Regime simplificado de determinação do lucro tributável

No âmbito do regime simplificado de determinação do lucro tributável, previsto no art. 53.º do CIRC (art. 58.º, na lei que republica e reenumera o CIRC), as dúvidas têm sido centradas na questão da opção ou imposição legal de tal regime. Importa, antes de mais, assinalar que este regime foi revogado pela Lei n.º 3-B/2010 de 28 de Abril, pelo que as seguintes considerações deverão ter tal circunstância em atenção.

550

Poderá dizer-se que o sujeito passivo provoca a desaplicação da norma, por inteiro. Porém, tal exercício só pode ser efectuado através da prova em contrário, demonstrando a verdade, que o expediente não é puramente artificial. Nessa pers- pectiva, podemos também falar numa dispensa de prova da Administração Tributária. Não obstante, daí decorria uma dada tributação que estaria a ser presumida, a desviar-se da realidade, pela Administração Tributária e, assim, a questão permane- ce a mesma: impõe-se a necessidade de permitir a entrada da verdade para que não se gere uma situação de injusta tributa- ção, pela tributação de uma capacidade contributiva inexistente e essa entrada da verdade era negada.

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Neste contexto, em particular na hipótese de início de actividade, CASTELO TRIN-

DADE551 distingue duas situações: i) uma primeira, na qual o sujeito passivo é enqua-

drado no regime geral de determinação do lucro tributável por manifestar opção nesse sentido, nos termos do art. 53.º, n.ºs 1, 2, 7, 8 e 9 do CIRC, apesar de estimar proveitos iguais ou inferiores aos previstos na lei; ii) e uma segunda, em que presume ou estima (estimado é o termo plasmado no art. 53.º, n.º 2 do CIRC) a priori, declarando em con- sonância, que vai obter proveitos superiores aos estabelecidos nesse artigo.

Esta autora, atacando o entendimento da Administração Tributária e também plasmado no AcTCAN de 13/01/2005, proc. n.º 01570/04, que desvalorizam a opção efectuada inicialmente pelo sujeito passivo, defende que, naquela segunda hipótese, o sujeito passivo expressa inicialmente a opção pelo regime geral e que, mesmo que no final do primeiro ano obtenha um rendimento inferior ao estimado, não deve por essa

razão ser obrigatória e automaticamente tributado segundo o regime simplificado552.

Contrariamente, tinha entendido o Tribunal que “porque quando se inicia actividade

não há exercício anterior que possa ser tomado por referência, há que considerar nesse exercício inicial o montante anual de proveitos estimado constante da declaração de início de actividade, mas se face ao volume de proveitos posteriormente declarado relativamente a esse exercício, ocorrerem os requisitos para a inclusão no regime sim- plificado, há que aplicar este regime”. Deste modo, a Administração Tributária e o Ac-

TCAN reconduziam a questão para o art. 53.º, n.º 8 e 9, exigindo que aquela opção fosse renovada nos termos aí previstos.

Segundo CASTELO TRINDADE, devemos procurar uma interpretação teleológica do

regime simplificado de tributação e uma interpretação conforme as disposições consti- tucionais especiais quanto à tributação das empresas. Neste sentido, defende que não podemos “contornar a sua natureza optativa/facultativa através do estabelecimento

de cláusulas de “inclusão automática”, nem tão-pouco, forçar, como parece ser o caso,

551 _{Cfr. T}

RINDADE,CARLA CASTELO, Acórdão do Tribunal Administrativo e Fiscal do Norte de 13 de Janeiro de 2005 (Regime

Simplificado de Determinação do Lucro Tributável) - Anotação. "Ciência e Técnica Fiscal", n.º 416, Jul/Dez 2005, pp. 341-362,

pp. 354-355

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o sujeito passivo a tomar e a manter uma opção quando os exactos termos em que regime de tributação se desenvolverá ainda não são totalmente conhecidos”.

