ANÁLISE COMPARATIVA DA RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA

No Brasil, a questão da responsabilidade tributária dos sócios deve ser interpretada de forma sistêmica, de acordo com os mandamentos da Constituição Federal, do Código Tributário Nacional e do Código Civil.

Neste tópico, sempre é oportuno recordar o magistério de Carlos Maximiliano99:

Entretanto, não se interpreta a lei tendo em vista só a defesa do contribuinte, nem tampouco a do Tesouro, apenas. O cuidado do exegeta não pode ser unilateral: deve-se mostrar equânime o hermeneuta e conciliar os interesses em momentâneo, ocasional, contraste.

De acordo com Maria Izabel Lorenzetti100, não se pode tomar a limitação da responsabilidade em termos absolutos, transformando-a em um meio de lesar credores, permitindo que os sócios descumpram as suas obrigações, tanto particulares quanto públicas.

Por outro lado, Zenildo Bodnar101 entende que a ineficácia do atual sistema de imputação de responsabilidade ao sócio-administrador acaba por influir negativamente no resultado da tributação, criando sérios entraves para que o Estado possa cumprir sua missão constitucional.

Por esta razão, o referido doutrinador propõe novos critérios para solucionar esse problema, com base em dois fundamentos: garantia da satisfação do crédito tributário e punição pela prática de eventuais atos abusivos.

99

MAXIMILIANO, Carlos. Hermenêutica e aplicação do direito. 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1996. p. 333.

100

LORENZETTI, Maria Izabel. Sociedade por cotas de responsabilidade limitada: responsabilização dos sócios por dívidas sociais fiscais. Revista da Procuradoria-Geral do Estado de São Paulo, São Paulo, n. 17, p. 265-285, dez. 1980.

101

Defende a aplicação da teoria do risco no Direito Tributário, com a adoção de um princípio geral pelo qual nenhum dano poderá ficar sem reparação, quando alguém se beneficia de uma determinada atividade, ainda que hipoteticamente, pois os riscos dessa atividade devem ser suportados por quem dela se beneficia:

Em razão do interesse público existente na relação jurídica tributária e da importância do resultado da tributação para a sociedade não há dúvidas de que a responsabilização das pessoas, que podem influenciar positivamente no desenvolvimento sadio da relação jurídica tributária, deve ser também objetiva, fundada no risco da atividade.102

Sustenta ainda que, no caso de dissolução irregular da empresa, bem como na hipótese de alienação de bens de forma a impedir a satisfação do crédito tributário, a imputação de responsabilidade ao sócio administrador deve ser solidária, com natureza jurídica de sanção:

Em razão da gravidade da conduta, aplicar-se-á a técnica processual da inversão do ônus da prova em benefício da Fazenda Pública, objetivando acautelar os interesses públicos, em razão da alta probabilidade de comportamento abusivo por parte do sócio.103

Por fim, julga necessário a positivação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica, pois o art. 135 do CTN teria fracassado neste objetivo, em face de sua falta de clareza e de imperfeição da técnica legislativa.

Já para Alessandra Obara Soares da Silva104, o não pagamento de tributos constitui violação a três princípios jurídicos: da justiça social, igualdade e solidariedade.

102

BODNAR, Zenildo. Responsabilidade tributária do sócio-administrador. Curitiba: Juruá, 2006. p.220. 103

Ibidem, p.228. 104

SILVA, Alessandra Obara Soares da. Breves comentários sobre o dever jurídico de pagar tributo e sua correlação com os princípios da solidariedade, da igualdade e da justiça social. Revista Fórum de Direito Tributário, Belo Horizonte, ano 4, n. 19, p. 79-85, jan./fev. 2006.

Para ela, ao direito fundamental de viver em sociedade de uma forma digna, corresponde o dever fundamental de contribuir com o custeio da vida nesta sociedade, pagando tributos, dentro das possibilidades e necessidades de cada indivíduo na sociedade. Quando isso não ocorre, é violado o princípio da justiça social.

Por outro lado, como todos os integrantes de uma sociedade estão sujeitos às mesmas regras, o não pagamento dos tributos devidos afronta o princípio da igualdade.

E ainda, se uma única pessoa se furta ao dever de pagar tributo, esta pessoa está quebrando a isonomia e estará onerando injustamente o seu colega na sociedade. Destarte, será assim descumprido o princípio da solidariedade.

