LEI x LEGISLAÇÃO TRIBUTÁRIA
1. CONCEITO DE TRIBUTO
De acordo com o professor Eduardo Sabbag, imunidade tributária é uma norma constitucional de exoneração tributária, justificada no conjunto de caros valores proclamados na Carta Magna, inibe negativamente a atribuição de competência impositiva e credita ao beneficiário o direito público subjetivo de “não incomodação” perante o ente tributante.
Para melhor compreensão, analisar-se-á cada parte do conceito separadamente.
NORMA CONSTITUCIONAL
Significa que possui sede na própria constituição, diferente do que ocorre com as normas de isenção (possui o mesmo efeito prático: não pagamento), de remissão (perdão) que estão previstas na legislação infraconstitucional.
Por isso, pode-se dizer que a CF contém normas imunizantes, imunizadoras ou imunitórias, espalhadas ao longo de seu texto. Por exemplo, quando afirma que não incide tributo em uma situação determinada.
NORMA DE EXONERAÇÃO
Significa que não haverá incidência do tributo ou que determinada pessoa não pagará o tributo.
NORMA DE VALORES RELEVANTES
Significa que a não incidência será alicerçada em valores como: liberdade religiosa, liberdade política, liberdade sindical, liberdade de expressão etc.
Percebe-se que estudar imunidade não é estudar Direito Tributário, mas sim estudar a CF, tendo em vista que estamos diante uma matéria eminentemente constitucional.
Por exemplo, quando há a não incidência de IPTU sobre determinada Igreja, tem-se, na realidade, a proteção à liberdade de culto, de crença. Da mesma forma, a não incidência de imposto sobre sindicatos de empregados, haverá a proteção de direitos sindicais e, até mesmo, dos direitos sociais.
É importante compreender o conceito, pois irá ajudá-lo em eventual prova discursiva e prova oral.
NORMA DE INIBIDORA DE COMPETÊNCIA IMPOSITIVA
Significa que a imunidade é a face negativa de competência tributária. Para alguns, é chamada de “norma de incompetência tributária”.
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 62 Veja, por exemplo, o caso do IPTU:
• Imposto de competência dos municípios de do DF: norma de competência.
• Não incide IPTU sobre templo religioso: norma de imunidade (norma de incompetência)
Qual a relação de norma de imunidade e norma de competência? R: Excelência, a
norma de imunidade é a face negativa da norma de competência. Ou seja, permite que não ocorra a incidência da competência tributária. Por exemplo, a CF prevê que os municípios e DF terão competência para a cobrança de IPTU e, na própria CF, encontra-se a norma que prevê a não incidência de IPTU sobre os templos religiosos, caracterizando uma norma de competência negativa ou, como alguns doutrinadores denominam, norma de incompetência tributária
NORMA DE NÃO INCOMODAÇÃO
Significa que nada e ninguém poderão contrariar os limites impostos pela norma de imunidade tributária. Assim, o Poder Executivo, por meio dos auditores-fiscais, nas autuações “não poderá” cobrar tributos de pessoas imunes. Caso cobre, por entender não ser caso de imunidade, caberá ao advogado tributarista promover a anulação. Da mesma forma, o Poder Legislativo, representante do povo, não poderá editar leis ordinárias que desafiem a norma constitucional de imunidades, eis que a norma de imunidade está prevista na CF. Por fim, não poderá o Poder Judiciário, através das sentenças, deverá zelar pela norma constitucional.
Isto ocorre tendo em vista que o beneficiário dispõe de um direito subjetivo de não incomodação perante os entes tributantes (União, Estados, Municípios e DF).
2. “FALSAS ISENÇÕES”
Há normas na CF que se referem a isenções, art. 195, §7º da CF e art. 184, §5º da CF, mas, na realidade, tratam de imunidades, conforme STF, STJ e doutrina.
Art. 184, § 5º São isentas IMUNES de impostos federais, estaduais e municipais as operações de transferência de imóveis desapropriados para fins de reforma agrária.
Art. 195, § 7º São isentas IMUNES de contribuição para a seguridade social as entidades beneficentes de assistência social que atendam às exigências estabelecidas em lei.
3. NORMAS IMUNIZANTES
A previsão da imunidade tributária não está restrita a um único artigo. Pelo contrário, as normas que consagram imunidades encontram-se espalhadas ao longo do texto constitucional, não se restringem a expressão “são/estão imunes”.
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 63 A seguir alguns exemplos de normas imunizantes.
ART. 149, §2º, I DA CF
Art. 149, §2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo:
I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação.
