição em ensinar. Obrigada por despertar a busca do conhecimento, pois seus ensinamentos foram muito além dos conteúdos do currículo.
Ao Prof. Prof. Dr. Clóvis Luís Padoveze e Prof. Rodrigo Moreira pela confiança em meu trabalho, carinho e profissionalismo demonstrado.
Ao Prof. Dr. Johan Hendrik Poker Junior que me atendeu pela primeira vez na Unicamp e que acreditou em mim.
A todos os professores que passaram pela trajetória da minha vida os quais são responsáveis pela minha formação. A todos os amigos que conquistei durante o curso, em especial ao Renan Alves do Nascimento, Gerson de Araújo, Juliane Camatti e Vanderléia de Souza pelo apoio, trabalho em grupo, ideias e conhecimentos compartilhados. Sem vocês o curso não seria divertido.
A esta universidade, corpo docente, direção, administração e a todos que me ajudaram nesta trajetória, minha gratidão.
“A persistência é o menor caminho do êxito”. (Charles Chaplin)
As universidades federais são instituições públicas de ensino superior mantidas com recursos do Governo Federal e, no contexto atual vem passando por diversas restrições orçamentárias com sucessivos decretos de limitações no orçamento, proporcionando um contingenciamento da principal fonte financiadora dos recursos das universidades causando impactos na manutenção e desenvolvimento. Todavia ao se comparar o ensino superior do Brasil com países da (OCDE), o Brasil investe em torno de 3 vezes mais no que se refere a sua renda média por aluno. Entretanto, uma situação que não pode ser ignorada é que os recursos públicos são limitados e as necessidades ilimitadas, sendo assim a eficiência na utilização destes recursos é primordial, pois absorve uma quantidade expressiva de recursos públicos e seus controles precisam ser eficientes. Este trabalho teve por objetivo identificar o nível de eficiência dos gastos públicos com o ensino superior nas universidades federais brasileiras, no período de 2004 a 2016. Apresenta levantamento bibliográfico que envolve fundamentos teóricos e conceituais referente ao Sistema Orçamentário no Brasil, Gasto Público, Qualidade e Eficiência do Gasto Público no Brasil na Educação Superior nas Universidades Federais, Análise Envoltória de Dados (DEA) e sua utilidade, levantamento dos estudos desenvolvidos com DEA na educação superior, bem como sua definição e conceitos utilizados. A partir da formulação da questão-problema, levantou-se os dados de cada universidade federal brasileira nos sites do Ministério da Transparência e Controladoria Geral da União/FINBRA e INEP. Para analisar a eficiência das universidades federais, foi utilizado o modelo de programação linear e não paramétrico da Análise Envoltória de Dados no software SIAD 3.0, modelo CCR orientado à
output com o intuito de maximizar as saídas. Desta forma, foram calculados e analisados os
resultados de cada universidade pública federal em relação aos inputs (receitas repassadas, matrículas, docentes, funcionários e cursos) e output (concluintes). Foram calculados os alvos de melhoria de cada universidade federal, a fim de verificar cada DMU menos eficiente e no qual, precisaria maximizar suas saídas para ser considerada eficiente no período analisado. Mediante as análises, tratamento dos dados e da união dos dados referente ao período de 2004 a 2016, e posteriormente, realizada a análise da anual, o trabalho apresenta como resultado uma amostra de 47 universidades. Dentre todas as universidades, a Universidade Federal de Brasília e a Universidade Federal de Minas Gerais foram as mais eficientes a partir da fronteira normalizada, sendo benchmark para as demais universidades. Por outro lado, a Universidade Federal de Roraima ocupou a última posição, ou seja, considerada a universidade federal menos eficiente com seus recursos disponíveis e como alvo de melhoria, a universidade precisa aumentar a proporção de alunos por docente em 5,9%, diminuir a relação de funcionários por aluno em 14,5%, além de aumentar a quantidade de alunos formados em 26,3%. Notou-se também um significativo alvo de melhoria na Universidade Federal do Rio de Janeiro, uma das universidades com maiores repasses (receitas), maior quantidade de alunos, docentes, ou seja, precisa formar 127,5% mais alunos, aumentar a proporção de alunos por docente em 9,5% e diminuir a relação de funcionário por aluno em 4,10%. Este estudo permite identificar a quantidade de universidades que se encontram aquém do desejável quanto a eficiência do gasto público com o ensino superior. Demonstra também que é desnecessário aumentar a quantidade de recursos e sim alocá-los de forma eficiente. A relevância do trabalho é comprovada com base nos resultados obtidos e o ele proporciona um acompanhamento com maior profundidade por parte dos gestores públicos das universidades federais, com o intuito de verificar a eficiência, possíveis problemas que estejam em desacordo com o planejamento anteriormente pré-estabelecidos.
Palavras-chave: Gasto público; Ensino Superior; Universidades Federais; Análise Envoltória de Dados
Federal universities are public institutions of higher education maintained with Federal Government resources and, in the current context, have been undergoing several budget constraints with successive budget constraints, providing a contingency for the main funding source of university resources causing impacts on the maintenance and development. However, when comparing Brazil's higher education with OECD countries, Brazil invests around 3 times more in terms of its average student income. However, a situation that cannot be ignored is that public resources are limited and needs are unlimited, so the efficiency in the use of these resources is paramount because it absorbs a significant amount of public resources and their controls need to be efficient. This study aimed to identify the efficiency level of public spending on higher education in Brazilian federal universities, from 2004 to 2016. It presents a bibliographic survey that involves theoretical and conceptual foundations regarding the Budgetary System in Brazil, Public Spending, Quality and Efficiency of Public Spending in Brazil in Higher Education in Federal Universities, Data Envelopment Analysis (DEA) and its usefulness, survey of studies developed with DEA in higher education, as well as its definition and concepts used. From the formulation of the problem question, the data from each Brazilian federal university were collected on the websites of the Ministry of Transparency and the Comptroller General of the Union/FINBRA and INEP. To analyze the efficiency of federal universities, we used the linear and nonparametric Data Envelopment Analysis programming model in the SIAD 3.0 software, output-oriented CCR model in order to maximize outputs. Thus, the results of each federal public university were calculated and analyzed in relation to inputs (income passed on, enrollment, faculty, staff and courses) and output (concluding). The improvement targets of each federal university were calculated in order to verify each less efficient DMU and in which it would need to maximize its outputs to be considered efficient in the analyzed period. Through the analysis, data processing and data union for the period from 2004 to 2016, and after the annual analysis, the work presents a sample of 47 universities. Among all the universities, the Federal University of Brasilia and the Federal University of Minas Gerais were the most efficient from the normalized border, being benchmark for the other universities. On the other hand, the Federal University of Roraima occupied the last position, which is considered the least efficient federal university with its available resources and as a target for improvement, the university needs to increase the student to faculty ratio by 5.9%, increase its headcount per student by 14.5%, as well as increasing the number of graduates by 26.3%. There was also a significant improvement target at the Federal University of Rio de Janeiro, one of the universities with the largest transfers (revenues), the largest number of students, teachers, that is, it needs to graduate 127.5% more students, increase the proportion of students. students per teacher by 9.5% and increasing the student-employee ratio by 4.10%. This study allows us to identify the number of universities that fall short of the desired efficiency of public spending on higher education. It also demonstrates that it is unnecessary to increase the amount of resources but to allocate them efficiently. The relevance of the work is proven based on the results obtained and it provides a deeper follow-up by the public managers of federal universities, in order to verify the efficiency, possible problems that are in disagreement with the previously established planning.
