5 PRIMAZIA DAS REGRAS NA REGULAMENTAÇÃO DO
5.4 OS MODELOS DE REGRAS ANTIELISIVAS NOS ORDENAMENTOS DOS
5.4.6 As regras antielisivas no ordenamento brasileiro
A partir da Lei Complementar nº 104, de 10 de janeiro de 2001, o Brasil passou a contar tanto com regras antielisivas específicas quanto com regra geral antielisiva. O referido dispositivo acrescentou o parágrafo único ao artigo 116 do Código Tributário Nacional, que passou a ter o seguinte enunciado:
Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:
(..)
Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária.
A regra não abrange a prática de atos ou negócios ilegais, simulados ou fraudulentos, apenas possibilita ao Fisco desconsiderar, por meio de procedimentos administrativos, os atos ou negócios jurídicos tenham por objetivo dissimular o fato tributário. Assim, embora os atos ou negócios realizados pelos contribuintes sejam lícitos e sem qualquer nulidade, os efeitos desses não são oponíveis ao Fisco e poderão ser desconsiderados.
Adriano Di Pietro registra que o Brasil ao adotar uma regra geral antielisiva, demonstra compreensão que o problema da elisão é não somente um problema interno, individualizado de cada país, mas decorre da transformação dos ordenamentos jurídicos, do modo de produzir as leis, do modo pelo qual o ordenamento reconhece a autonomia privada da relação entre as soluções impostas e o desenvolvimento do comércio, entre a evolução dos modelos contratuais, organizacionais, da prática interna e internacional282.
Nesse sentido, Marcos Aurélio Valadão observa que o aumento da complexidade e do número de formas negociais e a possibilidade de prática de atos em ambientes transnacionais, impôs ao sistema tributário nacional a necessidade de uma regra geral
282 O autor no Seminário Internacional sobre Elisão Fiscal realizado pela Escola de Administração Fazendária ressaltou a importância da adoção de lei geral antielisiva no Brasil. DI PIETRO,Adriano. Panorama internacional e a experiência da ITÁLIA. Anais do Seminário Internacional sobre Elisão Fiscal, realizado pela Escola de Administração Fazendária - ESAF, em Brasília, no período de 06 a 08 de agosto de 2001 - Brasília: ESAF, 2002, p. 110.
antielisiva, além das tradicionais regras antielisivas específicas283. Nesse diapasão, a
utilização de regras gerais antielisivas no combate à elisão fiscal abusiva não é a invenção da jabuticaba, ao revés decorre da necessidade dos Estados de manterem a integridade das bases tributárias, o equilíbrio no mercado e a justa repartição dos encargos sociais.
Ricardo Lobo Torres aponta que a redação do artigo 116, parágrafo único, do CTN, reflete o modelo francês de regra antielisivas, pois visa manter os atos e fatos conforme à realidade, com o equilíbrio entre a substância e forma, evitando que o contribuinte utilize-se de formas jurídicas com a finalidade única elidir a incidência dos encargos fiscais284. Parte da
doutrina brasileira285 tece severas críticas ao parágrafo único do artigo 116 do Código
Tributário Nacional, pois seria incompatível com o sistema constitucional brasileiro por violar os princípios da legalidade estrita, da tipicidade fechada, da liberdade de contratar e da segurança jurídica. Conquanto as críticas formuladas, a regra visa justamente garantir a legalidade, tipicidade tributária e segurança jurídica. Marco Aurélio Greco para assevera o equívoco das críticas formuladas cita o seguinte exemplo:
a) se a lei descreve como fato gerador o fato “A”, a aplicação do dispositivo não autoriza que se atinja o fato “B” (nem é este o sentido que dele resulta); mas
b) se ocorreu o fato “A”, disfarçado de fato “B” – desde que atendidos os demais requisitos do dispositivo – tem aplicação a norma do parágrafo único do artigo 116 aqui examinada286.