Em prova, cobra-se a letra da lei ou uma situação hipotética (historinha). Segundo o professor, quem sabe a “historinha” sabe a letra da lei, mas a recíproca nem sempre é verdadeira. Assim, para melhor compreensão do art. 149, §2º, I (que também será analisado posteriormente), segue a história.
Determinada empresa obtém receita com exportação. A Receita Federal está exigindo CIDE e contribuições federais sociais, tal conduta é permitida? R: NÃO! Tendo em vista que a
referida empresa é imune, não podendo ser “incomodada” pela Receita Federal, nos termos do inciso I do art. 149, §2º da CF
ART. 156, §2º, I DA CF
Art. 156. Compete aos Municípios instituir impostos sobre: §2º - O imposto previsto no inciso II (ITBI)
I – não incide sobre a transmissão de bens ou direitos incorporados ao patrimônio de pessoa jurídica em realização de capital, nem sobre a transmissão de bens ou direitos decorrentes de fusão, incorporação, cisão ou extinção de pessoa jurídica, salvo se, nesses casos, a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, locação de bens imóveis ou arrendamento mercantil – hipótese de incidência (sublinhado)
Havendo transferência de bens imóveis, no caso de fusão de duas empresas, não haverá incidência de ITBI, tendo em vista a norma imunizante. Contudo, não haverá imunidade quando a atividade preponderante do adquirente for a compra e venda desses bens ou direitos, a locação de bens imóveis ou o arrendamento mercantil.
A empresa “A” incorporou a empresa “B”, adquirindo, consequentemente, seus bens. Haverá a incidência de ITBI? R: NÃO! Tendo em vista que a referida incorporação é causa de imunidade tributária.
A empresa “A”, com atividade preponderante de compra e venda de bens imóveis, fundiu- se com a empresa “B”, adquirindo, consequentemente, seus bens. Haverá, neste caso, a incidência de ITBI? R: SIM! Tendo em vista que se trata da ressalva prevista no art. 156, §2º, I da CF, com o intuito de evitar fraudes
ART. 150, VI DA CF
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 64 Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
a) patrimônio, renda ou serviços, uns dos outros; b) templos de qualquer culto;
c) patrimônio, renda ou serviços dos partidos políticos, inclusive suas fundações, das entidades sindicais dos trabalhadores, das instituições de educação e de assistência social, sem fins lucrativos, atendidos os requisitos da lei; Quatro pessoas jurídicas protegidas de impostos.
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado à sua impressão.
e) fonogramas e videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou literomusicais de autores brasileiros e/ou obras em geral interpretadas por artistas brasileiros bem como os suportes materiais ou arquivos digitais que os contenham, salvo na etapa de replicação industrial de mídias ópticas de leitura a laser. (Incluída pela Emenda Constitucional nº 75, de 15.10.2013)
Destaca-se que o referido artigo se refere a impostos, portanto, haverá a incidência de outros tributos, tais como: taxas, contribuição de melhoria.
4. ESPÉCIES DE IMUNIDADES
Analisar-se-á, aqui, os incisos as alinhas do incido VI do art. 150 da CF.
(A) PATRIMÔNIO RENDA OU SERVIÇOS UNS DOS OUTROS Trata-se da IMUNIDADE TRIBUTÁRIA RECÍPROCA.
A União, os Estados, o DF e os Municípios não poderão cobrar impostos uns dos outros. Trata-se de uma proteção ao federalismo ou ao pacto federativo ou ao federalismo de equilíbrio ou ao federalismo cooperativo, consagrando a isonomia entre os entes. De modo sofisticado, pode-se afirmar que se trata da ausência de capacidade contributiva de pessoas políticas (o patrimônio é da coletividade e não da entidade política).
Essa imunidade funciona como um instrumento de preservação e calibração do pacto federativo, impedindo que os impostos sejam utilizados como instrumento de pressão indireta de um ente sobre outro (Min. Joaquim Barbosa).
Esta alinha veda, por exemplo, que os Estados cobrem IPVA de veículos pertencentes aos Municípios; que estes cobrem IPTU relativo à propriedade de prédio pertencente à União.
