Custo baseado em atividades (Activity Based Costing ABC)

O custo ABC é uma dessas atualizações que reúne características e fundamentação suficientes para marcar uma nova fase na história dos métodos utilizados para a gestão dos custos das empresas.

Não há consenso sobre a época precisa em que surgiu o método de custeio ABC. Em Leone (2000a, p.252-254) pode ser encontrado um apanhado dessa controvérsia, com várias menções significativas, como as que se seguem:

a) um método semelhante ao ABC foi implantado na General Eletric, a partir de 1963, com a finalidade específica de controlar e administrar o crescimento de seus custos indiretos;

b) em livro datado de 1964, Schillinglaw afirma que todos os custos têm um direcionador, por ele intitulado "fator governante";

c) outro autor, De Rocchi, estabelece ligações dos fundamentos do ABC com as técnicas PERT e CPM, do final dos anos de 1960, e com as bases dos mapas de localização de custos, empregados desde a década de 1920.

De todo modo, o próprio Leone (2000a, p.254) menciona que o primeiro trabalho publicado que trata formalmente do método ABC foi o livro de Staubus, intitulado Activity

costing and input-output accounting, editado em 1971.

Nessa época, entretanto, não houve uma repercussão imediata, talvez em função de algumas limitações tecnológicas na área da informática, que ainda não havia desenvolvido plena capacitação para cumprir integralmente seu papel fundamental como ferramenta de apoio para a coleta e o processamento dos dados requeridos pelo ABC.

A difusão do método de custeio ABC inicia-se, portanto, efetivamente, a partir da década de 1980, em um ambiente permeado pela insatisfação com os métodos denominados "tradicionais", ao mesmo tempo em que a adoção de tecnologias de informática aplicada às áreas administrativas das empresas ganhava impulsos significativos.

Paralelamente a esse contexto interno às empresas, é preciso reconhecer que as alterações importantes que se processaram no ambiente econômico a partir dos anos de 1970 provocaram os estímulos necessários para o surgimento e a divulgação de novos métodos de custeio.

Entre essas alterações, é importante destacar o rápido crescimento da competição global, em grande parte motivado pela revolução dos métodos de produção, com a substituição da produção em massa pela produção flexível; e também a difusão dos princípios de aperfeiçoamento contínuo e de eliminação de desperdícios, bases da filosofia de excelência empresarial, representada na figura 7.

FILOSOFIA DE EXCELÊNCIA EMPRESARIAL

FEITURA

CORRETA

DAS COISAS NA PRIMEIRA VEZ

EXTREMA RAPIDEZ NA PREPARAÇÃ O DE MÁQUI N AS E ARRANJ OS DE CÉLULAS DE PRO D UÇÃO ENVO LVIMENTO DAS PESSO AS

CONTÍNUO APERFEIÇOAMENTO + ELIMINAÇÃO DE DESPERDÍCIOS

FIGURA 7 - OS PILARES DA EXCELÊNCIA EMPRESARIAL

FONTE: Nakagawa (1993, p.24), adaptado de Huge (1988)

Nesse novo ambiente, há grande pressão pela busca de uma vantagem competitiva, realçando a necessidade do uso de uma tecnologia de mensuração e gestão de custos capaz de fornecer respostas confiáveis. Segundo Brimson (1996, p.20), um sistema de gestão de custos deve apresentar capacidade de responder de forma confiável a questões sobre: custos e lucros influenciáveis, considerando as principais linhas de produtos e clientes; padrões de comportamento do custo de cada atividade, representação de desperdícios (não agrega valor) no custo do produto; variação dos custos indiretos para mudanças dos negócios; comparação da estrutura atual dos custos; nível de utilização da capacidade instalada; tendência do desempenho financeiro de uma empresa em relação aos mesmos aspectos do concorrente; e finalmente, como planejar uma redução de custos para os produtos novos e os existentes.

O autor enfatiza que um sistema de informações gerenciais capaz de responder a essas perguntas críticas deverá atender às necessidades de avaliação de desempenho e de custo das atividades desenvolvidas nos processos organizacionais.

