Métodos de acumulação: por ordem de produção e por processo

Os métodos de acumulação têm a finalidade de acumular os custos referentes a objetos de custos, processo e/ou atividades que a empresa, em determinado momento, deseja custear. Essa acumulação pode ser efetuada de diversas formas, dependendo das necessidades gerenciais e objetivos de análise dos custos.

A acumulação dos custos em objetos de custos pode ser efetuada basicamente por dois sistemas ou métodos de acumulação: por ordem de produção ou por processo também denominado de método por centro de custos.

Com o objetivo de produzir informações que possam contribuir para o atendimento de diversas necessidades gerenciais, tais como planejamento e controle de custos, avaliação de estoques e determinação de resultados, a Contabilidade de Custos recorre a diferentes métodos de acumulação de custos e controle, que serão tratados na seqüência deste item.

A definição e escolha do método mais adequado depende das características do produto, da tecnologia de produção empregada e, até mesmo, da conveniência da empresa. Existe, também, a alternativa de se implementar uma combinação dos métodos, gerando um sistema híbrido que possa atender às necessidades gerenciais mais abrangentes de controle e planejamento.

O método de acumulação de custos, genericamente nomeado como método de acumulação por ordem de produção, foi concebido com a intenção de permitir à administração o conhecimento de todos os custos decorrentes da execução de uma tarefa, um serviço ou uma produção em especial. Na verdade, por meio da ordem de produção são

registrados todos os custos incorridos para a realização daquela produção em especial, em separado dos demais custos que a empresa possa ter. Esses custos acumulados podem ser diretamente ligados à produção ou ser caracterizados como despesas indiretas, desde que identificados claramente com a produção em foco.

Esse método é particularmente útil para empresas em cuja atividade sejam gerados produtos diferenciados, elaborados em lotes grandes ou pequenos. Também aquelas que operam sob encomenda, atendendo a especificações distintas de fabricação, ou que têm suas atividades desenvolvidas por projetos, poderão recorrer a esse método de acumulação. Como observam Backer e Jacobsen (1984, p.144), "tal método é usado também quando o tempo exigido para a fabricação da unidade do produto é bastante longo e quando o preço de venda depende muito do custo da produção (...)". Apresenta bons resultados em indústrias que possuem um processo no qual a fabricação se dá em lotes ou porções das diversas partes componentes dos produtos com a utilização das mesmas máquinas, porém em tempos diferentes.

Para essas empresas, é importante o conhecimento do custo de cada lote diferente produzido, ou de cada projeto especial executado, ou de cada encomenda atendida, já que a natureza de cada produção executada difere das demais.

Algumas características distinguem o método de acumulação de custos por ordem de produção.

A primeira delas, como já visto anteriormente, refere-se ao fato de o método identificar com precisão a elaboração de lotes de produtos diferentes no processo produtivo. Outra característica é a de que o custo de fabricação só será conhecido ao final da fabricação do produto ou lote. Enquanto a produção está se desenvolvendo, torna-se necessário um minucioso controle das atividades, de forma que se associe imediatamente cada consumo de recurso com o código da ordem de produção correspondente. Assim, o método exige um esforço e acompanhamento considerável, pois precisa de um grau de organização e disciplina para fornecer resultados suficientemente precisos.

Finalmente, o método de acumulação de custos por ordem de produção permite um melhor conhecimento do resultado obtido com cada produto, além de oferecer a possibilidade de formação de uma base de informações de custos confiáveis para a elaboração de futuros orçamentos.

Para Matz et al. (1987, p.337), o sistema de custo por processo é indicado para empresas que fabricam os seus produtos sob condições de processamento contínuo ou de acordo com métodos de produção em massa.

Há outras situações que também devem ser consideradas para o uso desse método: fabricação de um único produto de forma contínua e em grande quantidade; produtos padronizados com produção em massa; e processo de produção constituído de

departamentos e seções independentes, quando houver facilidade de mensuração dos custos por etapas do processo.

Nesses casos, normalmente, não é possível identificar com clareza a qual produto se refere um certo consumo de recursos. Assim, o custo de cada produto será calculado, ao final de certo período, dividindo-se o custo total acumulado no período pelo número de unidades produzido nesse tempo. Trata-se, portanto, de um custo médio unitário. Horngren (1978, p.800), ao comparar os métodos de acumulação por ordem de produção e por processo, faz questão de salientar que, independentemente do método escolhido, o custo unitário resultará da extração de uma média, mas que há uma distinção básica a considerar: a amplitude do denominador, que é pequena no método por ordem de produção e grande no método por processo.

Nesse método, os custos são agrupados durante um período de tempo, segundo os processos de produção, departamentos ou centros de custos pelos quais passa o produto em elaboração. Depois de assim agregados, os custos deslocam-se ao longo do processo de produção, à medida que as unidades em produção se transferem de um centro de custo a outro subseqüente, até o final do processo.

Dependendo das informações que a empresa deseja obter, os métodos de acumulação de custos podem tomar várias formas. Essa variedade de formas é decorrente das várias possibilidades de combinações entre os métodos de acumulação e os de apropriação de custos, o custeio por absorção e o custeio direto. Pode-se ainda aumentar essas possibilidades pelo emprego de tipos diferentes de custos, tais como: custos reais utilizados na determinação dos custos dos produtos e serviços com a função de calcular lucro de forma individualizada, ou para a variação de estoques e estabelecimento de preço de venda. Custos previsionáveis (estimados e padrão), estimados para produção específica, e custos padrões, para produção contínua, ambas as condições terão como principal objetivo o controle das operações e planejamento. Essas possibilidades são apontadas por Leone (1997, p.188) no quadro 9.

QUADRO 9 - SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS

SISTEMAS DE ACUMULAÇÃO DE CUSTOS

Por OP Por Processo

Custos previsionais Custos previsionais CRITÉRIOS DE CUSTEIO Custos reais Estimados Padrões Custos reais Estimados Padrões Absorção 1 2 3 4 5 6 Direto ou variável 7 8 9 10 11 12 FONTE: Leone (1997, p.188)