4.1.1. Impostos afastados
Não poderá haver a cobrança de impostos que incidem sobre patrimônio (IPTU, IPVA), sobre renda (IR) e serviços (ISS)
A não incidência é restrita aos impostos sobre patrimônio, renda e serviços? R: NÃO! A proteção deve ser ampla quanto aos demais tipos de impostos. Assim, por exemplo, o imposto
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 65 de importação (II) e o imposto sobre operação financeira (IOF) também podem ser afastados, ainda que não se enquadrem no rol classificatório. O rol classificatório aparece em vários pontos do texto constitucional, exigindo, em todos eles, a mesma interpretação ampla, na esteira do entendimento do STF: art. 150, VI, “a” e “c”, CF; art. 150, §§ 2º, 3º e 4º, CF
4.1.2. Extensão da imunidade recíproca
A proteção é extensiva às autarquias, fundações públicas, nos termos do §2º do art. 150 da CF, desde que sejam vinculadas a suas finalidades ou às delas decorrentes.
Art. 150, § 2º A vedação do inciso VI, "a", é extensiva às autarquias e às fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público, no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes.
Destaca-se que, aqui, a imunidade recíproca será vinculada. Ou seja, o objeto da tributação, para ser imune, deve estar vinculado a finalidade das autarquias ou fundações públicas, havendo verdadeiro condicionamento.
Por exemplo, tratando-se de prédio destinado à autarquia, sendo destinado a suas finalidades não haverá incidência de IPTU, mas, se o prédio não estiver atrelado ao propósito institucional, haverá a tributação.
Em suma: a proteção imunizante deve se situar no contexto de uma vinculação com o propósito autárquico ou fundacional.
O STF vem assim se posicionando desde a década de 80:
• Incidência de IPTU sobre terreno baldio de propriedade de autarquia (RE 98.382/MG, de 1982);
E, no âmbito da alínea “c”, a ser estudada mais adiante:
• Incidência de IPTU sobre terreno vago de entidade assistencial (AgR-RE 357.175, de 2007);
• Incidência de IPTU sobre terreno vago, sem edificação, de entidade educacional/FGV (AgR-AI 661.713, de 2013).
Imagine que determinada autarquia possui um prédio. O Município cobrou da autarquia IPTU por causa desse imóvel. A autarquia invocou sua imunidade tributária. O Município respondeu dizendo que a imunidade não poderia ser aplicada em relação àquele imóvel porque ele não estaria relacionado com as finalidades essenciais da entidade autárquico. De quem é o ônus da prova da não afetação do bem imóvel com o propósito autárquico? R: (Dizer o Direito) O art. 150, VI, “a”, da CF/88 prevê que a União, os Estados/DF e
os Municípios não poderão cobrar impostos uns dos outros. Essa imunidade também vale para as autarquias e fundações instituídas e mantidas pelo Poder Público no que se refere ao patrimônio, à renda e aos serviços, vinculados a suas finalidades essenciais ou às delas decorrentes (art. 150, § 2º da CF/88). Existe uma presunção de que os bens das autarquias e fundações são utilizados em suas finalidades essenciais. Assim, o ônus de provar que determinado imóvel não está afetado à destinação compatível com os objetivos e finalidades institucionais de entidade autárquica recai
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 66 sobre o ente tributante que pretenda, mediante afastamento da imunidade tributária prevista no § 2º do art. 150 da CF, cobrar o imposto sobre o referido imóvel. AgRg no AResp. 304.126/RJ (informativo 527).
4.1.3. Responsabilidade por sucessão imobiliária
Ainda, dentro da imunidade recíproca, importante tratar da hipótese de responsabilidade tributária por sucessão imobiliária, prevista no art. 130 do CTN.
Art. 130. Os créditos tributários relativos a impostos cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, e bem assim os relativos a taxas pela prestação de serviços referentes a tais bens, ou a contribuições de melhoria, sub-rogam-se na pessoa dos respectivos adquirentes, salvo quando conste do título a prova de sua quitação.
Parágrafo único. No caso de arrematação em hasta pública, a sub-rogação ocorre sobre o respectivo preço.
Caso a União torne-se responsável tributário por sucessão imobiliária, os débitos anteriores, estarão abrangidos pela imunidade recíproca? Haverá imunidade superveniente?
R: (Dizer o Direito) O STF concluiu que a imunidade tributária recíproca não afasta a responsabilidade tributária por sucessão, na hipótese em que o sujeito passivo era contribuinte regular do tributo devido. A imunidade tributária prejudica, em certa medida, a expectativa de arrecadação dos entes federados. Essa perda somente é tolerada pelos entes para satisfazer a outros valores, tão ou mais relevantes, previstos na Constituição (como o pacto federativo). O instituto da responsabilidade tributária dos sucessores (art. 130 do CTN) protege justamente o Fisco da inadimplência que poderia ocorrer em decorrência do desaparecimento jurídico do contribuinte. Na sucessão, o sucessor fica tanto com os eventuais créditos, como também com os débitos. Assim, deve arcar com as dívidas tributárias, ainda que se trate de um ente federado.RE 599.176 (informativo 749).