A este argumento, acresce um outro, de violação do princípio da igualdade. Pa- ra o demonstrar, esta autora enuncia duas hipóteses, em que dois sujeitos passivos iniciam a actividade; um declarando a opção pelo regime geral, por assim o declarar apesar da sua estimativa de proveitos ser inferior ao legalmente estabelecido; outro optando pelo mesmo regime por estimar proveitos superiores; ambos chegando ao

final do ano com proveitos de €5.000,00553.

Levando o entendimento do Tribunal às últimas consequências, o primeiro se- ria tributado pelo regime geral enquanto que o segundo, “que estimou um valor total

anula de proveitos superior […] porque efectivamente queria estar sujeito ao regime geral (e só por essa razão) é, nas palavras do Tribunal Central Administrativo Norte “automaticamente abrangido pelo regime simplificado”. O que leva a autora a defen-

der o entendimento de que aquela estimativa inicial corresponde a uma verdadeira

opção pelo regime geral em detrimento do regime simplificado554.

Mas aquilo que pretendemos ponderar é algo diferente. Antes de mais será de convocar o disposto no art. 53.º, n.º 10 do CIRC, que determina que: “cessa a aplica-

ção do regime simplificado quando o limite do total anual de proveitos a que se refere o n.º 1 for ultrapassado em dois exercícios consecutivos ou se o for num único exercício em montante superior a 25% desse limite, caso em que o regime geral de determina- ção do lucro tributável se aplica a partir do exercício seguinte ao da verificação de qualquer desses factos”. O que contrasta com a suposta obrigatoriedade de manuten-

ção do regime simplificado de determinação do lucro tributável por períodos de três anos, quando por ele se opta, prevista no art. 53.º, n.º 8 do CIRC.

Quid iuris, e a questão tratada pelo Tribunal poderia ter passado por aí, caso ti-

vesse sido suscitada nesses termos, se o sujeito passivo tiver elementos probatórios,

553 _{Cfr. Ibidem, pp. 357-358.} 554 _{Cfr. Ibidem, pp. 360-362.}

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designadamente uma contabilidade organizada555, capazes de demonstrar a sua real

capacidade contributiva? Ou seja, mesmo que o sujeito passivo não opte pelo regime geral, ou seja reconduzido ao regime simplificado como o Tribunal entendeu, mas (man)tenha elementos suficientes para determinar o seu lucro tributável como se esti- vesse no regime geral, será que devemos negar essa possibilidade?

Não é o regime simplificado um regime com uma natureza presuntiva? Em que, nos termos do art. 53.º, n.º 4 do CIRC, “na ausência de indicadores de base técnico-

científica ou até que estes sejam aprovados, [se determina] o lucro tributável, sem pre- juízo do disposto no n.º 11, [em] resulta[do] da aplicação do coeficiente de 0,20 ao valor das vendas de mercadorias e de produtos e do coeficiente de 0,45 ao valor dos restantes proveitos, com exclusão da variação de produção e dos trabalhos para a pró- pria empresa, com o montante mínimo igual ao valor anual do salário mínimo nacional mais elevado”. Mais distante da realidade se torna essa presunção através da ausência

dos referidos indicadores de base técnico-científica. A ratio do art. 73.º da LGT, que nos diz que as presunções consagradas em normas de incidência tributária admitem

sempre prova em contrário, parece-nos admitir a ilisão da presunção de rendimento

implícita no regime simplificado e, se esses elementos probatórios existirem, não vemos por que motivo haverá de ser negada, a priori, essa possibilidade. O juízo da sua suficiência surgirá, sempre, a posteriori.

Não obstante, a generalidade da doutrina tende a admitir a ilisão apenas aquando da ocorrência de situações excepcionais, nos termos do art. 78.º, n.º 4 da LGT,

que exige um fundamento em injustiça grave ou notória556, como nos dá conta SÉRGIO

RIBEIRO557.