Keywords: Public expenditure; Higher education; Federal Universities; Data Envelopment Analysis
Fluxograma das Etapas da Receita ... 38 Encaminhamento do Plano Plurianual (PPA ... 43 Relação de Eficiência ... 82
Composição do gasto primário em 2016 ... 56
Variação e aumento dos gastos no período de 2011 a 2016 ... 57
Repasse do Governo Federal as Universidades Federais Brasileiras ... 72
Gasto público com educação superior – aplicações DEA ... 78
Porcentagem dos trabalhos desenvolvidos – aplicações DEA no gasto público no ensino superior ... 78
Predominância de trabalhos por país – gasto público com educação superior 79 Fórmulas BCC e CCR (input e output) DEA ... 85 Ranking das Universidades Federais mais eficientes no período de 2014 a
2016 100
Representação das Universidades Federais eficientes e menos eficientes por
LISTA DE QUADROS
Etapas da Receita Orçamentária ... 37
Encerramento da Sessão Legislativa ... 43
Normas Contábeis aplicadas ao setor Público expedidas (NCASP) pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC) ... 48
Tipos de Administração ... 53
Técnicas de mensuração de eficiência ... 74
Estudos com a utilização da DEA nas universidades ... 75
Estudos sobre eficiência com a utilização da DEA ... 76
Trabalhos publicados no Brasil – gasto público com educação superior .... 79
Variáveis de inputs e outputs para o modelo de eficiência das Universidades Federais nos cursos de graduação ... 89
LISTA DE ABREVIATURAS E SIGLAS
ANDIFES – Associação Nacional dos Dirigentes das Instituições Federais de Ensino Superior BNDES - Banco Nacional de Desenvolvimento Econômico e Social
CF – Constituição Federal
CFC – Conselho Federal de Contabilidade LDO – Lei das Diretrizes Orçamentárias LRF – Lei da Responsabilidade Fiscal CRS – Constant Returns of Scale DEA – Data Envelopment Analysis DMU – Decison Making Unit
ENADE - Exame Nacional de Desempenho de Estudantes FINBRA – Finanças do Brasil
IBGE – Instituto de Geografia e Estatística IFAC - International Federation of Accountants IFES – Instituição Federal de Ensino Superior
INEP - Instituto Nacional de Estudos e Pesquisas Educacionais Anísio Teixeira IPEA – Instituto de Pesquisa Econômica Aplicada
IPTU - Imposto Predial e Territorial Urbano
IPSASB - International Public Sector Accounting Standards Board IPSAS - International Public Sector Accounting Standards
ITBI - Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Imóveis e de Direitos Reais ISS - Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza
LSR - Least-Squares Regression
LDO – Lei das Diretrizes Orçamentárias LOA – Lei Orçamentária Anual
MEC – Ministério da Educação
MCASP – Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público NBCT - Normas Brasileiras de Contabilidade Técnica
NBCTSP - Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público OCDE - Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico
PCASP - Plano de Contas Aplicado ao Setor Público PPA – Plano Plurianual
PIB – Produto Interno Bruto
PLDO – Projeto de Lei Orçamentária Anual RA – Ratio Analysis
REUNI - Reestruturação e Expansão das Universidades Federais SIAD – Sistema Integrado de Apoio à Decisão
SINAES – Sistema Nacional de Avaliação da Educação Superior SFA – Stochastic Frontier Analysis
STN – Secretaria do Tesouro Nacional (STN) VRS – Variable Returns to Scale
TFP – Total Factor Productivity WBD – World Bank Document
SUMÁRIO 1.INTRODUÇÃO ... 17 1.1. CONTEXTUALIZAÇÃO ... 17 1.2. PROBLEMA DE PESQUISA ... 21 1.3. OBJETIVOS ... 22 1.3.1. Objetivo Geral ... 22 1.3.2. Objetivos Específicos... 22
1.4. JUSTIFICATIVA E CONTRIBUIÇÕES ESPERADAS ... 22
1.5. ESTRUTURA DO TRABALHO ... 24
2.REFERENCIAL TEÓRICO ... 25
2.1. SISTEMA ORÇAMENTÁRIO NO BRASIL ... 25
2.1.1. Receitas Públicas ... 33
2.1.2. Despesas Públicas ... 38
2.1.3. Plano Plurianual ... 41
2.1.4. Lei das Diretrizes Orçamentárias ... 44
2.1.5. Lei Orçamentária Anual ... 45
2.1.6. Normas Contábeis aplicadas ao setor público ... 47
2.2. GASTO PÚBLICO ... 51
2.2.1. Gasto Público no Brasil ... 53
2.3. QUALIDADE E EFICIÊNCIA DO GASTO PÚBLICO NO BRASIL ... 61
2.4. ENSINO E GASTO PÚBLICO COM EDUCAÇÃO ... 64
2.5. GASTO PÚBLICO COM EDUCAÇÃO SUPERIOR NO BRASIL ... 67
2.6. GASTO PÚBLICO COM EDUCAÇÃO SUPERIOR NAS UNIVERSIDADES FEDERAIS ... 71
2.7. EFICIÊNCIA ECONÔMICA E PRODUTIVA ... 72
2.7.1. Aplicações da Análise Envoltória de Dados (DEA) na educação superior ... 75
2.7.2. Aplicações da Análise Envoltória de Dados (DEA) com gasto público na educação superior no Brasil ... 77
3.MÉTODO ... 81
3.1. MODELOS DEA ... 83
3.1.1. Procedimentos metodológicos ... 87
5.CONSIDERAÇÕES FINAIS ... 109 REFERÊNCIAS ... 112 APÊNDICE ... 122
1. INTRODUÇÃO
1.1. CONTEXTUALIZAÇÃO
A administração dos gastos públicos é um tema recorrente e de extrema importância para a economia, pois há necessidade sociais, econômicas e políticas de que os recursos escassos sejam geridos eficientemente.
Nas últimas décadas tem ocorrido no Brasil um aumento da carga tributária e, consequentemente, a preocupação de como os recursos públicos têm sido alocados de forma correta gerando bens e serviços de qualidade para a sociedade (SANTOS, 2008).
Além da elevada carga tributária, a Lei das Diretrizes Orçamentárias (LDO) estabelece um teto para despesas, sempre crescente, por meio da elevação dos gastos públicos. Considerando que existe uma atual limitação de recursos orçamentários para a realização de tais despesas, torna-se relevante reavaliar e inovar os procedimentos de gestão governamental, com o intuito de otimizar a utilização do recurso público buscando maior eficiência do gasto.
Outro fato, não menos importante, ocorreu no Brasil no ano de 2000, quando entrou em vigor a Lei Complementar nº 101, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF), no qual trouxe aos estados e municípios o mesmo tratamento fiscal dado a União. Trouxe também maiores exigências para o controle e equilíbrio dos gastos públicos, incentivando a geração de receitas próprias, adoção de metodologias que otimizem o planejamento, controle e transparências nas informações (JUBRAN, 2006).