A regra não afasta a legalidade ou a tipicidade da norma tributária, autoriza tão somente a desconsideração da máscara utilizada pelo contribuinte para encobrir o fato tributário, sendo que isso somente é possível, adverte Marco Aurélio Greco: “se o fato
283 VALADÃO, Marcos Aurélio Pereira. Efeitos da globalização no sistema tributário brasileiro. Brasil, Rússia,
Índia e China (BRIC): Estruturas dos Sistemas Tributários. Agência Brasileira de Desenvolvimento Industrial. Brasília: Agência Brasileira de Desenvolvimento Industrial, 2011, p. 14.
284TORRES, Ricardo Lobo. Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. Rio de Janeiro: Elisevier, 2012, p. 44. TORRES, Ricardo Lobo. Normas de interpretação e integração do direito tributário. 4ª ed. Rio de Janeiro: Renovar, 2006, p. 241-242.
285Cite-se o exemplo das obras de autores como: Alberto Xavier, Ives Gandra Martins, Sacha Calmon Navarro Coêlho e César A. Guimarães Pereira, Alberto Xavier e Hugo de Brito Machado são autores contundentes nas críticas sobre a constitucionalidade o parágrafo único do artigo 1116 do CTN. Vide: MARTINS, Ives Gandra da Silva. Norma Antielisão e Segurança Jurídica. Revista do Tribunal Regional Federal – 3ª Região, n.77, maio/jun., 2006, p. 111. XAVIER, Alberto. Tipicidade da Tributação, Simulação e Norma Antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 111. 9 MACHADO, Hugo de Brito. A Norma Antielisão e Outras Alterações no CTN. Repertório IOB de Jurisprudência: Tributário, Constitucional e Administrativo, n.7, 1ª quinzena de abril, 2001, p. 196. COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Os Limites Atuais do Planejamento Tributário. O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo : Dialética, 2001. p.279-304. PEREIRA, César A. Guimarães. A Elisão Tributária e a Lei Complementar nº 104/2001. O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo : Dialética, 2001. p.21-46.
gerador estiver adequadamente previsto na lei e tenha efetivamente ocorrido no plano fático”287. A regra, nesse passo, constitui um importante instrumento para regular de forma
segura e objetiva, as consequências fiscais do planejamento tributário. O dispositivo não concede carta branca para o Fisco realizar conjecturas, suposições de algo que poderia ter ocorrido ou ter sido a melhor alternativa, permite apenas alcançar o fato tributário dissimulado pelo contribuinte.
Ademais, não se pode desconhecer que a Constituição Federal artigo 145, §1º - estabelece que os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica, o que possibilita à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte. Com isso, deve- se levar em consideração que nem os efeitos e nem mesmo a validade dos atos ou negócios jurídicos são oponíveis ao Fisco, na determinação do fato jurídico tributário.
Portanto, ao contrário de violar a segurança jurídica, o artigo 116, parágrafo único, do CTN, amplia consideravelmente a previsibilidade e a estabilidade na relação tributária, pois exige dos Estados, dos Municípios e da própria União a criação de procedimentos específicos, mediante lei, para requalificar e desconsiderar os atos e negócios jurídicos planejados pelos contribuintes, reduzindo o espaço para discricionariedade administrativa.
No âmbito Federal, em 30 de agosto de 2002, foi editada a Medida Provisória nº 66, estabelecendo nos artigos 13 a 19 os procedimentos necessários para desconsideração, para efeitos fiscais, dos atos e negócios realizados pelo contribuinte288:
PROCEDIMENTOS RELATIVOS À NORMA GERAL ANTI-ELISÃO Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqüentes.
287 GRECO, Marco Aurélio. op. cit., p. 549.
288 Na exposição de motivos para proposição da MP nº 66, o Ministro da Fazenda justificou que:
11. Os arts. 13 a 19 dispõem sobre as hipóteses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tributários, pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos, ressalvadas as situações relacionadas com a prática de dolo, fraude ou simulação, para as quais a legislação tributária brasileira já oferece tratamento específico. 12. O projeto identifica as hipóteses de atos ou negócios jurídicos que são passíveis de desconsideração, pois, embora lícitos, buscam tratamento tributário favorecido e configuram abuso de forma ou falta de propósito negocial.