555

Cfr. RIBEIRO,JOÃO SÉRGIO, Tributação Presuntiva... p. 386, que frisa que “a manutenção de registos contabilísticos não é

igual a manter contabilidade organizada, pelo que possuir esses elementos não significa que, mesmo que fosse possível optar pela contabilidade organizada, eles fossem para isso suficientes”.

556 _{Cfr. R}

IBEIRO,JOÃO SÉRGIO, Reflexões sobre o regime simplificado: a sua suspensão no domínio do IRC. "Scientia Ivridica",

Tomo LVIII - n.º 320 - Out/Dez 2009, pp. 669-685, p. 678, fundamentação que leva à “equiparação da aplicação do regime

simplificado à celebração de um contrato, pela invocação do princípio pacta sunt servanda, rebus sic santibus, perante uma anormal alteração das circunstâncias”.

557 _{Cfr. R}

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Por outro lado, SÉRGIO RIBEIRO sustenta a natureza iuris tantum do regime simpli-

ficado, tecendo um conjunto de argumentos558 que passam pela: i) inconstitucionali-

dade das presunções absolutas; ii) o facto da ilisão da presunção não colocar em causa o objectivo da simplificação (que visa, isso sim, libertar o sujeito passivo de certas obrigações); iii) a incoerência de soluções entre o regime simplificado e a avaliação indirecta, que partilham instrumentos, sendo que, nesta última, o sujeito poderá ilidir

a presunção através da apresentação de razões justificativas559; iv) a excepção, entre-

tanto revogada, prevista no regime simplificado de IRS, art. 31.º, n.º 6 do CIRS, consis- tia num “atenua[r do] mal sem o resolver, dado que, em lugar de se truncar o problema

real, se obvia unicamente à sua manifestação relativamente a um tipo de situações em que o desajustamento seria evidente”560; v) a preocupação em demonstrar o carácter voluntário do regime simplificado fundamenta-se na inconstitucionalidade, nesta sede, de um regime simplificado imperativo, o que leva a doutrina a associa-lo “a uma espé-

cie de contrato”, mas para os sujeitos passivos com actividade de pequena dimensão, o

regime tenderá a ser imperativo.

Por estas razões, e considerando tratar-se “indubitavelmente de uma presun-

ção prevista em normas de incidência tributária”, SÉRGIO RIBEIRO admite o recurso ao art.

64.º do CPPT e ao art. 73.º da LGT, por oposição ao art. 78.º, n.º 4 da LGT561. Contudo,

não admite a ilisão de forma incondicionada, apenas a admitindo “em situações em

que a diferença entre o rendimento obtido pelo contribuinte e aquele que resulta do regime simplificado seja significativa”, pretendendo com isso dar guarida suficiente ao

princípio da praticabilidade e reconhecer a margem de erro que estará implícita a um

regime simplificado que apenas pretende alcançar uma verdade aproximada562. Essa

558

Cfr. Ibidem, pp. 382-391.

559 _{Realça ainda que na avaliação indirecta estamos perante uma situação patológica na qual, apesar disso, o sujeito pas-}

sivo não deixa de poder afastar as presunções; pelo que se estranha que não seja conferida a mesma possibilidade a um sujei- to passivo que se colocou no regime simplificado de forma voluntária, “com benefícios para o funcionamento do próprio

sistema fiscal”. Cfr. RIBEIRO,JOÃO SÉRGIO, Reflexões sobre o regime simplificado... p. 681.

560

Cfr. RIBEIRO,JOÃO SÉRGIO, Tributação Presuntiva... p. 390.

561 _{Cfr. Ibidem, p. 392 e R}

IBEIRO,JOÃO SÉRGIO, Reflexões sobre o regime simplificado... p. 678.

562 _{Cfr. R}

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margem de erro, sugere563, tendo por comparação o art. 53.º, n.º 10, que já admite a

ilisão embora “só funcion[e] a favor da Administração” Tributária, deve ser de 25%564.