Ao se tratar sobre a correta utilização de gastos públicos, surgem diversas abordagens diferentes acerca do tema. Riani (2002) relata que os gastos públicos podem ser definidos como sendo uma preferência política dos governantes no que tange aos serviços que eles proporcionam à população. Além disso, evidenciam o custo da quantidade, qualidade e dos bens oferecidos pelo governo. Todavia Abiko (2011) afirma que o serviço público varia conforme as características da sociedade, da sua organização política e do seu grau de desenvolvimento de responsabilidade.
O investimento no âmbito educacional no Brasil, diz respeito a responsabilidade do Poder Público, no qual se refere ao bem-estar social do cidadão. De acordo com a Constituição Federal de 1988, no artigo 6º, a educação é um direito social, devendo ser provida de forma gratuita. Logo no artigo 24, inciso IX, relata que é um dos deveres do Governo Federal prezar efetivamente pela educação do país.
Os artigos 69 e 212 da Constituição Federal estipulam que anualmente a União deve investir pelo menos 18% do que arrecada em educação. Já os Distritos Federais, Estados e Municípios devem investir 25% de suas receitas ou que constem informação na Lei Orgânica de cada município. Essas receitas advêm dos impostos constitucionais transferidos para a manutenção e desenvolvimento do ensino público, proporcionando atividades de ensino, pesquisa e extensão em nível universitário e, consequentemente, uma autonomia universitária. Uma situação que não pode ser ignorada é que os recursos públicos são limitados e as necessidades ilimitadas, sendo assim a eficiência na utilização destes recursos é latente, pois absorve uma quantidade expressiva de recursos públicos e seus controles precisam ser eficientes (ABRAHÃO, 2005).
O financiamento do ensino superior, no qual as universidades federais dependem, vem passando por diversas restrições orçamentárias com sucessivos decretos de limitações nos orçamentos de custeio e investimento. Este cenário proporciona um contingenciamento orçamentário da principal fonte financiadora dos recursos das universidades. Certamente as despesas das universidades são impactadas, já que dependem diretamente dos recursos que advém do Tesouro Nacional para manutenção e desenvolvimento do ensino superior no Brasil (MOURA, 2017).
Segundo o Ministério da Educação essa vinculação é orçamentária e tem por objetivo fundamental proteger os recursos para o setor educacional. Caso contrário, outros setores acabariam por ter algumas vantagens na alocação dos orçamentos públicos, visto que, tradicionalmente, os recursos públicos disponíveis são insuficientes para atender a todas as demandas existentes. Sendo assim, o Plano Nacional da Educação (PNE) estabelece que, até 2024, o Brasil invista pelo menos 10% do Produto Interno Bruto (PIB) em educação e que, atualmente, o investimento é de 6,2% do PIB.
A United Nations Education, Scientific and Cultural Organization (UNESCO) e Banco Mundial destacam que a educação é um dos principais indicadores para que se determine a qualidade de aspectos sociais e econômicos de um país. Estudos realizados ao longo do tempo por estes órgãos relatam que altos níveis de escolaridade são fatores decisivos para o desenvolvimento humano e crescimento econômico.
Nesse sentido, o papel da educação na ampliação do estoque do capital humano e sua influência no crescimento econômico é de longo prazo. A eficiência dos gastos públicos na área educacional deveria ser um dos primeiros objetivos para o setor público, visto que não se gera efeitos positivos para um só indivíduo e sim para toda sociedade, e consequentemente, traz efeitos no crescimento econômico (LIMA; VIANA, 2010).
O gasto público brasileiro se encontra atualmente em 37% do Produto Interno Bruto (PIB), considerado improdutivo devido à má gestão dos recursos. Todavia ao seu comparar o ensino superior do Brasil com países da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico (OCDE), o Brasil investe em torno de 3 vezes mais no que se refere a sua renda média por aluno (LOSCHPE, 2006).
Esse cenário sinaliza a reflexão de que, mais importante que o volume de recursos que uma universidade tem a sua disposição, é como seus gestores são capazes de gerenciar esses recursos em busca de eficiência do gasto público e manutenção ou aumento da qualidade de suas atividades de ensino, pesquisa e extensão (GOMES, 2016).
Da mesma forma propõe a administração pública e aos gestores universitários que seus recursos devem ser conduzidos de forma mais eficiente. Especificamente no ensino superior das universidades federais brasileiras nos quais recebem recursos oriundos da União. Certamente, em uma situação de corte de gastos públicos, são diretamente afetadas (MOURA, 2017).
Certamente em uma situação de ajuste fiscal no país, o monitoramento da eficiência é imprescindível para que haja ganhos mais produtivos. Em uma economia, a eficiência dos gestores está ligada a uma melhor alocação dos recursos a partir da otimização da relação do custo benefício (BENÍCIO; RODOPULOS; BARDELA, 2015).
A alocação dos recursos feita pelos gestores públicos é uma das questões estratégicas para que haja uma da qualidade do gasto público e no qual, está ligada diretamente aos fatores macroeconômicos que causam impactos financeiros e econômico a longo prazo (MOTTA; MACIEL; PIRES, 2014).
Para obter maior racionalidade nos gastos públicos, há necessidade de que realizem estudos que busquem definir a aplicação dos recursos de forma eficiente. Sendo assim, torna-se necessário o aperfeiçoamento de técnicas para avaliar as políticas públicas no país e processo de tomada de decisão (MACHADO JUNIOR; IRFFI; BENEGAS,2011).
Partindo do pressuposto de que os recursos são escassos e há uma racionalização no uso desses recursos de modo eficiente e indispensável, entende-se como importante que gestores no ensino superior das universidades públicas federais brasileiras, sejam capazes de compreender que boas práticas de gestão podem contribuir positivamente para o aprimoramento da eficiência técnica na instituição, objetivando melhor uso dos recursos públicos pois a crise do modelo de financiamento das universidades federais tem se agravado em função de frequentes cortes orçamentários (CORBUCCI, 2000).
Para tanto é necessário se ter informações sobre as políticas educacionais e quais são os retornos trazidos para a sociedade e a economia daquele país. Não basta ter um acréscimo dos recursos investidos e não saber qual a eficiência deste sobre os resultados gerados pelos alunos (HANUSHEK; WOESSMANN, 2007).
Atualmente as universidades públicas federais estão passando por severas e reiteradas restrições orçamentárias e financeiras em suas contas, tendo em vista a dependência quase que exclusiva de aportes provenientes do Tesouro Nacional, no qual a autonomia é dada pela Constituição Federal de 1988, com anuência do poder executivo federal submetidos com a anuência e à aprovação do Congresso Nacional (MOURA, 2017).
No Brasil, o ensino superior é gratuito aos estudantes das universidades públicas federais. Em decorrência disso, a gestão da manutenção orçamentária e financeira de seu funcionamento tem se tornado um desafio tanto para o governo quanto para os gestores dessas instituições, os quais contam para isso quase que exclusivamente com recursos repassados pelo governo federal. O fato de o Estado ser o mantenedor da educação superior pública no Brasil implica o consentimento de sua universalização por todos os cidadãos. Contudo, esse pressuposto esbarra frente ao fato de que os recursos econômicos são escassos. Todavia, os créditos orçamentários destinados a custear a manutenção, o financiamento e o desenvolvimento no ensino superior público nas universidades federais, são limitados à receita prevista na lei orçamentária de âmbito federal (MOURA, 2017).