Além dos princípios acima citados, devemos considerar também os seguintes: livre concorrência, função social da propriedade e isonomia tributária.

O princípio da livre concorrência está delineado no art 173, § 4º da Constituição Federal, bem como na Lei nº 8.884/94. Esta última dispõe que constitui infração da ordem econômica, independentemente de culpa, prejudicar a livre concorrência e aumentar arbitrariamente os lucros.

Ora, ao deixar de pagar tributos, é óbvio que a empresa sonegadora distorce a livre concorrência, pois diminui os seus custos, aumenta os seus lucros e fica numa posição privilegiada, em comparação com a empresa concorrente, que cumpre regularmente as suas obrigações fiscais.

Quanto à função social da propriedade, além da previsão constitucional, contida no art. 5º, XXIII, e 170, III, da Lei Maior, também foi lembrada na Lei nº 8.884/94.

Decerto que a empresa que não atende às suas obrigações tributárias não cumpre o preceito constitucional, pois o Estado fica impossibilitado de atender às necessidades da sociedade, uma vez que não recebe os recursos necessários para tal finalidade.

No tocante ao princípio da isonomia tributária, consubstanciado no art. 150, II, da Carta Magna, este proíbe o estabelecimento de tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente.

Assim sendo, a empresa que não recolhe os tributos, a que está obrigada por força de lei, recebe tratamento diferenciado daquela empresa que efetua o pagamento devido.

No campo do Direito Comparado, ainda que ambos pertençam à família romano-germânica, o ordenamento jurídico brasileiro possui importantes diferenças em relação ao ordenamento jurídico luso, no que toca à responsabilidade dos sócios e administradores de sociedades limitadas.

Desta forma, oportuna é a lição de Michel Fromont105, quanto à diversidade dos ordenamentos jurídicos sob comparação:

Si le degré de diversité est important, il convient d’étudier em parallèle les solutions donnés à un problème donné par les droits étudiés: par exemple les rapports de l'homme et de la femme, la répression d'un meurtre, les relations entre les autorités publiques et les individus en matière de maintien de l'ordre public. Cette comparaison fonctionelle a un caractère sociologique: plus exactement, il s'agit d'ethnologie juridique.

A primeira diferença entre os dois direitos estudados é referente à necessidade de caracterização de infração à lei, ou violação dos estatutos sociais, para que possa ser então responsabilizado o gerente da sociedade, no caso de inadimplemento do tributo, no que toca ao Brasil. Em Portugal, não se discute tal questão, posto que se entende que não pagar tributo é, obviamente, ato contrário à lei.

Outro aspecto relevante é aquele que diz respeito ao ônus da prova, isto é, a quem compete demonstrar que a responsabilidade pelo pagamento do tributo é do administrador da sociedade.

No Brasil, via de regra, o ônus da prova cabe à Fazenda Pública. Em Portugal, ocorre o contrário: geralmente, o ônus cabe ao contribuinte.

105

Diferem igualmente os dois ordenamentos na responsabilização do sócio cotista, pois no Brasil, mesmo após a integralização de suas cotas sociais, o sócio cotista, ainda que sem poderes de gestão na sociedade, pode ser chamado para responder pelas dívidas fiscais da sociedade, o que não ocorre em Portugal.

Além disso, a legislação lusa deu especial destaque à diferenciação entre o administrador de direito e o administrador de fato, ao contrário da legislação brasileira, na qual não há dispositivo semelhante.

Assim sendo, podemos concluir que o ordenamento jurídico brasileiro favorece a inadimplência dos tributos, por exigir demonstração de ato contrário à lei, para a caracterização da responsabilidade pessoal dos administradores da sociedade.

Ademais, dificulta essa comprovação, na medida em que transfere o ônus da prova para o Estado, e não para o contribuinte, como ocorre em Portugal. Como exceção à regra, merece ser destacada a recente Lei Complementar n° 123/2006, que estabelece normas gerais relativas às microempresas e empresas de pequeno porte, e tratou esta questão de forma diferente da usual no Direito Brasileiro:

§ 4o Os titulares ou sócios também são solidariamente responsáveis pelos tributos ou contribuições que não tenham sido pagos ou recolhidos, inclusive multa de mora ou de ofício, conforme o caso, e juros de mora.

