Demonstração do Resultado do Exercício

Na linguagem comercial, o resultado positivo do exercício é o lucro, o provento ou o ganho obtido num negócio. É o que provém das operações mercantis ou das atividades comerciais realizadas pelas sociedades em geral. Por resultado, em sentido propriamente contábil, entende-se a conclusão a que se chega na verificação de uma conta ou no levantamento de um balanço: o mesmo que crédito, lucro ou prejuízo.

Em relação às contas, refere-se ao saldo da demonstração dos resultados do exercício, que tanto pode ser credor – lucro contábil – como devedor – prejuízo contábil (BRASIL, 1976).

A propósito do fechamento de balanços patrimoniais, alude-se à apuração dos lucros ou prejuízos em determinados períodos. Dessa forma, o resultado ou o que se apurou na escrituração comercial da pessoa jurídica, tanto pode ser favorável, quando há lucro contábil, como desfavorável, quando se verifica prejuízo contábil.

Di Diego (2011) ensina que a demonstração do resultado do exercício (DRE) é um documento contábil que visa ao processo de formação de resultado econômico alcançado pela pessoa

jurídica, desde a receita bruta (faturamento) até o resultado líquido do período (lucro ou prejuízo contábil). Nessa demonstração, é que a sociedade cooperativa de produção agropecuária deverá descrever os dados que reflitam o desempenho positivo ou negativo da entidade no decorrer do último exercício, mediante a exposição dos resultados com as vendas ou serviços a terceiros ou aos próprios cooperados. Através de outros dados decorrentes de operações relativas ao ato não cooperativo, indica-se também as despesas provocadas pelas atividade operacional, tais como salários, encargos, tributos etc.

Para o autor português, o lucro periódico ou de balanço da sociedade tem como origem o que a citação seguinte declara:

Daí que a lei venha permitir que, em determinados momentos – e o momento azado para o efeito é o da elaboração do balanço (donde decorre a designação que lhe é atribuída) – se determine o lucro, dito periódico ou de balanço, da sociedade. Este lucro de balanço (que a doutrina alemã e italiana constuma designar respectivamente por totalgewinn e utile complessivo ou utile di bilancio) representa o acréscimo patrimonial gerado e acumulado pela sociedade desde o início da sua atividade até determinada data (a data a que se reporta a elaboração do balanço) e que é distribuível pelos sócios, correspondendo à diferença entre o patrimônio líquido da sociedade, por um lado, e a soma do capital e das reservas indisponíveis (reservas legais e estaturárias) por outro (DI DIEGO, 2011. p. 211).

Ao tratar do lucro do exercício, convém acrescentar o seguinte:

O lucro de exercício, ou o lucro obtido no exercício, consiste “na expressão monetária do resultado positivo da atividade desenvolvida pela empresa social durante o mesmo exercício”. Ou seja, há lucro de exercício quando o valor do patrimônio líquido da sociedade é, no final do ano econômico e em resultado da sua atividade, superior ao que existia no início. I.é, trata-se do excedente patrimonial criado apenas durante esse ano – que no balanço consta da rubrica “Resultados do Exercício” da Situação Líquida – e que poderá traduzir-se na seguinte equação: Lex = PSF – PSi, em que, Lex = Lucro de exercício; PSF = Patrimônio social líquido final do exercício; PSi = Patrimônio social líquido no início do exercício (DOMINGUES et alii, 2007, p. 217-8).

Registre-se, ainda, que as normas do direito das sociedades portuguesas, que tratam da apuração do lucro do exercício, estabelecem que o escopo lucrativo é um dos elementos essenciais do conceito de sociedade. O fim da sociedade há de ser necessariamente a obtenção de lucro para distribuição aos sócios ou acionistas. Ou seja, tem-se como princípio que o lucro pode ser revestido de duas vertentes: o lucro objetivo, que consiste no incremento patrimonial, no enriquecimento do patrimônio da sociedade; e o lucro subjetivo, que se traduz no fato de aquele incremento patrimonial da sociedade ser ou poder ser distribuído aos sócios.

No mesmo sentido, a regra de direito societário brasileiro prescreve a ordem de apresentação das receitas, custos e despesas na DRE9 para fins de publicação. Ressalte-se, ainda, que sempre os princípios contábeis devem nortear a contabilidade das sociedades cooperativas no reconhecimento contábil das receitas (ingressos), custos e despesas (dispêndios), porque, como as demais pessoas jurídicas, aquelas também são obrigadas a elaborar as demonstrações financeiras por expressa determinação legal (BRASIL, 1976).

As sociedades cooperativas de produção agropecuárias, inclusive, as agroindustriais, como entidades empresariais, igualmente estão sujeitas ao levantamento de balanços de exercício social. O exercício social representa o período de gestão dos negócios da sociedade, findo o qual, os dirigentes da sociedade cooperativa devem, obrigatoriamente, encerrar as contas da escrituração, realizar a elaboração das demonstrações financeiras e fazer o relatório dos atos da administração, a fim de submetê-lo ao julgamento da Assembleia Geral.