Segundo a Associação Nacional dos Dirigentes das Instituições Federais de Ensino Superior, as universidades federais tiveram repasses menores ao longo dos anos. Dentre as 63 universidades, 90% operam com perdas reais no período de 2013 a 2017. Neste período, o repasse garantido pelo Ministério da Educação (MEC) encolheu 285% (ANDIFES, 2018).
Adicionalmente a essas limitações impostas pelo sistema jurídico educacional, os gestores das universidades federais brasileiras além de exercerem as funções que lhe competem, devem otimizar os recursos que dispostos para satisfazer as necessidades da sociedade, observando os princípios e regras impostos pela legislação. Dentro desse ambiente econômico de restrições, a utilização de instrumentos de controle e planejamento para dar subsídios às suas decisões é de suma importância. Schier (2008, p. 104) relata que “planejar sem controlar é desperdício de tempo e energia”. Só o fato de se fazer planos não quer dizer que já atingiu seus objetivos, é preciso muito trabalho para realizar o planejado e a ferramenta certa para dar apoio é o controle.
Padoveze (2011) contribui ao conceito de controle relatando que é um processo contínuo e recorrente, avalia o grau de aderência entre os planos e sua execução que corresponde a análise
dos desvios ocorridos, procurando identificar suas causas e direcionando ações corretivas na organização. Além disso, deve observar ocorrência de possíveis variáveis no cenário futuro, proporcionando a certificação dos objetivos propostos. E conforme relata Franscischetti (2007) o processo preditivo de controle e planejamento tem sido melhorado com o tempo em função da incorporação dos métodos quantitativos inerentes às ciências Matemáticas.
Para avaliar a eficiência do gasto público em educação, há estudos que aplicam diversas técnicas, dentre as técnicas existentes e uma das mais utilizadas é a Análise Envoltória de Dados (Data Envelopment Analysis - DEA), no qual identifica a fronteira de eficiência e produtividade da unidade tomadora de decisão mediante a uma programação linear (Decision Making Unit). Sendo assim, esta pesquisa tem por finalidade a verificação da eficiência dos recursos das universidades federais brasileiras nos cursos de graduação no período de 2004 a 2016 utilizando a ferramenta Análise Envoltória de Dados (DEA) e o modelo é o Variable Returns of Scale (VRS-CCR) de Banker, Charnes e Cooper (1984) orientado aos outputs (saídas).
As variáveis utilizadas para a mensuração da eficiência dos cursos de graduação são: a receita repassada as universidades, alunos matriculados, número de docentes, número de funcionários, número de cursos, como inputs, e o número de concluintes como output. Todavia, por intermédio de um exercício empírico, procura-se estimar a eficiência alocativa bem como classificar as universidades federais brasileiras, apontando as universidades que são consideradas como benchmark para o modelo.
1.2. PROBLEMA DE PESQUISA
Certamente no atual ambiente de variações econômicas, crises advindas de políticas econômicas, escândalos e as incertezas que a administração pública brasileira vem enfrentando, a gestão das entidades requer a utilização de escalas que envolvem a Pesquisa Operacional, com a finalidade de encontrar metodologias científicas aprimoradas e que tragam soluções de problemas gerenciais que procedem na gestão.
O nível e a qualidade dos gastos públicos são tópicos recorrentes nas discussões em administração pública. Ter conhecimento de como melhor alocar e controlar os recursos do governo é de grande utilidade a toda sociedade bem como uma forma de acompanhar a eficiência dos gastos governamentais.
Welsh (2007) define controle como sendo simplesmente a ação necessária para verificar se os objetivos, planos, políticas e padrões estão sendo obedecidos.
Neste sentido, o gestor público se depara em seu cotidiano com situações em que, por forças das circunstâncias deverá adotar procedimentos mais científicos o intuito de avaliar algumas características correspondentes aos recursos repassados nas universidades. Os itens a serem analisados são variados e diversos e são relacionados ao custo-benefício. Certamente, para uso e confiabilidade terá que fazer uso dos atributos da definição de amostragem para obtenção de informações representativas acerca da população, que é o objeto de avaliação dos itens (BOYNTON; JOHNSON; KELL, 2002). É imprescindível evidenciar que para delimitar uma amostragem, o auditor deve-se utilizar dos conhecimentos advindos dos Métodos Quantitativos (PO) e a Estatística, com a finalidade de que os riscos de controle, de testes de detalhamento e incertezas sejam controlados e minimizados (DINIZ et al., 2006).
Diante desse cenário, a questão que norteia esse trabalho é: qual o nível de eficiência do gasto público com educação superior das universidades públicas federais brasileiras no período de 2004 a 2016?
1.3. OBJETIVOS
1.3.1. Objetivo Geral
O objetivo geral deste trabalho é identificar o nível de eficiência técnica comparativa dos gastos públicos com o ensino superior nas 63 universidades federais brasileiras, no período de 2004 a 2016.
1.3.2. Objetivos Específicos
Em se tratando de objetivos específicos, o trabalho pretende-se:
a) comparar as eficiências observada e esperada nas universidades federais brasileiras; b) elaborar o ranking de eficiência econômica das universidades federais brasileiras estudadas;
1.4. JUSTIFICATIVA E CONTRIBUIÇÕES ESPERADAS
A motivação inicial para elaboração deste trabalho, surgiu devido à ausência de estudos recentes e análise aprofundada sobre a eficiência do gasto público em educação superior nas universidades federais no Brasil (conforme critérios adotados e detalhados na seção 1.12.2).
O estudo do comportamento dos gastos públicos é relevante para os cidadãos e instituições públicas da sociedade, pois eles representam os serviços públicos ofertados a população. É função do governo oferecer serviços públicos para a população visando de certa forma as necessidades coletivas. Abiko (2011, p. 3) afirma que “a noção do que é serviço público varia conforme as características da sociedade, da sua organização política e do seu grau de desenvolvimento de responsabilidade.”
A pesquisa tem cunho social, uma vez que o Setor Público, e no que tange a universidade pública federal, é responsável por suprir necessidades da educação. Portanto, é relevante na medida em que interpreta os resultados e indica valores que podem maximizar a oferta de bens públicos a partir dos recursos repassados da União, bem como informa se no período as universidades foram eficientes ou não.
Nesse sentido, esta pesquisa se justifica pela contribuição da análise dos gastos públicos com ensino superior nas universidades federais brasileiras, buscando identificar as mais eficientes que podem ser benchmarks para as ineficientes. A relevância desta pesquisa justifica-se como instrumento identificador e avaliador através da DEA, ou justifica-seja, métodos quantitativos que são considerados eficientes no controle da gestão e sua aplicabilidade.
Franscischetti (2007) relata que os métodos quantitativos são considerados muito eficientes no controle da gestão e são valiosos instrumentos para o controle e a tomada de decisões, com o intuito proporcionar aos gestores mecanismos com maior profundidade de monitoramento.
