PARTE II: Normas de incidência tributária
2. A taxa, a contribuição e o imposto; as prestações efectivas, presumidas e
Com efeito, o grosso da literatura jurídica de cariz tributário e constitucional que se debruça sobre esta temática fá-lo, em grande medida em função da jurispru-
dência constitucional613, em torno das fronteiras entre imposto, contribuição e taxa614
(art. 4.º da LGT, que aponta em que é que estas figuras assentam), apesar de ser co- mum a desconsideração da contribuição como figura tributária autónoma da figura do imposto.
Segundo SÉRGIO VASQUES, o “imposto constitui uma prestação pecuniária, coacti-
va e unilateral, exigida por uma entidade pública com o propósito da angariação de receita”615. Esta definição traduz três elementos: i) objectivo, ii) subjectivo e iii) teleo-
lógico, que CASALTA NABAIS densifica como representando a natureza i) pecuniária, uni-
lateral, definitiva e coactiva; ii) exigido um sujeito passivo detentor de capacidade contributiva e devido a uma entidade que exerçam funções públicas; iii) para a realiza-
ção dessas funções, desde que não tenham carácter sancionatório616.
Na lição de SÉRGIO VASQUES, a taxa poderá ser definida, como “uma prestação
pecuniária e coactiva, exigida por uma entidade pública, em contrapartida de presta- ção administrativa efectivamente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo”617.
613
Cfr. COSTA,J.M.CARDOSO DA, O enquadramento constitucional do Direito dos impostos em Portugal: a jurisprudência do
Tribunal Constitucional, coord. ou org. MIRANDA,JORGE Perspectivas Constitucionais nos 20 anos da Constituição de 1976, Vol. II, Coimbra: Coimbra Editora, 1997. e SANCHES,J.L.SALDANHA, Manual... pp. 42-53.
614
É normalmente esta a divisão tripartida que é feita pela doutrina, em Portugal, Itália, Espanha, sendo introduzida uma quarta figura na Alemanha, com os tributos especiais, e também em França, em que em vez de contribuições têm redevances e taxas parafiscais, como nos dá conta NABAIS,JOSÉ CASALTA, O Dever Fundamental... pp. 251-257. Acrescenta que, contudo, a nossa doutrina e jurisprudência rejeita aquela divisão tripartida, considerando as contribuições especiais como verdadeiros impostos e não como uma figura intermédia, como também “recusa qualquer autonomia às figuras tributárias que integram o
fenómeno da parafiscalidade”. Cfr. ainda quanto à divisão bipartida e tripartida, NABAIS,JOSÉ CASALTA, Direito Fiscal, pp. 20-26 e
SANCHES,J.L.SALDANHA, Manual... pp. 21-22. Pronunciando-se também em relação a uma “crise da representação dicotómica”
da tipologia dos tributos, cfr. VASQUES,SÉRGIO, Manual... pp. 238-245 e, com maior profundidade, VASQUES,SÉRGIO, O Princípio
da Equivalência... pp. 226-245.
615
Cfr. VASQUES,SÉRGIO, Manual... pp. 181-188. Para um maior desenvolvimento do conceito de imposto por parte daquele autor, cfr. VASQUES,SÉRGIO, O Princípio da Equivalência... pp. 130-137. Cfr. também
616 Cfr. N
ABAIS,JOSÉ CASALTA, Direito Fiscal, pp. 11-20. Cfr. ainda NABAIS,JOSÉ CASALTA, O Dever Fundamental... pp. 223-
251;VASQUES,SÉRGIO, Manual... pp. 181-188, CAMPOS,DIOGO LEITE DE; RODRIGUES,BENJAMIM SILVA e SOUSA,JORGE LOPES DE, LGT -
Anotada e Comentada, p. 70 e SANCHES,J.L.SALDANHA, Manual... pp. 22-23.
617 Cfr. V
ASQUES,SÉRGIO, Manual... p. 203-207; no mesmo sentido, NABAIS,JOSÉ CASALTA, O Dever Fundamental... pp. 260-
268; NABAIS,JOSÉ CASALTA, Direito Fiscal, pp. 20-26; SANCHES,J.L.SALDANHA, Manual... pp. 30-32 e CAMPOS,DIOGO LEITE DE;
RODRIGUES,BENJAMIM SILVA e SOUSA,JORGE LOPES DE, LGT - Anotada e Comentada, pp. 72-73. Para um maior desenvolvimento da
135
A fronteira inferior das taxas é usualmente estabelecida através da sua distin- ção com o preço ou tarifa (art. 16.º da LFL), apesar de ser controvertida a forma como esta distinção se há-de estabelecer. Este autor destaca que, ao “critério formal da fon-
te da obrigação”, ou seja, a emanação legal618, se há-de somar um critério material ligado ao regime económico em que é realizada a prestação e à indispensabilidade
dessa prestação para o particular619. Segundo este critério de indispensabilidade, esta-
remos, em princípio, perante uma taxa “quando o aproveitamento da prestação admi-
nistrativa se revela imprescindível para a sobrevivência condigna do particular”620.