Bem, esta solução tem o inequívoco mérito de harmonizar as soluções. É claro. Mas podemos sempre perguntar, em primeiro lugar, porquê 25%? Devemos satisfazer- nos com uma aproximação à verdade no regime simplificado com uma margem de erro de 25%? O autor sugere, no fundo, que o legislador transforme e defina claramen- te um regime de presunção mista, de presunção iuris tantum de prova condicionada. O que é inteiramente legítimo e não nos opomos a uma solução dessa natureza; que nem será absoluta novidade, uma vez que já existem outros regimes, como o das ma- nifestações de fortuna, em que tal condicionamento é evidente. Não obstante, temos dificuldade em encontrar outras razões, que não a de harmonização, que possam justi- ficar uma margem de erro dessa dimensão, até porque pode bem existir uma contabi- lidade organizada ou com elementos tidos por suficientes. Pelo que temos dúvidas que, colocada a questão, à Administração ou em juízo, se deva recusar liminarmente a ilisão por a margem ser inferior a 25%.

Será este o sentido do princípio da prevalência da substância sobre a forma, postulado no art. 11.º, n.º 3 da LGT, que demanda que, nos casos de dúvida sobre a interpretação das normas tributárias, “deve atender-se à substância económica dos

factos tributários”. Neste sentido, LOPES DE SOUSA, defende que “pode tributar-se com

base em ficções de rendimentos, quando a lei os presume, mas só se pode fazê-lo por- que se presume que os valores dos rendimentos ficcionados são os que correspondem à realidade, admitindo-se «sempre» a prova de que há dissonância entre os rendimentos ficcionados e a realidade”565. A ficção de um rendimento mínimo, tal como surgia no

563

Não devemos deixar de assinalar que este autor, a propósito da suspensão do regime simplificado, acaba por tecer mais considerações sobre o assunto, deixando sugestões de outra índole, nomeadamente: “o fim do período de permanência

mínima obrigatória, sem prejuízo de se dispensar o sujeito passivo de renovar anualmente a intenção de ser tributado de acor- do com o regime simplificado”; o “avanço para os indicadores objectivos de actividade de base técnico-científica” e “a partilha de indicadores entre a avaliação indirecta o regime simplificado”, para além de renovar alguns dos argumentos já referidos,

sugerindo a sua clara consagração legal. Cfr. RIBEIRO,JOÃO SÉRGIO, Reflexões sobre o regime simplificado... pp. 671-685. Importa ainda dar conta da posição defendida por este autor (p. 680) de que os indicadores objectivos também contêm uma presun- ção, que também serão ilidíveis nos termos do art. 73.º da LGT.

564

Cfr. RIBEIRO, JOÃO SÉRGIO, Tributação Presuntiva... pp. 392-393 e RIBEIRO, JOÃO SÉRGIO, Reflexões sobre o regime

simplificado... pp. 681-682.

565 _{Cfr. S}

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art. 53.º, n.º 4 (e que trataremos infra566), é muito mais forte do que a presunção im-

plícita no art. 53.º, n.º 2, que tinha por referência o valor declarado, para aplicação dos coeficientes. Dada a derrogação do regime simplificado de determinação do lucro tri-

butável para as pessoas colectivas567 por parte do legislador, intuímos que tal só pode-

rá decorrer se assumirmos a generalizada suficiência dos elementos contabilísticos das empresas para uma determinação mais exacta e fidedigna. Ao que acrescem elemen- tos mais sofisticados e automatizados de registo e controlo desses mesmos elementos, que, na última década, têm vindo a ser introduzidos no sistema tributário português, tanto com o intuito de facilitar a tarefa de fiscalização da Administração Tributária, como o de simplificar o sistema tributária, incidindo, particularmente, no cumprimento de deveres acessórios e da denominada carga fiscal formal, mas ainda como forma de combater a fraude e a evasão fiscal.