Assim, essa pesquisa se mostra relevante, pois objetiva analisar a eficiência dos gastos públicos nas universidades públicas federais brasileiras, uma vez que os recursos são escassos. Mediante a revisão bibliográfica, foi identificado uma lacuna em trabalhos publicados referente aos gastos públicos nas universidades federais brasileiras e se são alocados de forma eficiente. Dessa forma, destaca-se a necessidade de um acompanhamento sobre a temática de forma quantitativa, uma vez que, será de grande valia da discente na academia, bem como baliza e fonte de pesquisa para estudos futuros.
Este trabalho pretende dar subsídios teóricos e práticos acerca dos conceitos e análises abordadas, buscando meios para evidenciar a composição da eficiência dos recursos públicos nas universidades federais, a fim de facilitar o entendimento e disseminar o conhecimento sobre o tema aos usuários e comunidade interessados na administração pública, proporcionando melhores subsídios para a participação popular.
Diante da relevância apontada entende-se que este tema seja também de interesse público, uma vez que se propõe abordá-lo aplicando o método nos recursos públicos, e também,
será de grande valia para a trajetória da discente na academia, bem como baliza e fonte de pesquisa para outros trabalhos.
Espera-se que o resultado deste estudo possa levar à reflexão da comunidade universitária, especialmente dos gestores, quanto à necessidade de estudos continuados de análise da eficiência do gasto público em educação superior. E isso se deve a necessidade de compartilhar boas práticas de gestão direcionadas ao aprimoramento das atividades universitárias em consonância com o princípio da eficiência na administração pública.
Para auxiliar no cumprimento dos objetivos propostos, o item 1.5 demonstra como o trabalho está estruturado.
1.5. ESTRUTURA DO TRABALHO
Este trabalho está estruturado em 5 capítulos, além de referências, anexos e apêndices. No capítulo 1, denominado Introdução, evidencia-se o propósito e o alcance desta pesquisa. É composto pela contextualização, problema de pesquisa, objetivo geral e específico, justificativa e contribuições. Abordam em sequência, os motivos, o contexto no qual o problema foi identificado, expondo os objetivos geral e específico estabelecidos e por fim, as contribuições da pesquisa.
No capítulo 2 apresenta-se a revisão bibliográfica no qual trata primeiramente, sobre o Sistema Orçamentário no Brasil e sobre seus aspectos, sua importância e princípios que são seguidos para elaboração, planejamento e controle dos orçamentos públicos. Bem como esclarece como ocorrem as Receitas e Despesas Públicas Orçamentárias ligadas ao Plano Plurianual, Leis das Diretrizes Orçamentárias, Normas Aplicadas ao Setor Público com o intuito de serem aplicados no gasto público, gasto público no ensino superior das universidades federais no Brasil e por fim, gastos públicos nas universidades federais do Brasil.
No capítulo 3, aborda-se os procedimentos metodológicos, bem como a metodologia DEA e coleta de dados que o trabalho propõe a realizar. Em seguida, no capítulo 4 discorre sobre os Resultados e Discussões com a finalidade de proporcionar coerência e aceitação da análise dos dados apresentados.
Por fim, em Considerações Finais, aborda as ponderações principais incluindo-se as conclusões do estudo e recomendações para futuras pesquisas.
2. REFERENCIAL TEÓRICO
Este capítulo apresenta o conjunto de ideias e conceitos importantes, que servem de base para o aprofundamento do estudo e para o processo de análise dos dados coletados, no qual são conceitos e classificações importantes no que diz respeito ao orçamento público. Discute principalmente como ocorre no Brasil os gastos públicos, gastos públicos com educação, gastos públicos com ensino superior nas universidades federais e, também, discorre sobre a análise envoltória de dados (DEA), no qual o trabalho se propõe a utilizar para medir a eficiência dos gastos públicos com educação no ensino superior.
2.1. SISTEMA ORÇAMENTÁRIO NO BRASIL
Ao abordar questões relacionadas à esfera pública, torna-se necessário discutir aspectos conceituais sobre princípios que são seguidos para elaboração, planejamento e controle dos orçamentos públicos.
Para que haja um entendimento dessas regras, é importante que se tenha uma ideia acerca do processo orçamentário brasileiro, pois conhecê-lo traz a compreensão da lógica inerente e da razão da existência de cada uma das normas adotadas para os gastos públicos.
Visando à manutenção de um equilíbrio em suas finanças, o Brasil adotou uma série de preceitos legais para receitas e despesas fundamentadas na Constituição de 1988, na Lei 4.320/64 (Contabilidade Pública – Orçamento Público) e na Lei Complementar 101/2000 (Lei de Responsabilidade Fiscal). Essas regras buscam, em geral, estabelecer mecanismos que evitem um descontrole. Nesse sentido, é atribuído ao Poder Executivo as competências e execução do orçamento, restando ao Legislativo o dever de discutir, aprovar e por fim, fiscalizar.
A Lei Federal nº 4.320/64 observa que a contabilidade pública não deve ser compreendida como um registro de escrituração contábil somente. Deve-se ser observada dentro da legalidade dos atos da execução orçamentária, advindas do controle e acompanhamento prévio, feito em conjunto e consecutivo. Este controle é exigido por lei, correspondente ao controle formal da administração pública, visando apurar a legalidade dos atos administrativos do gestor público além de permitir um levantamento estatístico das contas públicas em nível nacional.
Em se tratando de exercício financeiro a Lei Federal nº 4.320/64 em seu artigo 34, refere-se que deverão refere-ser obedecidos pelas entidades da Administração Pública, coincidindo com o ano civil. Kohama (2013) aborda que o exercício financeiro é o período de tempo em que se exercem todas as atividades administrativas e financeiras com relação a execução do orçamento.
O orçamento público é uma lei que estima as receitas que advém dos impostos, taxas e contribuições e fixa as despesas por um determinado tipo de tempo (exercício financeiro). Entre outros aspectos, exprime em termos financeiros a alocação dos recursos públicos de cada ente federativo (federal, municipal e estadual), no qual procura satisfazer a necessidade coletiva (despesas) por meio das receitas que poderão cobri-las havendo, portanto, um equilíbrio.
Todavia é um instrumento de planejamento utilizado para evidenciação orçamentária, que consiste na definição da política econômica e financeira e o programa de trabalho do Governo. Para Machado Jr. e Reis (2003) a evidenciação é o ato de revelar com clareza o quê o governo pretende realizar para cumprir as suas responsabilidades perante a sociedade.
Neste sentido denota que o sistema orçamentário estabelece uma comparação entre a previsão e a execução da receita orçamentária, a fixação e a execução da despesa orçamentária ao final do período (SLOMSKI, 2013).
Trata-se de um instrumento de planejamento no qual evidencia as decisões políticas, estabelecendo as ações prioritárias para o atendimento das demandas da sociedade ante a escassez de recursos. Nesse sentido, apresenta diversas funções de planejamento, contábil, financeiro e controle autorizado em lei de receitas estimadas e despesas para serem realizadas (MCASP, 2017).
Com o intuito de disciplinar o gestor público o uso dos recursos através do gestor público, manter o equilíbrio das finanças públicas e regulamentar a Constituição Federal, surgiu a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) de acordo com a Lei Complementar nº 101 de 04 de maio de 2000, no qual estabelece algumas normas gerais sobre as finanças públicas impostas aos três níveis do governo: Federal, Estadual e Municipal. Essa lei exigiu transparência dos governos em todas as suas etapas de planejamento, orçamento e execução dos gastos criando relatórios básicos emitidos bimestralmente, quadrimestralmente e anualmente.