Em termos distintos, mas conduzindo a resultados semelhantes, FREITAS DA RO-
CHA defende que a distinção há-de residir num critério concorrencial. Segundo este
autor, estaremos perante uma taxa quando a prestação paga “não tiver subjacente
uma relação de concorrência e, na sua justificação, critérios de mercado, mas outros critérios (como, por exemplo, satisfazer uma necessidade colectiva, desincentivar a procura ou repartir pelos beneficiários o custo do serviço)”621. Por outro lado, estare-
mos perante uma tarifa ou preço se a prestação paga “tiver subjacente uma relação de
concorrência e encontrar a sua justificação em critérios de mercado, apelando para as coordenadas da oferta e da procura”622.
Em síntese, este autor defende que: a) a taxa implica i) uma prestação dupla- mente coactiva, ii) uma contraprestação que pode ser facultativa ou obrigatória, iii) uma finalidade não mercantil, iv) a irrelevância do custo de produção; enquanto que b) o preço ou tarifa implica i) uma prestação coactiva, ii) uma contraprestação necessari-
618
Cfr. ROCHA,JOAQUIM FREITAS DA, Direito Financeiro Local (Finanças Locais), Braga: CEJUR - Centro de Estudos Jurídicos do Minho, 2009a. pp. 138-139, também destacando a insuficiência deste critério.
619 Cfr. V
ASQUES,SÉRGIO, Manual... pp. 208-211 e VASQUES,SÉRGIO, O Princípio da Equivalência... pp. 148-159.
620
Cfr. VASQUES,SÉRGIO, Manual... p. 209 e VASQUES,SÉRGIO, O Princípio da Equivalência... pp. 152-153. Como exemplo “as
propinas cobradas pela frequência do ensino superior público, ainda que ao lado das universidades públicas existam universi- dades privadas ministrando cursos semelhantes, bem como as importâncias que cobram os hospitais públicos pelos serviços que prestam, ainda que ao seu lado existam hospitais privados que lhes fazem concorrência”. Melhor esclarece este autor que “esta nota de indispensabilidade está relacionada de perto com a noção de despesas obrigatórias ou inevitáveis de que se faz uso ao concretizar o princípio da capacidade contributiva no domínio dos impostos sobre os rendimentos pessoais. Quando, neste contexto, exigimos a dedutibilidade das pesas de saúde ou de educação, fazemo-lo também pela compreensão de que o comum dos contribuintes não possui verdadeira liberdade de prescindir de cuidados médicos ou do ensino dos seus filhos, pelo que estas importâncias não integram o seu rendimento disponível”.
621
Cfr. ROCHA,JOAQUIM FREITAS DA, Direito Financeiro Local (Finanças Locais), pp. 136-139. Será o caso da “quantia que um
Município cobra pelo serviço de registo de animais perigosos ou abate de animais doentes […], pelo fornecimento de uma planta topográfica, pela renovação de um alvará”, etc.
622
Cfr. Ibidem, pp. 136-139. Será o caso da “contraprestação do serviço de transporte de passageiros através de autocar-
ros urbanos ou suburbanos, de fornecimento de refeições em cantinas ou de venda de publicações de carácter geográfico, his- tórico ou turístico”.
136
amente facultativa, iii) uma finalidade mercantil, iv) a relevância dos custos de produ- ção623.
Por conseguinte, no entendimento de FREITAS DA ROCHA, tal significa que o preço
ou tarifa não será uma receita tributária, mas antes uma receita patrimonial, uma vez
que lhe falta o “requisito de dupla coactividade”624.
Na fronteira superior da taxa encontram-se as contribuições625. No entendi-
mento de SÉRGIO VASQUES, na “noção moderna de contribuição”626, esta constitui uma
“prestação pecuniária e coactiva exigida por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo”627.
A distinção destas figuras nos termos em que SÉRGIO VASQUES as concebe é par-
ticularmente útil no contexto desta dissertação, uma vez que defende que “a transição
entre taxas, contribuições e impostos” se faz “através de uma longa escala graduada”,
em que às taxas correspondem prestações efectivas, às contribuições correspondem
prestações presumidas e aos impostos correspondem prestações eventuais628.
623
Cfr. Ibidem, p. 139.
624 Cfr. Ibidem, p. 139. 625 Cfr. V
ASQUES,SÉRGIO, O Princípio da Equivalência... pp. 159-171.