13. Os conceitos adotados no projeto guardam consistência com os estabelecidos na legislação tributária de países que, desde algum tempo, disciplinaram a elisão fiscal.
14. Os arts. 15 a 19 dispõem sobre os procedimentos a serem adotados pela administração tributária no tocante à matéria, suprindo exigência contida no parágrafo único do art. 116 do Código Tributário Nacional. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Exm/2002/211-MF-02.htm>. Acessado em: 8.10.2013
Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação.
Art. 14. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou a postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
§ 1º Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico dever-se-á levar em conta, entre outras, a ocorrência de:
I - falta de propósito negocial; ou II - abuso de forma.
§ 2º Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa, para os envolvidos, entre duas ou mais formas para a prática de determinado ato.
§ 3º Para o efeito do disposto no inciso II do § 1º, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.
Art. 15. A desconsideração será efetuada após a instauração de procedimento de fiscalização, mediante ato da autoridade administrativa que tenha determinado a instauração desse procedimento.
Art. 16. O ato de desconsideração será precedido de representação do servidor competente para efetuar o lançamento do tributo à autoridade de que trata o art. 15.
§ 1o Antes de formalizar a representação, o servidor expedirá notificação
fiscal ao sujeito passivo, na qual relatará os fatos que justificam a desconsideração.
§ 2o O sujeito passivo poderá apresentar, no prazo de trinta dias, os
esclarecimentos e provas que julgar necessários. § 3o A representação de que trata este artigo:
I - deverá conter relatório circunstanciado do ato ou negócio praticado e a descrição dos atos ou negócios equivalentes ao praticado;
II - será instruída com os elementos de prova colhidos pelo servidor, no curso do procedimento de fiscalização, até a data da formalização da representação e os esclarecimentos e provas apresentados pelo sujeito passivo.
Art. 17. A autoridade referida no art. 15 decidirá, em despacho fundamentado, sobre a desconsideração dos atos ou negócios jurídicos praticados.
§ 1o Caso conclua pela desconsideração, o despacho a que se refere o caput
deverá conter, além da fundamentação: I - descrição dos atos ou negócios praticados;
II - discriminação dos elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negócios jurídicos foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária;
III - descrição dos atos ou negócios equivalentes aos praticados, com as respectivas normas de incidência dos tributos;
IV - resultado tributário produzido pela adoção dos atos ou negócios equivalentes referidos no inciso III, com especificação, por tributo, da base de cálculo, da alíquota incidente e dos encargos moratórios.
§ 2o O sujeito passivo terá o prazo de trinta dias, contado da data que for
cientificado do despacho, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora.
Art. 18. A falta de pagamento dos tributos e encargos moratórios no prazo a que se refere o § 2o do art. 17 ensejará o lançamento do respectivo crédito
tributário, mediante lavratura de auto de infração, com aplicação de multa de ofício.
§ 1o O sujeito passivo será cientificado do lançamento para, no prazo de
trinta dias, efetuar o pagamento ou apresentar impugnação contra a exigência do crédito tributário.
§ 2o A contestação do despacho de desconsideração dos atos ou negócios
jurídicos e a impugnação do lançamento serão reunidas em um único processo, para serem decididas simultaneamente.
Art. 19. Ao lançamento efetuado nos termos do art. 18 aplicam-se as normas reguladoras do processo de determinação e exigência de crédito tributário.
O artigo 14 da Medida Provisória consagrava o propósito negocial e o abuso de forma como forma de autorizar o Fisco Federal desconsiderar os atos ou negócios jurídicos que visassem reduzir o valor de tributo ou ocultar os verdadeiros aspectos e elementos constitutivos da imposição tributária.