O artigo 50, inciso 3º da Lei da Responsabilidade Fiscal (LRF) trata que a entidade pública além de obedecer às normas intrínsecas da Contabilidade Pública, deveria manter um sistema de custos permitindo a avaliação e o acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial.
Apesar do regramento jurídico da LRF verifica-se que pouco se fez com a implantação do sistema de custos na administração pública. Lima e Casto (2009) afirmam que em alguns entes públicos foram implantados sistemas de apuração de gastos, considerando que houve uma mera alocação do orçamento para as despesas desconsiderando os recursos efetivamente consumidos nas atividades e serviços que foram prestados.
A Lei de Responsabilidade Fiscal, em seu artigo 54 também estabeleceu que no final de cada quadrimestre fosse emitido um Relatório de Gestão Fiscal (RGF) pelos administradores titulares dos órgãos e poderes que são relacionados no seu artigo 20, sendo publicado com no máximo 30 dias ao final de cada encerramento do quadrimestre, e deve ser visto ao público e por meio eletrônico. Entretanto, a Lei obriga dentro deste modelo Federativo, a divulgação mensal nos seus respectivos entes federativos (União, Estado, Distrito Federal e Municípios) via internet referente a lista daqueles que não obedeceram aos limites que foram estabelecidos pelo Senado em caso de dívidas nos cofres públicos, parte considerada relevante sob a ótica da população (PEREIRA, 2010).
Pereira (2010, p. 236) afirma que “o propósito da LRF é elevar a transparência na gestão do gasto público, permitindo que os mecanismos de mercado e o processo político sirvam como instrumento de controle e punição dos governantes que não agirem de forma correta”.
A Lei de Responsabilidade Fiscal surgiu em um momento de grande descrédito na gestão pública frente a exemplos de prejuízos financeiros conduzido pelo excesso de endividamento público e elevadas despesas de custeio (CRUZ, 2011).
De acordo com o artigo 12 da Lei nº 4.320, despesas de custeio são as dotações (verba consignada no orçamento) para fazer face às ordens do serviço público para manutenção, inclusive as destinadas a atender a obras de conservação e adaptação de bens imóveis.
Sendo assim, a Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) estabeleceu a exigência de realizar-se a consolidação nacional das contas públicas. Esta competência é exercida pela Secretaria do Tesouro Nacional (STN) por meio da publicação anual do Balanço do Setor Público Nacional (BSPN), congregando as contas da União, Estados, Distrito Federal e Municípios (MCASP, 2017).
A Lei Complementar 131, de 27 de maio de 2009, alterou a redação da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) no que se refere à transparência da gestão fiscal, inovando ao determinar a disponibilização, em tempo real, de informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios.
Conforme definido pela Lei Complementar 131/09, todos os entes possuem obrigação em liberar ao pleno conhecimento e acompanhamento da sociedade, em tempo real,
informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira, em meios eletrônicos de acesso público. Essas informações precisam estar disponíveis na rede mundial de computadores, não necessariamente em um Portal da Transparência, contudo, considerando as boas práticas, é desejável concentrar as informações em um só local.
De acordo com o Decreto nº 7.185/2010, a liberação em tempo real se refere à disponibilização das informações, em meio eletrônico que possibilite amplo acesso público, até o primeiro dia útil subsequente à data do registro contábil no respectivo sistema, sem prejuízo do desempenho e da preservação das rotinas de segurança operacional necessários ao seu pleno funcionamento.
A Lei Complementar 131/09 definiu os seguintes prazos, a contar da data de sua publicação em 27 de maio de 2009:
I – 1 (um) ano para a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios com mais de 100.000 (cem mil) habitantes – maio de 2010; II – 2 (dois) anos para os Municípios que tenham entre 50.000 (cinquenta mil) e 100.000 (cem mil) habitantes – maio de 2011; III – 4 (quatro) anos para os Municípios que tenham até 50.000 (cinquenta mil) habitantes – maio de 2013.
Estabelece que o Município que não disponibilizar as informações dentro do prazo estabelecido estará sujeito a sanção prevista no inciso I do parágrafo 3º do artigo 23 da LRF. Tal dispositivo dispõe sobre o impedimento do Município receber transferências voluntárias. De acordo com a LRF entende-se por transferência voluntária a entrega de recursos correntes ou de capital a outro ente da Federação, a título de cooperação, auxílio ou assistência financeira, que não decorra de determinação constitucional, legal ou os destinados ao Sistema Único de Saúde (LEI COMPLEMENTAR 131/09).
Em relação a prazo de atualização, a Lei Complementar 131/09 determina o prazo de atualização e o conteúdo mínimo de informações sobre receita e despesa que devem ser divulgadas na internet. No entanto, boas práticas de promoção da transparência provam desejáveis a consideração de critérios de boa usabilidade, apresentação didática dos dados e em linguagem cidadã, possibilidade de download do banco de dados e canal de interação com os usuários.
Tanto a Lei de Responsabilidade Fiscal e a Lei Complementar 131/09 tratam dos direitos dos munícipios de conhecer e se informar sobre o que está ocorrendo com o dinheiro público. A Lei da Transparência é uma Lei Complementar que altera a redação da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF) no que se refere à transparência da gestão fiscal. O texto inova
e determina que sejam disponíveis, em tempo real, informações pormenorizadas sobre a execução orçamentária e financeira da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Já a Lei Federal 12.527/2011, a Lei da Informação, regula o acesso a informações e dispõe sobre os procedimentos a serem observados pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios. Regulariza o direito do cidadão em solicitar os documentos que tiver interesse sem justificar o pedido. Assim, o Município deve cumprir o que determina cada lei.
Em se tratando de competência, a Portaria Ministro de Estado de Fazenda (MF) nº 184/2008 e o Decreto nº 6.976/2009 determinam que a Secretaria do Tesouro Nacional (STN), enquanto órgão central do Sistema de Contabilidade Federal, edite normativos, manuais, instruções de procedimentos contábeis e plano de contas de âmbito nacional, objetivando a elaboração e publicação de demonstrações contábeis consolidadas (MCASP, 2017).
Tais instrumentos encontram-se em conformidade com as Normas Brasileiras de Contabilidade Técnicas Aplicadas ao Setor Público (NBCTSP) editadas pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), objetivando a convergência às normas internacionais de contabilidade aplicada ao setor público – International Public Sector Accounting Standards (IPSAS) – editadas pelo International Public Sector Accounting Standards Board (IPSASB).
Portanto, a missão da International Federation of Accountants (IFAC) conforme o ato constitutivo é:
servir ao interesse público, fortalecer a profissão contábil ao redor do mundo e contribuir ao desenvolvimento de economias internacionais fortes pelo estabelecimento e pela promoção da adesão a normas profissionais de alta qualidade, estimulando a convergência internacional a essas normas, e pronunciando-se sobre temas de interesse público onde o conhecimento especializado da profissão tem o mais alto grau de relevância.