4.1.4. Excluídos da imunidade recíproca
Empresas Públicas e Sociedades de Economia Mista não estão, como regras, imunes a incidência de impostos.
O STF garantiu a imunidade para certas empresas públicas e sociedades de economia mista que desempenham serviços típicos de Estado. Cita-se como exemplo:
• INFRAERO (empresa pública): ISS (AgR-RE 363.412/BA, em 2007);
• CAERD (Cia. Águas e Esgotos de Rondônia – SEM) (Ação Cautelar 1.550-2, em 2007) • CORREIOS-ECT (empresa pública): IPTU (STF: RE 773.992, de out. 2014); IPVA (STF: ACO 879, de nov. 2014); ICMS (STF: ACO 1.095, de out. 2015 e RE 627.051, de nov. 2014).
4.1.5. Outras questões
E quanto ao ICMS e outros gravames indiretos? Como fica a questão da imunidade tributária? STF: entende que deve prevalecer a incidência do imposto, na hipótese de a entidade
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 67 imune se colocar como adquirente da mercadoria/bem. Desse modo, caso uma Prefeitura adquira um veículo, deverá suportar o ônus trasladado do tributo (ICMS/IPI). Trata-se da “repercussão Tributária” ou fenômeno da “traslação”.
E se o imóvel pertence a uma pessoa jurídica imune (INFRAERO, por exemplo) e é cedido a terceiro, o qual explora atividade econômica com fins lucrativos? O STF, no julgamento dos RE’s 594.015 e 601.702, com repercussão geral, reconheceu a constitucionalidade da cobrança de IPTU da Petrobrás, relativo a terreno arrendado no porto de Santos, e de uma concessionária de veículos no Rio de Janeiro, ocupando terreno em contrato de concessão com a Infraero. A decisão, tomada por maioria de votos, afastou a imunidade tributária para cobrança de imposto municipal de terreno público cedido a empresa privada ou de economia mista, com o fundamento de que a imunidade recíproca prevista na Constituição Federal, que impede entes federativos de cobrarem tributos uns dos outros, não alcança imóveis públicos ocupados por empresas que exerçam atividade econômica com fins lucrativos
(B) TEMPLOS DE QUALQUER CULTO
É vedado à União, aos Estados, ao DF e aos Municípios instituírem impostos sobre templos de qualquer culto, visa consagrar a liberdade de religião.
Assim, não haverá a incidência, por exemplo, de: • IPTU, sobre o local destinado ao culto; • IPVA, sobre o carro da Igreja;
• IR, sobre o dízimo.
Imagine que o templo é proprietário de um imóvel, o qual é alugado, sendo a renda aplicada integralmente no propósito eclesiástico, haverá a incidência de IPTU? Não! Pois o conceito de templo é abrangente, não estando restrito ao local de realização do culto religioso, deve ser considerado como uma entidade (Igreja em todas as suas manifestações, direta ou indiretamente ligada aos propósitos eclesiásticos).
E quanto ao patrimônio, renda e serviços RELACIONADOS com o propósito religioso, haverá a incidência de impostos? Nesse caso, poderá prevalecer a imunidade tributária ou não. Tudo dependerá da chamada correspondência fática, ou seja, do real atrelamento daquele bem/renda conexos com o propósito precípuo da entidade imune. O raciocínio deve ser embasado no art. 150, § 4º, da CF.
Art. 150, § 4º - As vedações expressas no inciso VI, alíneas "b" e "c", compreendem somente o patrimônio, a renda e os serviços, relacionados com as finalidades essenciais das entidades nelas mencionadas.
4.2.1. Casos concretos importantes
Imunidade (IPTU) para a casa do chefe religioso – quando for cedida para o religioso morar. A casa pertence à Igreja;
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 68 Imunidade (IR) para a renda oriunda de gráfica da Igreja, caso todo o rendimento da gráfica seja voltado para o propósito religioso;
Imunidade (IPTU) para o apartamento, de propriedade do templo, locado a terceiros; Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para estacionamento de fiéis;
Imunidade (IPTU) para o bem imóvel, de propriedade do templo, usado para cemitério (sepultamento de fiéis).
4.2.2. Observações finais
A Igreja como inquilina/locatária incide IPTU? Sim, não está abrangida pela imunidade. Nota- se que, nesse caso, a Igreja não é proprietária do bem imóvel, pois o proprietário é o sujeito passivo legalmente determinado para pagar o imposto. Portanto, haverá a legítima incidência, não tendo valor eventual cláusula de responsabilidade tributária firmada entre locador e locatário, que deverá ser resolvida no âmbito do Direito Civil, eis que o contrato não faz força perante o visco, nos termos do art. 123 do CTN.