Como o Estado depende dos recursos arrecadados para poder atender aos reclames da sociedade, nas áreas de saúde, educação, segurança, habitação, infra- estrutura, dentre outras, constata-se que Portugal está mais capacitado a responder a essas demandas do que o Brasil.

Essa capacitação decorre, muitas vezes, dos constantes aperfeiçoamentos legislativos que Portugal empreende, originados de Diretivas da União Européia. Desta forma, as empresas portuguesas também acabam por se tornar mais competitivas no mercado globalizado do que as empresas brasileiras.

Para Saldanha Sanches106, o regime português aproxima-se dos regimes de responsabilização encontrados em outros ordenamentos jurídicos-tributários ao atribuir responsabilidades pessoais aos administradores de sociedades a quem foi legalmente delegada a tarefa pública de exercer a cobrança dos impostos.

De acordo com o referido doutrinador, a intenção do legislador português foi bastante clara: criar para os gerentes um dever de conduta de modo a que não se verifique a sistemática preterição das obrigações para com o Estado, a favor de outros credores com maiores possibilidades de pressionar a empresa no sentido do cumprimento de suas obrigações.

Por derradeiro, cabe trazer à baila os ensinamentos de Arnaldo Godoy107, a respeito do ordenamento jurídico português:

O sistema tributário português contemporâneo indica modernidade que justifica a convergência do país com a comunidade européia. Marcado historicamente por modalidades vetustas de tributação, ... o direito tributário português atinge a modernidade com entornos informados pela justiça fiscal e pela maximização econômica.

106

SANCHES, J. L. Saldanha. Manual de direito fiscal. Lisboa: Lex, 1998. p.136. 107

GODOY, Arnaldo Sampaio de Moraes. Direito Tributário Comparado e Tratados Internacionais Fiscais. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 2005, p.102.

CONCLUSÃO

O ordenamento jurídico brasileiro, ao contrário do ordenamento jurídico português, delimita as regras e princípios básicos em matéria tributária na Constituição Federal, no capítulo que versa sobre o sistema tributário nacional.

Ainda assim, alguns autores entendem que os sistemas de imputação de responsabilidade tributária aos sócios no Direito Brasileiro e no Direito Português são bastante semelhantes, por demandarem a comprovação da prática de ato culposo ou doloso pelo administrador da sociedade, que cause o inadimplemento do tributo.

Em ambos os regimes, a responsabilidade do gestor é subsidiária, pois deve ser inicialmente provada a inexistência ou insuficiência de bens em nome da pessoa jurídica, capazes de quitar a dívida. Em seguida, a atuação culposa ou dolosa do administrador deve ser objeto de comprovação.

Entretanto, apesar das semelhanças, existem diferenças significativas entre os dois ordenamentos jurídicos, a começar pela inversão do ônus da prova, peculiar ao Direito Luso, pela qual cabe ao administrador demonstrar que agiu com o zelo e a diligência inerentes ao bom desempenho de suas funções.

De fato, o sistema português de responsabilização dos gestores pelas dívidas tributárias evoluiu do sistema objetivo, que era caracterizado pela responsabilidade automática do administrador, sem a exigência de culpa efetiva, para o sistema subjetivo, no qual existe a necessidade de verificação de atuação ou omissão culposa do gerente, para só então desencadear a sua responsabilidade pelo pagamento das dívidas tributárias da sociedade.

Atualmente, ainda que exista a exigência de comprovação da atuação culposa do gestor social, comissiva ou omissiva, há uma inversão do ônus da prova, em favor do Estado, pois se presume a culpa do administrador, que tem a incumbência de demonstrar que agiu com o zelo e a diligência esperados.

Outra questão que distingue o Brasil de Portugal é a necessidade, existente apenas na legislação pátria, de caracterização de infração à lei, para que possam ser atingidos os bens pessoais dos sócios, com vistas ao pagamento dos valores devidos à Fazenda Pública.

Ademais, o Direito Brasileiro, no campo da infração à lei, destaca as hipóteses de inadimplemento do tributo indireto, bem como de dissolução irregular da sociedade, como aptas a comprovar a responsabilidade tributária dos dirigentes.

Por outro lado, somente no nosso regime existe a previsão legal, constante da Lei nº 8.620/93, de responsabilização pessoal e solidária dos sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada pelos débitos junto à Seguridade Social.