O Conselho da IFAC designou o International Public Sector Accounting Standards
Board (IPSASB) como órgão responsável pelo desenvolvimento dessas normas, sob sua própria
autoridade e restrito aos seus termos de referência declarados a fim de proporcionar melhor serviço aos interesses públicos no alcance da sua missão. Contudo, desenvolvem normas contábeis de alta qualidade para uso na preparação de demonstrações contábeis para fins gerais de usuários internos e externos.
A necessidade de evidenciar com qualidade os fenômenos patrimoniais e a busca por um tratamento contábil padronizado dos atos e fatos administrativos no âmbito do setor público, tornou imprescindível a elaboração de um plano de contas com abrangência nacional contidos
de conceitos, estruturas, regras e metodologias funcionais as quais possibilitam ao acesso de dados que atendam a usuários da informação contábil (MCASP, 2017).
Neste sentido, a Secretaria do Tesouro Nacional publicou o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP) e o Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP) com abrangência nacional que regulamentam, permitem o registo da aprovação e execução do orçamento e retomam o objeto da contabilidade (o patrimônio). De certa forma, buscam a convergência aos padrões internacionais, haja vista sem desconsiderar a legislação nacional vigente e aos princípios contábeis (MCASP, 2017).
Slomski (2013) afirma com base na Lei 4320/64 que a Contabilidade Pública tem seu alicerce em quatro sistemas, sendo: Orçamentário, Financeiro, Patrimonial e de Compensação. O sistema orçamentário, conforme o artigo 90 da Lei 4320/64, deve demonstrar o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis. O artigo 91 disciplina que o registro da receita e despesa deverá seguir as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais.
Em se tratando de Sistema Orçamentário, o artigo 90 da Lei 4320/64 disciplina que deve demonstrar o montante dos créditos orçamentários vigentes, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos, e as dotações disponíveis. Bem como declara no artigo 91 que o registro da receita e despesa deverá seguir as especificações constantes da Lei de Orçamento e dos créditos adicionais.
Neste sentido denota que o sistema orçamentário estabelece uma comparação entre a previsão e a execução da receita orçamentária e a fixação e a execução da despesa orçamentária ao final do período (SLOMSKI, 2013).
Em se tratando do Sistema Financeiro, o artigo 93 da Lei 4320/64 disciplina que as operações de natureza financeira deverão ser registradas e controladas as operações de natureza financeira mesmo as que não foram abrangidas na execução orçamentária.
Entretanto, Kohama (2013) relata que a metodologia concebida pela Contabilidade Pública é através de contas escrituradas nos seguintes sistemas:
a) Sistema Orçamentário: declara o registro contábil de receita e de despesa, de acordo com as especificações constantes na Lei de Orçamento, a despesa empenhada e a despesa realizada, à conta dos mesmos créditos. Ou seja, no final do exercício apresenta os resultados comparativos entre a previsão e a execução orçamentária.
b) Sistema Financeiro: evidencia todas as operações que resultem débitos e créditos de natureza financeira, as compreendidas ou não na execução orçamentária, que serão objeto de registro e controle contábil.
c) Sistema Patrimonial: registra todos os bens de caráter permanente, bem como mantém registro sintético dos bens móveis e imóveis. As alterações da situação líquida patrimonial que abrangem os resultados da execução orçamentária, assim como as variações independentes dessa execução. No final do exercício deverá ser apresentado o resultado da gestão econômica.
d) Sistema de Compensação: registra e movimenta as contas representativas de direitos e obrigações, geralmente decorrentes de contratos, convênios ou ajustes.
e) Sistema de Custos: registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela entidade pública.
Sendo assim o parágrafo 3 do artigo 50 da Lei 4320/64 estabelece que a Administração Pública deva manter sistema de custos de forma a permitir a avaliação e acompanhamento da gestão orçamentária, financeira e patrimonial. Neste mesmo sentido o artigo 17 da Lei 10.180/01, a qual organiza e disciplina o Sistema de Contabilidade Federal do Poder Executivo, dispõe que a Secretaria do Tesouro Nacional, como órgão central, integra o Sistema de Contabilidade Federal. O artigo 15 da referida Lei afirma, ainda, que uma das finalidades do Sistema de Contabilidade Federal consiste em evidenciar os custos dos programas e das unidades da Administração Pública Federal.
Deste modo, o Tesouro Nacional publicou em 09 de março de 2011 a Portaria 157, a qual cria o Sistema de Custos do Governo Federal. Conforme o artigo 2 desta Portaria, o Sistema de Custos do Governo Federal tem por objetivo evidenciar os custos dos programas e unidades da administração pública federal, contemplando o Tesouro Nacional e os órgãos setoriais.
A Resolução CFC nº 1.367/11 no exercício de suas atribuições legais e regimentais no disposto da Lei nº 9.295/46 foi alterada pela Lei nº 12.249/10 aprovou a NBCT 16.11 que trata do Sistema de Informação de Custos do Setor Público. Todavia passou a entrar em vigor a partir de 1º de janeiro de 2012 e a entidade que esteja sujeita a legislação deve estabelecer prazo distinto para início em adotar a norma estabelecida.
No entanto, a resolução CFC nº 1.129/2008 publicada em 25.11.2008 aprovou a NBCT 16.2 (Patrimônio e Sistemas Contábeis) com fins de adequação às normas internacionais de contabilidade, menciona um quinto sistema representado pelo Sistema de Custos a qual registra, processa e evidencia os custos dos bens e serviços, produzidos e ofertados à sociedade pela
entidade pública. Sendo assim a norma NBC T 16. 2, aplicada ao setor público será organizada na forma de sistema de informações. Em seu item 11 determina que:
A Contabilidade Aplicada ao Setor Público é organizada na forma de sistemas de informações, cujos subsistemas, conquanto possam oferecer produtos diferentes em razão da respectiva especificidade, convergem para o produto final que é a informação sobre o patrimônio público.
Castro e Garcia (2008) abordam que não há interesse por parte dos políticos e dos administradores na implantação de um sistema de custos, haja vista que o conhecimento real da situação evidenciaria as ineficiências existentes e, consequentemente ocorreriam cortes no orçamento. Além disso o processo orçamentário contribuiria para o desinteresse no controle dos custos, pois não contribui para os ganhos de produtividade, uma vez que não utilizam o total previsto em seus orçamentos e os valores são descontados no orçamento seguinte.
Leal (2003, p.10) relata que no “setor público os objetivos da contabilidade de custos não representam uma conformidade, uma vez que a concepção de despesa e arrecadação pública deixa em segundo plano a importância do controle de custos das atividades que envolve o governo e sua administração”.
Todavia este controle é estimado pelo Estado através do controle orçamentário, no qual determinada a receita e a partir disto fixa as despesas globais, não havendo de certa forma uma cultura com avaliação técnica e científica dos valores unitários dos bens e serviços os quais serão disponibilizados à sociedade (LEAL, 2003).
Pelo sistema tributário, a sociedade repassa ao governo valores advindos de tributos e contribuições os quais devem cobrir desembolsos orçamentários e quando forem insuficientes, o Estado se endivida, historicamente. Isto é, toda a contribuição que a contabilidade custos pode oferecer ao administrador para gerenciar os recursos públicos de forma eficiente são escassos (LEAL, 2003).