Art. 123. Salvo disposições de lei em contrário, as convenções particulares, relativas à responsabilidade pelo pagamento de tributos, não podem ser opostas à Fazenda Pública, para modificar a definição legal do sujeito passivo das obrigações tributárias correspondentes
Ressalta-se que lei municipal poderá conferir isenção.
Imagine que a Igreja contrate uma pessoa jurídica com o intuito de confeccionar jornal por encomenda (serviço de composição gráfica). Haverá a incidência de ISS? Sim, pois o serviço de composição gráfica não é realizado pela Igreja, mas sim por terceiro, conforme entendimento do STF (AgR-RE 434.826/MG)
Ressalta-se que as Lojas de Maçonaria, segundo o STF, não se confundem com templos religiosos, portanto, não são imunes.
(C) PATRIMÔNIO, RENDA OU SERVIÇOS DOS PARTIDOS POLÍTICOS, INCLUSIVE SUAS FUNDAÇÕES, DAS ENTIDADES SINDICAIS DOS TRABALHADORES, DAS INSTITUIÇÕES DE EDUCAÇÃO E DE ASSISTÊNCIA SOCIAL, SEM FINS LUCRATIVOS, ATENDIDOS OS REQUISITOS DA LEI
4.3.1. Conceito
São imunidades não autoaplicáveis, ou seja, dependem de lei. Ressalta-se que é a única imunidade que depende de lei, por isso é uma imunidade condicionada.
4.3.2. Pessoas abrangidas
Garante a não incidência de impostos sobre patrimônio, renda e serviços para quatro pessoas jurídicas:
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 69 • Entidades sindicais de trabalhadores – visa proteção dos direitos sociais;
• Instituições de educação (escolas, faculdade, museus, bibliotecas) – visa consagrar o direito à educação previsto na CF;
Obs.: Faculdade particular, cumpridos os requisitos legais, poderá ser imune.
• Instituições de assistência social – igualmente, visa proteger as entidades beneficentes, consagradas na CF. É imune a impostos e a contribuições sociais.
4.3.3. Espécie de lei
A lei a que se refere a parte final da alinha “c” é uma lei complementar, nos termos do art. 146, II, da CF.
A Lei Complementar, em questão, trata-se do CTN (lei ordinária, com status de lei complementar), que em seu art. 14 regula a fruição da norma imunizante, prevista na CF. Vejamos: CTN: Art. 14. O disposto na alínea c do inciso IV do artigo 9º (constituição pretérita) é subordinado à observância dos seguintes requisitos pelas entidades nele referidas:
I. não distribuírem qualquer parcela de seu patrimônio ou de suas rendas, a qualquer título;
II. aplicarem integralmente, no País, os seus recursos na manutenção dos seus objetivos institucionais;
III. manterem escrituração de suas receitas e despesas em livros revestidos de formalidades capazes de assegurar sua exatidão.
§ 1º Na falta de cumprimento do disposto neste artigo, ou no § 1º do artigo 9º, a autoridade competente pode suspender a aplicação do benefício. Assim, para que a imunidade seja aplicada, deve-se observar o seguinte:
• Havendo lucro, não poderá ser distribuído para os mantenedores, mas sim totalmente revertido para o propósito institucional. Destaca-se que não se proíbe o lucro, proíbe-se a distribuição do lucro;
• A receita obtida deve ser aplicada integralmente no país, não podem enviar para o exterior;
• Manter a contabilidade em dia – trata-se de uma obrigação acessória.
Obs.: Aqui, não se aplica a máxima “o acessório segue o principal”, uma vez que não terão que pagar (obrigação principal), mas as obrigações acessórias, a exemplo de manter a contabilidade em dia, devem ser cumpridas.
O não cumprimento dos requisitos acima poderá suspender o benefício de imunidade. O pagamento de salários para os mantenedores da instituição, ao contrário do que determinava a legislação, não caracteriza a distribuição de lucro, conforme entendimento do STF.
O inciso I do art. 14 do CTN NÃO impede que se paguem salários razoáveis e compatíveis com a prática de mercado aos mantenedores da instituição imune. Isso não se confundirá com a distribuição de lucros (ADI-MC 1.802-
CS – TRIBUTÁRIO 2020.1 70 3/DF, na qual se suspenderam por inconstitucionalidade o art. 12, §§2º e 3º