626
As contribuições surgem classicamente catalogadas como contribuições especiais (“de melhoria” e “por maiores des-
pesas”), porém, a doutrina mais recente tem vindo a reconhecer outras “contribuições financeiras a favor das entidades públi- cas”; segundo CASALTA NABAIS, “podemos dizer que se trata[m] de contribuições, como tendem a ser as taxas de regulação e
supervisão que suportam financeiramente a actividade do actual Estado regulador e supervisor que, de algum modo, têm por base uma contraprestação de natureza grupal, na medida em que constituem um preço público, operando assim à maneira das clássicas taxas, a pagar pelo conjunto dos regulados à respectiva entidade ou agência de regulação”. Cfr. NABAIS,JOSÉ
CASALTA, Direito Fiscal, pp. 27-33 e CAMPOS,DIOGO LEITE DE; RODRIGUES,BENJAMIM SILVA e SOUSA,JORGE LOPES DE, LGT - Anotada e
Comentada, pp. 72-73.
627
Cfr. VASQUES,SÉRGIO, Manual... pp. 221-224. Para um maior desenvolvimento da concepção de contribuição por parte daquele autor, cfr. VASQUES,SÉRGIO, O Princípio da Equivalência... pp. 171-226, de onde destacamos um exemplo e uma expli- cação da utilidade desta distinção: “Em suma, as contribuições para a segurança social suportadas pelos trabalhadores repre-
sentam prestações pecuniárias e coactivas exigidas por uma entidade pública em contrapartida de uma prestação administrativa presumivelmente provocada ou aproveitada pelo sujeito passivo – numa só palavra, contribuições. Assim, po- demos porventura admitir que elas sejam equiparadas ao imposto para efeitos da reserva de lei parlamentar mas não pode- mos admitir que ela sejam equiparadas ao imposto para efeitos do princípio da igualdade: as contribuições para a segurança social possuem um fundo comutativo que convoca um critério de repartição distinto do princípio da capacidade contributiva, apelando antes ao princípio da equivalência”. Cfr. também CAMPOS,DIOGO LEITE DE; RODRIGUES,BENJAMIM SILVA e SOUSA,JORGE
LOPES DE, LGT - Anotada e Comentada, pp. 73-74.
628
Cfr. VASQUES,SÉRGIO, Manual... pp. 211-217. Noutra sede, clarificando aquela gradação, cfr. VASQUES,SÉRGIO, O Princípio
da Equivalência... pp. 169-171: “A transição entre a taxa e a figura que lhe é mais imediata, a das contribuições, não se faz, portanto, através de um qualquer corte preciso entre as duas figuras mas de forma gradual apenas, ao longo de uma escala “deslizante”. […] Até certo ponto, a presunção em jogo é tão forte que podemos considerar ainda efectiva a prestação admi- nistrativa, estando-se perante verdadeira e própria taxa; a partir de certo ponto, a presunção em jogo mostra força apenas re- lativa, e a prestação administrativa parece tão só provável, estando-se perante uma contribuição; e chegado certo ponto, a presunção mostra-se de tal modo frágil, que a prestação se torna apenas possível ou eventual, estando-se então perante um imposto”.
137
Esta distinção acentua a proximidade entre taxas e contribuições, que estarão sujeitas ao princípio da equivalência, ao contrário dos impostos que se regem pelo
princípio da capacidade contributiva629, não deixando de evidenciar, no contexto da
reserva de lei, que a contribuição não foge do imposto630-631. É, portanto, nesse con-
texto que esta distinção ganha relevância: não deixando de considerar as contribuições como imposto, para efeito de reserva de lei, ao nível da fundamentação, liga-as à figu- ra das taxas.
*
Da afirmação de que as taxas assentam em prestações efectivas não se deve in- ferir uma concreta característica temporal. Com efeito, estas tanto podem dizer res-
peito a prestações presentes como futuras632. Releva, pois, que “o particular fi[que]
efectivamente invertido no direito de usufruir da prestação administrativa, venha ou não a exercê-lo”633. Aliás, como lembra SÉRGIO VASQUES, seguindo a lição de TEIXEIRA RI- BEIRO, as taxas podem ser sujeitas a pagamento prévio (vg. propinas), actual (vg. regis-
tos e notariado) ou posterior (vg. taxas judiciais)634.
Mais realça SÉRGIO VASQUES que a prestação futura não deve ser confundida com
a prestação presumida. Excepcionalmente, prevêem-se taxas em que não se tributa a prestação, que não deixa de ser efectiva, mas antes um diferente facto-base que, de
629 Cfr. nota de rodapé 599. 630
Cfr. nota de rodapé 627.