No tocante ao conteúdo e à forma de apresentação da demonstração financeira da sociedade cooperativa, a Resolução CFC nº. 920, de 2001, aprovou a NBC T 10, que trata dos Aspectos Contábeis Específicos em Entidades Diversas. O item NBC T 10.8 – Entidades Cooperativas, assim dispõe:

10.8.4.1 – A denominação da Demonstração do Resultado da NBC T 3.3 é alterada para Demonstração de Sobras ou Perdas, a qual deve evidenciar, separadamente, a composição do resultado de determinado período, considerando os ingressos diminuídos dos dispêndios do ato cooperativo, e das receitas, custos e despesas do ato não-cooperativo, demonstrados segregadamente por produtos, serviços e atividades desenvolvidas pela Entidade Cooperativa (CFC, 2001).

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Lei nº. 6.404, de 1976, art. 187.

Art. 187. A demonstração do resultado do exercício discriminará:

I - a receita bruta das vendas e serviços, as deduções das vendas, os abatimentos e os impostos; II - a receita líquida das vendas e serviços, o custo das mercadorias e serviços vendidos e o lucro bruto;

III- as despesas com as vendas, as despesas financeiras, deduzidas das receitas, as despesas gerais e administrativas, e outras despesas operacionais;

IV – o lucro ou prejuízo operacional, as outras receitas e as outras despesas (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).

V - o resultado do exercício antes do Imposto sobre a Renda e a provisão para o imposto;

VI – as participações de debêntures, empregados, administradores e partes beneficiárias, mesmo na forma de instrumentos financeiros, e de instituições ou fundos de assistência ou previdência de empregados, que não se caracterizem como despesa (Redação dada pela Lei nº 11.941, de 2009).

VII - o lucro ou prejuízo líquido do exercício e o seu montante por ação do capital social. § 1º Na determinação do resultado do exercício serão computados:

a) as receitas e os rendimentos ganhos no período, independentemente da sua realização em moeda; e

Na análise desses dispositivos, verifica-se que houve modificação na denominação dessa demonstração financeira, que passou de Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) para Demonstração de Sobras e Perdas (DSP), e, ainda, a divisão da apuração do resultado do exercício em: ato cooperativo correspondente aos ingressos diminuídos dos dispêndios; ato não cooperativo vinculando as receitas e diminuídas dos custos de despesas.

Embora essa metodologia permita que seja demonstrada, de forma segregada por produtos, serviços e atividades desenvolvidas pela sociedade cooperativa, a apuração das sobras líquidas ou das perdas líquidas decorrentes do ato cooperativo, assim como a apuração do lucro ou prejuízo contábil, vinculados ao resultado nas operações denominados de ato não cooperativo, a sociedade cooperativa de produção agropecuária deve elaborar as demonstrações financeiras.

Posteriormente, foi editada a Resolução CFC nº. 959, de 2003, que aprovou a NBCT 10.21 – IT – Regulamentação do item 10.21.4 – Demonstração de Sobras e Perdas. A DRE tem previsão legal no caput da Lei nº 6.404 (BRASIL, 1976) e no Código Civil – Direito de Empresa (BRASIL, 2002), de que se infere, com clareza e certeza a realidade econômica das sociedades em geral.

Da leitura dessas disposições que tratam da demonstração financeira, extraem-se os significados que exigem a realização de abordagens resumidas, a fim de que sejam elucidados os aspectos relevantes, concernentes à quantificação e qualificação das sobras e perdas líquidas e dos lucros ou prejuízos contábeis apurados pelas sociedades cooperativas de produção agropecuárias e agroindustriais.

De início, cabe o registro que a modificação da denominação de DRE para DSP não traz nenhuma consequência prática na apuração da realidade econômica da sociedade cooperativa de produção agropecuária, principalmente se ficar evidenciado, nos registros da escrituração, com a devida comprovação, que a entidade apenas realizou operações típicas com os cooperados.

Em havendo operações definidas, como o ato não cooperado, a DRE deverá representar receitas, custos e despesas por produtos, serviços e atividades desenvolvidas pela sociedade cooperativa. Neste caso, a mudança de denominação para DSP incluiria, também, o resultado

apurado nas operações decorrentes de ato não cooperado, o que poderia resultar em controvérsias desnecessárias na quantificação e qualificação dos valores apurados para fins societários, ou mesmo no interesse dos cooperados. Frequentemente, essas demonstrações são confundidas como se fossem sinônimas. Todavia, são designações bem distintas. O resultado apurado pela sociedade cooperativa de produção agropecuária na DRE deve ser segregado, a fim de evidenciar o valor que decorre do ato cooperativo, denominado de sobras ou perdas líquidas; e o ato não cooperativo, denominado de lucro ou prejuízo.

Portanto, a DRE tem por objetivo exprimir com clareza a situação patrimonial da sociedade cooperativa e as mutações ocorridas em determinado período. Tudo deve ser apresentada de forma clara, com a utilização de uma metodologia que permita apurar sobras ou perdas líquidas decorrentes do ato cooperativo e do lucro ou prejuízo contábil resultante das operações realizadas com não cooperados.