As informações sobre os gastos do governo sempre foram organizadas com vistas às necessidades da administração financeira, ou seja, um fluxo de caixa do Tesouro Nacional, pois tem a noção do quanto precisaria cortar a fim de que mantivesse o equilíbrio econômico. Porém nunca soube ao certo de como cortar e onde deveria cortar os gastos necessários (WIEMER; RIBEIRO, 2004).
A fim de cortar gastos desnecessários, a NBCT 16.12 observa que o Sistema de Custos Aplicado ao Setor Público é obrigatório para todas as entidades do setor público, pois vários dispositivos legais determinam que a apuração dos custos é um requisito de transparência e
prestação de contas, tanto no controle interno, externo quanto no controle social. Além de ser um aspecto legal da norma, trata de fins gerenciais de controle, pois sua relevância é de suma importância e de interesse público e causa impacto sobre a gestão pública aplicada através das receitas arrecadadas.
Neste sentido, as receitas públicas serão abordadas na seção seguinte.
2.1.1. Receitas Públicas
De acordo com o artigo 9° da Lei 4320/64, são consideradas receitas os impostos, as taxas e contribuições, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou especificas exercidas por essas entidades.
Em sentido amplo, receitas públicas são ingressos de recursos financeiros nos cofres públicos, que se desdobram em ingressos extraorçamentários, quando representam apenas entradas compensatórias, e receitas orçamentárias, quando representam disponibilidades de recursos financeiros para o erário1 (MCASP, 2017).
Slomski (2013) relata que a receita pública se divide em:
a) Receita Orçamentária: é composta pelas receitas que pertencem de fato ao Estado aufere todas as suas fontes, quer sejam patrimoniais, industriais ou tributárias, para com elas fazer face às despesas públicas. Dividem-se em: receitas correntes, receitas de capital e receitas intraorçamentárias.
As Receitas Correntes são arrecadadas dentro do exercício financeiro, aumentam as disponibilidades financeiras do Estado, em geral com efeito positivo sobre o Patrimônio Líquido e constituem instrumento para financiar os objetivos definidos nos programas e ações orçamentários, com vistas a satisfazer finalidades públicas (MCASP, 2017).
De acordo com o inciso 1º do artigo 11 da Lei nº 4.320/64, classificam-se como correntes:
as receitas provenientes de tributos; de contribuições; da exploração do patrimônio estatal (Patrimonial); da exploração de atividades econômicas (Agropecuária, Industrial e de Serviços); de recursos financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes (Transferências Correntes); por fim, demais receitas que não se enquadram nos itens anteriores (Outras Receitas Correntes).
Segundo Slomski (2013) as receitas tributárias são os valores provenientes do recolhimento de impostos, taxas e contribuições de melhoria.
De acordo com o artigo 16 do Código Tributário Nacional, o imposto é um tributo cuja obrigação tem como fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica, relativa ao contribuinte. Como exemplificação são os impostos privativos do município referente ao Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU), Imposto sobre a Transmissão Inter Vivos de Imóveis e de Direitos Reais (ITBI) e Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS).
Em se tratando de taxa, o artigo 145 parágrafo II da Constituição Federal de 1988 declara que pode ser instituído em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização de serviços públicos prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição. Como exemplificação é a taxa de licenciamento anual de veículo é recolhida ao Estado em virtude de um serviço efetivamente prestado ao contribuinte, ou seja, o licenciamento do veículo e expedição de novo documento.
A contribuição de melhoria é tratada através do Decreto-lei nº 195, de 24 de fevereiro de 1967, a qual dispõe sua cobrança. Foi corroborada pelo artigo 145 III da Constituição Federal de 1988 em decorrência de obras públicas que teoricamente produzam melhorias nas condições de acesso ou gerem aumento do valor venal do bem. Como exemplificação, a contribuição de melhoria cobrada dos proprietários de imóveis que foram valorizados em virtude de obra pública como asfalto de ruas.
Desta forma, as receitas tributárias tratam de receitas privativas das entidades do poder de tributar, instituídos pelos entes federativos da União, Estados, Distrito Federal e Municípios como imposição legal e compulsória para auferir recursos financeiros para o Estado. Além disso, só poderão ser exigidos no exercício seguinte àquele em que houver sido sancionada a lei que o instituiu ou o aumentou, cumprindo o princípio da anterioridade (SLOMSKI, 2013).
Todavia as Receitas de Contribuições “são os valores arrecadados provenientes de contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de intervenção nas respectivas áreas” (SLOMSKI, 2013 p. 31).
As Receitas da exploração do Patrimônio Estatal (Patrimonial) “são os valores arrecadados provenientes de rendimentos sobre os investimentos do ativo permanente, de aplicações de disponibilidades em operações de mercado e outros rendimentos em operações de mercado e outros rendimentos oriundos de renda de ativos permanentes” (SLOMSKI, 2013 p. 32).
Segundo Slomski (2013) relata que as Receitas Agropecuárias são os valores arrecadados referente a atividade ou exploração agropecuária de origem vegetal ou animal. Sendo assim enquadram-se nesta classificação as receitas advindas da exploração da agricultura (cultivo do solo), da pecuária (criação, recriação ou engorda de gado e de animais de pequeno porte) e das atividades de beneficiamento ou transformação de produtos agropecuários em instalações existentes nos próprios estabelecimentos.
As Receitas Industriais “são os valores arrecadados provenientes da atividade industrial de extração mineral, de transformação, de construção e outras, provenientes das atividades industriais” (SLOMSKI, 2013 p. 32).
Conforme Slomski (2013) as Receitas de Serviços são valores provenientes da prestação de serviços de transporte, saúde, comunicação, portuário, armazenagem, de inspeção e fiscalização, judiciário, processamento de dados, vendas de mercadorias e produtos inerentes à atividade da entidade e outros serviços
As Transferências Correntes tratam de valores arrecadados que advém de outros entes ou entidades, referente a recursos pertencentes ao ente ou entidade recebedora ou ao ente ou entidade transferidora. Portanto, são efetivadas mediante condições preestabelecidas ou mesmo sem qualquer exigência, desde que o objetivo seja a aplicação em despesas correntes (SLOMSKI 2013).
Todavia as Outras Receitas Correntes “são valores arrecadados provenientes de outras origens não classificáveis nas subcategorias econômicas anteriores” (SLOMSKI 2013, p. 32).
Em se tratando de Receitas de Capital, são adicionadas as disponibilidades financeiras do Estado e são instrumentos de financiamento dos programas e ações orçamentários, a fim de se atingirem as finalidades públicas (MCASP, 2017).
Para Slomski (2013) relata que Receitas de Capital são valores obtidos mediante a constituição de dívidas, amortização de empréstimos e financiamentos, alienação de componentes do ativo permanente.
Em se tratando de operações de crédito, são valores adquiridos através de títulos públicos ou da contratação de financiamentos obtidos junto a entidades estatais ou privadas. Todavia a alienação de bens advém da alienação dos componentes do ativo não circulante. A amortização de empréstimos são os valores recebidos advindos de parcelas de empréstimos ou financiamentos concedidos em títulos ou contratos (SLOMSKI, 2013).
Porém, de forma diversa das Receitas Correntes, as Receitas de Capital em geral não provocam efeito sobre o Patrimônio Líquido. De acordo com o inciso 2 do artigo 11 da Lei nº 4.320/64, com redação dada pelo Decreto-Lei nº 1.939/82:
