O direito processual tributário se vale de normas de diferentes planos para identificar na responsabilidade patrimonial o meio assecuratório ao recebimento das exigências financeiras do Estado. Embora haja disposição expressa na codificação processual vinculadora do patrimônio do devedor às obrigações em geral, as mesmas conclusões podem ser alcançadas por uma leitura do art. 184 do CTN ou pelos termos da normatização executiva fiscal (Art. 30309)310.
De forma geral, trata-se de uma responsabilidade cuja origem decorre do próprio vínculo jurídico obrigacional que persistirá enquanto não for satisfeito o direito do titular do crédito, estendendo-se, caso seja necessário, até a esfera processual, por meio da tutela jurisdicional executiva, sendo portanto o suporte para a invasão estatal no patrimônio do devedor311.
307 LEF. “Art. 27 - As publicações de atos processuais poderão ser feitas resumidamente ou reunir num só
texto os de diferentes processos. Parágrafo Único - As publicações farão sempre referência ao número do processo no respectivo Juízo e ao número da correspondente inscrição de Dívida Ativa, bem como ao nome das partes e de seus advogados, suficientes para a sua identificação.”
308 FLAKS, 1981, p. 264.
309 LEF. “Art. 30 - Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em
lei, responde pelo pagamento da Dívida Ativa da Fazenda Pública a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declara absolutamente impenhoráveis.”
310 PACHECO, 1997, p. 129. 311 RODRIGUES, 2009, pp. 67-69.
Permanecendo sem pagamento, o quadrante da execução passa então a ser o ambiente adequado para discriminar quais bens serão suficientes para responder pelo adimplemento. O devedor, nesse caso, convola-se em executado, sendo o papel da técnica executiva, dentre outras funções, definir quais as formas assecuratórias da execução, a quem cabe a sua escolha e eventuais alterações nas garantias oferecidas à satisfação do crédito.
Sob essa perspectiva, as formas de garantia da dívida apresentadas pelo sistema processual especial são particularmente diferenciadas e inovadoras. Ao lado da possibilidade do oferecimento de bens de terceiros à execução312, agregam-se como alternativas igualmente viáveis, o depósito do valor devido (Art. 32313), ou, visando livrar o patrimônio da indisponibilidade, surge a opção o caucionamento da dívida por meio de fiança bancária ou seguro garantia. Esta última reserva, recentemente introduzida na técnica pela Lei nº 13.043/2014 (Art. 9º314).
Sobre a matéria, destacamos que a disposição do § único, do art. 848, do CPC/2015, ao repetir quase que integralmente o § 2º, do art. 656, do CPC/73, com a redação decorrente da reforma processual conduzida pela Lei nº 11.382/2006, permite funcionalidades semelhantes sejam utilizadas pelo executado após a constituição da penhora315. Em qualquer dos casos, tendo em conta que a relação material estabelecida seja limitada entre o executado e a instituição bancária, eventual descumprimento contratual do garante, não considerado como parte processual, não terá o alcance de isentar a responsabilidade patrimonial do devedor que com outros bens deve satisfazer a execução316.
312 THEODORO Jr., 2004, p. 94.
313 LEF. “Art. 32 - Os depósitos judiciais em dinheiro serão obrigatoriamente feitos: I - na Caixa
Econômica Federal, de acordo com o Decreto-lei nº 1.737, de 20 de dezembro de 1979, quando relacionados com a execução fiscal proposta pela União ou suas autarquias; II - na Caixa Econômica ou no banco oficial da unidade federativa ou, à sua falta, na Caixa Econômica Federal, quando relacionados com execução fiscal proposta pelo Estado, Distrito Federal, Municípios e suas autarquias. § 1º - Os depósitos de que trata este artigo estão sujeitos à atualização monetária, segundo os índices estabelecidos para os débitos tributários federais. § 2º - Após o trânsito em julgado da decisão, o depósito, monetariamente atualizado, será devolvido ao depositante ou entregue à Fazenda Pública, mediante ordem do Juízo competente.”
314 LEF. “Art. 9º - Em garantia da execução, pelo valor da dívida, juros e multa de mora e encargos
indicados na Certidão de Dívida Ativa, o executado poderá: I - efetuar depósito em dinheiro, à ordem do Juízo em estabelecimento oficial de crédito, que assegure atualização monetária; II - oferecer fiança bancária ou seguro garantia; III - nomear bens à penhora, observada a ordem do artigo 11; ou IV - indicar à penhora bens oferecidos por terceiros e aceitos pela Fazenda Pública.”
315 CPC. “Art. 656. [...] § 2º A penhora pode ser substituída por fiança bancária ou seguro garantia
judicial, em valor não inferior ao do débito constante da inicial, mais 30% (trinta por cento).”
Como outra forma de garantia, é oportuno salientar que a eventualidade do depósito em dinheiro não deve ser entendida como medida equivalente ao pagamento do débito. Essa seria a situação apta ao reconhecimento da dívida e a extinção do processo. No entanto, nas hipóteses catalogadas no art. 9º, o que o executado deseja é prevenir que a indicação de bens se suceda pela iniciativa e critérios do Poder Público, bem como possibilitar-lhe a defesa por meio de embargos317.
A penhora, por sua vez, caso seja a modalidade de garantia eleita pelo executado, há de se ater à ordem de gradação especialmente prevista pela LEF (Art. 11318), relegando a uma aplicação meramente residual das disposições do art. 655 do CPC/73 (Art. 835, CPC/2015)319. A técnica processual, sob esse aspecto, resguarda os direitos fazendários em algumas frentes. Primeiramente, quanto à prerrogativa de não estar a Fazenda Pública vinculada à hierarquia de bens penhorados pelo executado. A ela não se aplica, portanto, o referido dispositivo. Por outra ótica, embora o executado possa convolar a penhora em fiança bancária ou em dinheiro, é o Poder Público que assume maior potencial de alteração da garantia, porquanto, em qualquer fase do processo, esteja a sua disposição a recusa ou reforço dos bens, até então oferecidos pelo executado como medida assecuratória do juízo (Art. 15320)321.
A posteriori, exaurido o quinquídio legal sem que tenha ocorrido o pagamento ou tenham
sido adotadas quaisquer medidas por parte do devedor que garantam a dívida, a penhora realizada pelo oficial de justiça se apresenta como único caminho assecuratório do adimplemento da exigência tributária (Art. 10322), anotando que existem divergências na
317 LANNA, 2013, p. 316.
318 LEF. “Art. 11 - A penhora ou arresto de bens obedecerá à seguinte ordem: I - dinheiro; II - título da
dívida pública, bem como título de crédito, que tenham cotação em bolsa; III - pedras e metais preciosos; IV - imóveis; V - navios e aeronaves; VI - veículos; VII - móveis ou semoventes; e VIII - direitos e ações.”
319 ASSIS, 2007, 1033.
320 LEF. “Art. 15 - Em qualquer fase do processo, será deferida pelo Juiz: I - ao executado, a substituição
da penhora por depósito em dinheiro, fiança bancária ou seguro garantia; e II - à Fazenda Pública, a substituição dos bens penhorados por outros, independentemente da ordem enumerada no artigo 11, bem como o reforço da penhora insuficiente.”
321 FERNANDES, 2002, p. 212.
322 LEF. “Art. 10 - Não ocorrendo o pagamento, nem a garantia da execução de que trata o artigo 9º, a
penhora poderá recair em qualquer bem do executado, exceto os que a lei declare absolutamente impenhoráveis.”
doutrina acerca da providência estar ou não vinculada à ordem de penhora prevista no art. 11 da LEF323.
É por essa sistemática que, independentemente de quem coube a identificação patrimonial, deve se suceder a avaliação (Art. 13, caput324) e o registro (Art. 14325) dos bens inventariados pela penhora. São medidas, segundo a técnica processual, praticadas pelo oficial de justiça que, além de apreensão, tem também o dever de mensurar provisoriamente o patrimônio apontado ou localizado, no caso de arresto, perfazendo pesquisas sobre “o valor de mercado, consultando peritos, mais afeitos à natureza da coisa, e ao próprio executado, tudo com o propósito de avaliar de forma exata, a res
pignorata"326.
Importante destacar que essa autonomia do auxiliar da justiça, apesar de, à época da edição da LEF, possuir como precedente a técnica então adotada pela justiça do trabalho327, somente veio a se consolidar pela técnica da execução ordinária no bojo das últimas reformas processuais introduzidas no CPC/73328 e que recentemente veio a ser replicada no texto do art. 870 CPC/2015.
Embora o escopo seja acelerar a execução, tal medida não tem o condão de afastar observância do princípio da adequação da penhora ao montante exequendo329. A técnica,
entretanto, não prescreve em que hipóteses a avaliação realizada pelo oficial de justiça poderá porventura ser questionada, restringindo-se a informar que o magistrado, após a oitiva da parte contrária, possa o magistrado nomear avaliador oficial para proceder à nova avaliação (Art. 13, §§ 1º e 3º330).
323 Em sentido favorável: LIMA, 1984, p. 104; FERNANDES, 2002, p. 196. Pela não vinculação ao art. 11: LOPES, Mauro Luís. Processo judicial tributário. 4ª ed. rev. atual. ampl. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2007, p. 58.
324 LEF. Art. 13 - O termo ou auto de penhora conterá, também, a avaliação dos bens penhorados, efetuada
por quem o lavrar.
325 LEF. Art. 14 - O Oficial de Justiça entregará contrafé e cópia do termo ou do auto de penhora ou
arresto, com a ordem de registro de que trata o artigo 7º, inciso IV: I - no Ofício próprio, se o bem for imóvel ou a ele equiparado; II - na repartição competente para emissão de certificado de registro, se for veículo; III - na Junta Comercial, na Bolsa de Valores, e na sociedade comercial, se forem ações, debênture, parte beneficiária, cota ou qualquer outro título, crédito ou direito societário nominativo.
326 ASSIS, 2007, 1044. 327 PACHECO, 1997, 182. 328 ASSIS, 2007, 1044. 329ARMELIN, 2008, p. 232.
330 LEF. “Art. 13 [...] § 1º - Impugnada a avaliação, pelo executado, ou pela Fazenda Pública, antes de
Para suprir tal omissão é necessário recorrer aos termos do art. 683 do CPC/73 (Art. 873, CPC/2015), no qual estão dispostas as hipóteses em que será admitida a avaliação extrajudicial e que, terminam por indicar que a avaliação conjugada com a penhora é apenas uma estimativa, e não uma avaliação propriamente dita, porquanto o auxiliar de justiça nem sempre detém conhecimentos específicos de um profissional especializado em tal função331.