Fundamentalmente, o método de custeio ABC parte da premissa de que as diversas atividades desenvolvidas pela empresa geram custos e que os diversos produtos consomem

(utilizam) essas atividades. Assim, na operacionalização desse método, define-se a relação entre atividades e produtos por meio da utilização do conceito de cost drivers (direcionadores de custos), sendo os custos alocados aos produtos por meio de direcionadores específicos.

Essa proposta conceitual do método de custeio por atividades tem sua origem, dentre outros fatores, no crescimento da participação dos custos indiretos de fabricação na composição dos custos totais, nas últimas décadas, como ilustra a figura 8, adaptada de Ching (1995, p.16). Custos diretos Tecnologia Custo Mão-de-obra Overhead Tempo FIGURA 8 - EVOLUÇÃO RECENTE DO PERFIL DOS CUSTOS

FONTE: Adaptado de Ching (1995, p.16)

Como pode ser observado na figura 8, a posição de destaque outrora ocupada pelos custos de mão-de-obra diminui, crescendo em importância os custos indiretos de fabricação. Tal alteração, como não poderia deixar de ser, realçou a importância da adoção, pelas empresas, de sistemas de gestão modelados com métodos de apropriação dos custos indiretos mais eficazes do que aqueles oferecidos pelos métodos tradicionais.

Contrastando com essa abordagem tradicional, o método de custeio por atividade (ABC) fundamenta-se numa visão horizontal dos processos do negócio. A empresa é analisada pelos seus processos e subprocessos, cada um deles constituído por um grupo de atividades.

Um processo é composto por um conjunto de atividades que agregam valor, gerando um determinado produto. A figura 9, a seguir, procura demonstrar essa visão.

Essa abordagem mostra-se compatível com a moderna concepção da empresa, que enfatiza mais os processos de negócios do que os departamentos funcionais, como explicitado nas Estruturas Matriciais e Celulares.

Entrada Saída

FIGURA 9 - PROCESSO DE NEGÓCIO

FONTE: Cogan (1997, p.43)

O custeio dos produtos é elaborado em duas etapas distintas. Na primeira são identificadas e analisadas as atividades que têm seus custos determinados; na segunda etapa, os custos das atividades são alocados aos produtos.

No método de custeio ABC, atividade é tudo aquilo que é executado em uma empresa consumindo recursos para a concretização de um processo.

Segundo Nakagawa (1993, p.38), a elaboração das atividades merece ser observada e analisada cuidadosamente pela absorção e consumo de recursos que representa para a empresa, tornando-se necessário discriminar as atividades que adicionam valor e as que não adicionam nenhum valor aos produtos.

As atividades serão custeadas pelo rastreamento dos recursos absorvidos em sua execução ou elaboração – como materiais, mão-de-obra, seguro, consumo de energia elétrica – e definidos os direcionadores de custos, que são os fatores ou medidas de consumo que fazem com que as atividades sejam realizadas.

Três fatores devem ser levados em conta para a seleção dos direcionadores de custos: a facilidade de obtenção dos dados para a construção do direcionador escolhido; a correlação entre o consumo da atividade e o consumo real; e o efeito comportamental, ou seja, a influência que determinado direcionador terá sobre as pessoas.

Os direcionadores auxiliarão e conduzirão os valores dos recursos consumidos para as atividades, concretizando-se, dessa forma, o cálculo do custo de cada atividade.

O custo da atividade, uma vez calculado, deverá ser apropriado ao objeto de custeio, que poderá ser representado por um produto, por um serviço ou mesmo por um processo. A figura 10 procura retratar esses procedimentos.

RECURSOS DIRECIONADOR DE CUSTOS CENTRO DE ATIVIDADES DIRECIONADOR DE CUSTOS PRODUTOS 1 2 1 3 4 2 5 6 3 7 N N

FIGURA 10 - MÉTODO ABC

FONTE: Cogan (1997, p.37)