631
Cfr. RIBEIRO,JOÃO SÉRGIO, Entidades Reguladoras Independentes, uma forma de regulação ou de tributação? "Scientia
Ivridica", Tomo LX - n.º 326 - Mai/Ago 2011, pp. 235-257, p. 251-257. A questão é complexa, como evidencia SÉRGIO RIBEIRO, particularmente no que concerne às “taxas dos organismos reguladores”, que têm vindo a ser apontadas por GOMES CANOTILHO
e VITAL MOREIRA como tributos que “partilham simultaneamente a natureza de impostos e de taxas”. Na síntese deste autor,
Gomes Canotilho e Vital Moreira “sustentam que, no que respeita aos impostos, partilham com este tributo o facto de não te-
rem uma contrapartida claramente individualizável e que, no que concerne às taxas, têm em comum com elas a circunstância de constituírem um correspectivo por um serviço prestado a um certo grupo de pessoas ou entidades que beneficiam em con- junto da actividade desenvolvida por essa entidade pública”. SÉRGIO RIBEIRO, acompanhando CASALTA NABAIS, considera aquelas
“taxas” verdadeiros impostos, assim também rejeitando a necessidade da autonomização numa terceira figura de tributo,
como aquela “noção moderna de contribuição”. Observando essas “taxas”, conclui pela ausência de verdadeira uma bilatera- lidade – apontando a “consistência muito duvidosa [dos] eventuais benefícios [para] os regulados” – e que, consequentemen- te, não se verifica o princípio da equivalência, antes o princípio da capacidade contributiva.
632 Cfr. V
ASQUES,SÉRGIO, Manual... pp. 211-212 e VASQUES,SÉRGIO, O Princípio da Equivalência... pp. 159-161. Como são dis-
so exemplo as “taxas de portagem que se cobram à entrada de uma ponte, antes de aproveitada a infra-estrutura que elas
pretendem remunerar”.
633 Cfr. V
ASQUES,SÉRGIO, Manual... p. 212.
634 Cfr. Ibidem, p. 212 e V
138
acordo com um nexo lógico fixado através de máximas de experiência, permite con-
cluir pelo aproveitamento dessa prestação635.
Como supra fizemos referência, este autor defende a distinção entre taxa, con- tribuição e imposto tendo por referência uma escala graduada entre prestações efecti- vas (taxas), prestações presumidas (contribuições) e prestações eventuais
(impostos)636. No contexto das taxas, como vimos, admite que nelas se consagrem
presunções, mas, para melhor explanar o seu pensamento, recorre a uma distinção
entre presunções fortes, presunções com força relativa e presunções fracas637.
Exemplifica as presunções fortes com as tarifas de saneamento, sendo exigida a contraprestação pelo serviço de recolha de resíduos sólidos e drenagem das águas residuais aos munícipes que consumam água. Por esta via, presume-se que se o muní- cipe consome água canalizada, então é porque ocupa o imóvel e, ocupando o imóvel,
produz lixo e águas residuais638.
Já no que diz respeito às presunções com força relativa, exemplifica com a de- nominada contribuição audiovisual, na qual se presume que quem consome electrici- dade também possui aparelhos receptores, podendo reputar-se apenas provável o aproveitamento das estações públicas. Defende, com efeito, que se trata de uma con-
tribuição e já não de uma taxa, que diz respeito apenas a prestações efectivas639.
Acrescem as presunções fracas que se consubstanciam em prestações mera- mente possíveis ou eventuais, exemplificando com as chamadas taxas municipais de
publicidade que, na sua opinião, configuram verdadeiros impostos640.
635
Cfr. VASQUES,SÉRGIO, Manual... pp. 212-213 e VASQUES,SÉRGIO, O Princípio da Equivalência... pp. 161-162.
636 Cfr. V
ASQUES,SÉRGIO, Manual... pp. 216-217 e VASQUES,SÉRGIO, O Princípio da Equivalência... pp. 169-171.
637
Cfr. VASQUES,SÉRGIO, Manual... pp. 214-217 e VASQUES,SÉRGIO, O Princípio da Equivalência... pp. 165-171.
638 Cfr. V
ASQUES,SÉRGIO, Manual... p. 214 e VASQUES,SÉRGIO, O Princípio da Equivalência... pp. 162-163 e 165.
639 Cfr. V
ASQUES,SÉRGIO, Manual... p. 215.
640
Cfr. Ibidem, pp. 215-216. Tratam-se de presunções de “imensa fragilidade, pois que as regras de experiência não nos
permitem dizer que os particulares que afixem mensagens publicitárias nos seus imóveis ou automóveis sejam beneficiários, sequer presumíveis, da intervenção dos municípios nos concretos espaços públicos a partir dos quais aquelas são avistadas”.
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