O dispositivo exigia de forma acertada (artigos 15 a 17) uma série de procedimentos administrativos específicos, a fim de garantir ao contribuinte o direito de justificar e comprovar retidão dos atos e negócios realizados. Assim, caso os esclarecimentos e as provas apresentadas não consigam demonstrar a correção do planejamento tributário realizado, a Medida Provisória determinava que a desconsideração devesse ser precedida de despacho fundamentado, que contivesse discriminação dos elementos ou fatos caracterizadores de que os atos ou negócios jurídicos que foram praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
A partir desse momento, o contribuinte teria o prazo de trinta dias, a contar da data de sua ciência, para efetuar o pagamento dos tributos acrescidos de juros e multa de mora e caso não fizesse, o fiscal procederia ao lançamento do respectivo crédito tributário, mediante lavratura de auto de infração, com aplicação de multa de ofício. Dessa forma, somente após oportunizar ao contribuinte o devido processo legal, a autoridade fazendária poderia desconsiderar para fins fiscais os atos e negócios realizados. Com isso, o dispositivo consagrava o devido processo legal, a previsibilidade e estabilidade na relação tributária289.
Insta destacar, que a Medida Provisória nº 66, de 2002, foi convertida na Lei nº 10.637, de 30 de dezembro de 2002, entretanto os artigos que disciplinavam o parágrafo único
289 André Luiz Carvalho Estrela crítica o procedimento que era exigido pela MP nº 66/2002 para o Fisco desconsiderar do ato ou negócio realizado pelo contribuinte. Segundo o autor: “O ato de desconsideração produzido pelo fisco, antes do auto de infração, levaria à suspensão da fiscalização enquanto não houvesse decisão definitiva do órgão competente acerca da dúvida levantada sobre a licitude da operação. Burocratizaria ainda mais os procedimentos administrativos, gerando insatisfação tanto à administração tributária quando ao contribuinte”. ESTRELA, André Luiz Carvalho. A norma antielisiva geral. In: PEIXOTO, Marcelo Magalhães (Coord.). Planejamento tributário. São Paulo: MP Editora, 2007, p. 244-245.
do artigo 116 do CTN não foram convertidos, sob o fundamento de que não haveria nenhuma urgência e pouca relevância290.
Contudo, a maioria dos Estados e Municípios brasileiros vem ao logo dos anos, no uso de suas competências, instituindo regras para o combate à elisão fiscal abusiva, de modo a conferir ao Fisco poderes para desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária. Cite-se o exemplo dos Estados do Rio de Janeiro291,
Minas Gerais292 e do Município de São Paulo293 - sem desconsiderar as legislações das demais
unidades da federação brasileira.
290 Nos termos do Parecer apresentado pelo Deputado Benito Gama: “Mas não tem nenhuma urgência, e pouca relevância, despejar ensaios precipitados e imaturos, eivados de marcas autocráticas e de visíveis injuridicidades, a respeito de critérios e mecanismos antielisivos nitidamente afrontosos à consciência jurídica dominante, de que tratam os artigos 13 a 19. Estamos saneando esta inadmissibilidade mediante a supressão desses dispositivos. (..)
Primeira, quanto às normas antielisivas, dos arts. 13 a 19, que são inquinadas de inconstitucionais por amplos setores da comunidade jurídica brasileira, contornaremos o obstáculo propondo a supressão dos dispositivos sob suspeita”. Disponível em: <http://www.camara.gov.br/sileg/integras/108203.doc>. Acessado em 01.10.2013. 291A Lei nº 6.357/2012, em seu artigo 9º, incluiu o art. 75-A na Lei nº 2.657 de 26/12/1996 (ICMS), que assim dispõe:
Art. 75-A. O Auditor Fiscal poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária no curso da fiscalização.
292 Consolidação da Legislação Tributária do Estado de Minas Gerais:
Art. 205. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pelo Auditor Fiscal da Receita Estadual.