Cabe ainda registrar a ênfase que o ordenamento português confere à distinção entre o administrador de direito e o administrador de fato, alvo de alteração no Código de Processo Tributário, de forma possibilitar também a responsabilização pessoal deste último.

Na verdade, em Portugal a responsabilização tributária do gestor surgiu como uma resposta à proliferação das sociedades limitadas e teve a finalidade de combater os efeitos do esvaziamento do patrimônio social dessas sociedades.

Como a sociedade comercial representa um empreendimento dos sócios, que se beneficiam com os lucros desta atividade, devem eles também suportar os respectivos riscos, em obediência ao brocardo ubi commoda, ibi incommoda, isto é: onde existe um direito, aí também existirá uma obrigação.

Analisando-se comparativamente os dois sistemas jurídicos, no campo da responsabilidade tributária dos sócios e administradores das sociedades por quotas de responsabilidade limitada, verifica-se que a legislação portuguesa sofreu diversas alterações ao longo dos últimos anos.

Todavia, a jurisprudência lusa praticamente não passou por mudanças significativas, rechaçando as alegações de inconstitucionalidade da responsabilidade tributária dos sócios e gestores, sob a argumentação de violação aos princípios constitucionais da igualdade, da proporcionalidade ou da justiça contributiva.

Já no Brasil, foi a jurisprudência sobre a matéria que foi afetada por severas mudanças, muitas vezes ocasionada por uma simples modificação na composição de uma turma ou seção de um determinado tribunal.

No atual sistema brasileiro, a responsabilização do administrador é medida de dificílima caracterização, pois exige, além do esgotamento prévio dos bens da pessoa jurídica, a prova cabal, a cargo do Estado, da prática de atos contrários à lei pelo gestor da sociedade.

Uma das alternativas existentes para superar essa dificuldade seria a positivação da teoria da desconsideração da personalidade jurídica no direito tributário, eis que a redação deficiente do artigo 135 do Código Tributário Nacional acabou por não permitir a sua aceitação pela doutrina e jurisprudência pátrias.

A plena adoção da teoria da desconsideração em sede tributária poderia combater o descumprimento da função social da pessoa jurídica, em especial quando o ato abusivo causar o não pagamento de tributos, fundamentais para que o Estado possa atender às diversas necessidades de seus cidadãos, tais como saúde, segurança e educação, dentre outras.

Outra medida que poderia ter sido adotada no Brasil, e que existe em Portugal, é a penhora de salários para pagamento de dívidas tributárias. Contudo, houve o veto parcial do presidente da República à Lei n° 11.382/06, que alterou dispositivos do Código de Processo Civil relativos à execução de dívidas. Foi vetado o trecho que permitia a apreensão judicial de até 40% do rendimento do trabalhador que ganha acima de 20 salários mínimos. Foi também vetado o trecho que possibilitava a penhora de imóvel caracterizado como a residência onde vive a família, desde que tivesse valor superior a mil salários mínimos.

Assim sendo, constata-se que, embora apresentem algumas características semelhantes, o regime de imputação de responsabilidade aos sócios e administradores de sociedades por cotas de responsabilidade limitada possui diferenças significativas no Direito Brasileiro e no Direito Português.

Desta forma, podemos concluir que o ordenamento jurídico brasileiro favorece a inadimplência dos tributos, por exigir demonstração de ato contrário à lei, para a caracterização da responsabilidade pessoal dos administradores da sociedade. Ademais, dificulta essa comprovação, na medida em que transfere o ônus da prova para o Estado, e não para o contribuinte, como ocorre em Portugal.

Como o Estado depende dos recursos arrecadados para poder atender aos reclames da sociedade, nas áreas de saúde, educação, segurança, habitação, infra- estrutura, dentre outras, constata-se que Portugal está mais capacitado a responder a essas demandas do que o Brasil.

A solução para o aprimoramento da cobrança dos créditos tributários não passa, necessariamente, pela mudança do foco da execução fiscal, de judicial para administrativa, como pretende anteprojeto de lei ora em fase de discussões no Brasil.

O exemplo português, que pode perfeitamente ser adaptado para a realidade brasileira, demonstra os três pilares que sustentaram o sucesso de Portugal nessa atividade, a partir de 2004: a celeridade da cobrança; as informações sobre o devedor e seus bens, com grandes investimentos para a digitalização do cadastro de bens dos contribuintes e do processo de cobrança; e a atribuição de responsabilidade aos gestores sociais.

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