Parágrafo único. O disposto no caput não se aplica a atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação, os quais serão objeto de procedimento distinto.
Art. 205-A. São passíveis de desconsideração os atos ou negócios jurídicos que visem a reduzir o valor de tributo, a evitar ou postergar o seu pagamento ou a ocultar os verdadeiros aspectos do fato gerador ou a real natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária.
§ 1° Para a desconsideração de ato ou negócio jurídico levar-se-á em conta, entre outros aspectos, a ocorrência de:
I - falta de propósito negocial; II - abuso de forma jurídica.
§ 2° Considera-se indicativo de falta de propósito negocial a opção pela forma mais complexa ou mais onerosa aos envolvidos para a prática de determinado ato.
§ 3° Para efeito do disposto no inciso II do § 1°, considera-se abuso de forma jurídica a prática de ato ou negócio jurídico indireto que produza o mesmo resultado econômico do ato ou negócio jurídico dissimulado.
293Lei municipal nº 14.133, de 24 de janeiro de 2006.
Art. 6º São atribuições do cargo de Auditor-Fiscal Tributário Municipal, observado o Anexo II desta lei:
I - em caráter exclusivo, relativamente aos impostos de competência do Município de São Paulo, às taxas e às contribuições administradas pela Secretaria Municipal de Finanças:
(..)
g) desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, na forma do § 2º, do art. 19, desta lei;
(..)
Art. 19. O titular de cargo de Auditor-Fiscal Tributário Municipal, no exercício de suas funções, terá livre acesso a qualquer órgão ou entidade pública ou empresa estatal, estabelecimento empresarial, de prestação de serviços, comercial, industrial, imobiliário, agropecuário e instituições financeiras para vistoriar imóveis ou examinar arquivos e equipamentos, eletrônicos ou não, documentos, livros, papéis, bancos de dados, com efeitos
6. O PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO: LEGITIMIDADE FRENTE O ORDENAMENTO JURÍDICO
A legitimidade do planejamento tributário não deriva da moral ou de crenças, emerge a um só tempo do dever de pagar tributos (direito da coletividade) e do direito à liberdade. É nesse espaço que planejamento tributário se legitima, na conformação com os direitos, garantias e deveres fundamentais decorrentes da vida em sociedade.
Max Weber introduziu um conceito positivista do direito, segundo o qual a força legitimadora da norma jurídica não deriva de um possível parentesco com a moral. Isso significa que o direito moderno tem que legitimar o poder exercido conforme o direito, apoiando-se exclusivamente em qualidades formais próprias294. No mesmo sentido, Hans
Kelsen afirma que a legitimidade é questão de validade da norma, se uma norma jurídica é válida ela tem legitimidade. Para o autor, a legitimação do direito é questão de ordem moral, o que é irrelevante para o direito, do ponto de vista de um conhecimento científico do direito positivo, a legitimação deste por uma ordem moral distinta da ordem jurídica. A ciência jurídica não tem de aprovar ou desaprovar o seu objeto, mas apenas conhecer e descrever295.
Entretanto, após a utilização da lei como instrumento de domínio pelos regimes totalitarista do século XX, a legitimidade deixou de ser uma questão de validade da norma para retornar ao fundamento do direito. Para Jürgen Habermas, norma jurídica é válida quando respeita os procedimentos formais estabelecidos legalmente, mas somente é legitima a partir do momento que é fruto da ação social296. Renega-se, assim, a concepção positivista de
que legitimidade não é importante para o direito. Segundo Jürgen Habermas a legitimidade do direito é obtida através da legalidade, na medida em que os processos para a produção de
comerciais ou fiscais, e outros elementos que julgue necessários ao desenvolvimento da ação fiscal ou ao desempenho de suas atribuições, podendo fazer sua apreensão.
§ 1º O Auditor-Fiscal Tributário Municipal, dentro das suas áreas de competência e circunscrição, terá