importância da escolha do método em uma indústria
1.1 Métodos de Custeio
Um dos grandes problemas em contabilidade é encontrar a metodologia adequada para apropriar os custos indiretos aos produtos. Santos, Schimidt e Pinheiro (2006) acrescentam que o Custeio está intimamente relacionado à defi nição de análise das informações para se adequarem às necessidades da empresa.
Ao longo dos anos vários métodos de custeio foram sendo desenvolvidos, dentre eles os que ganharam maior destaque pela sua aplicação estão os métodos de do Custeio por Absorção, Custeio Variável, ABC e RKW.
Custeio por Absorção
Conforme Fleishman (1996, apud Carvalho 2002 p. 50), possivelmente a primeira aparição do método de custeio por absorção tenha ocorrido na França do século XIX, pois, naquela época, uma fi gura contábil chamada prix de revient, um equivalente francês para o custo dos produtos vendidos, originalmente, incluía apenas os custos diretos de produção. Mas no ano de 1817,
Anselme Payen, um magistrado que abrira uma fábrica de açúcar de beterraba, reconheceu que também deviam ser incluídos os custos indiretos de fabricação.
Conforme Silva (2005, p. 27) sobre o Custeio por Absorção:
Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção aos bens elaborados: todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todo os produtos feitos, fixos e variáveis. Esse sistema leva a empresa a fazer uma distinção entre custos e des- pesas gerais, simplifica os processos de custos e usa critérios subjetivos de rateio dos custos fixos aos pro- dutos, além de considerar os estoques de produtos em elaboração como custos e não como investimentos. Segundo Crepaldi (2004), o Custeio por Absorção é um método derivado da aplicação dos princípios fundamentais de contabilidade, pois estão de acordo com o regime de competência e confrontação receitas e despesas do período. Este método é inclusive adotado pela legislação Comercial e Fiscal no Brasil.
Martins (2003) diz que este método de custeio é basicamente baseado na apropriação de todos os custos de produção sendo distribuídos aos bens elaborados ou serviços feitos. Este método é muito útil principalmente para empresas que produzam poucos produtos.
Para Santos, Schimidt e Pinheiro (2006), esse método de custeio tem como principais características:
• É um sistema de custos que apropria aos produtos ou serviços todos os custos diretos e indiretos ocorridos na atividade de produção ou prestação do serviço. • Este método de custeio trabalha com a fi gura do “Custo Total do Produto”.
• Este sistema apura um resultado para o produto.
• É voltado mais para um enfoque interno, por considerar o preço de venda uma função predominantemente de custos e não de mercado.
Os autores ainda fazem algumas críticas sobre este método, tais como:
• É um sistema bastante infl exível para efeitos de estratégia de preços, notada principalmente em situações de recessões ou situações competitivas.
• Demonstra uma ilusória segurança, na medida em que são apropriados todos os
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Revista Atitude - Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre • Ano IV • Número 7 • Janeiro - Junho de 2010 custos e despesas aos itens ou serviços
ofertados, pois há uma aparente garantia na cobertura dos custos através do preço de venda apurado, podendo esta garantia não se realizar dependendo do volume atingido.
Exemplifi cando
No segundo trimestre de 2002, a Indústria Alfa de Produtos Fabris concluiu a produção de 600 unidades do item X2, tendo logrado vender 400 dessas unidades, ao preço unitário de 120,00. No mesmo período foram coletadas as seguintes informações.
• Custo Variável Unitário: 20,00 • Total de Custos Fixos: 18.000,00
• Despesas Variáveis de Vendas Unitária: 2,00
• Inexistência de estoque inicial no período Com base nessas informações, calcule pelo Custeio de Absorção o Custo dos Produtos Vendidos, o Estoque Final do Período e o Lucro Líquido do Período:
Resolução:
Custeio Direto ou Variável
Conforme Johnson e Kaplan (1996, apud Carvalho 2002 p. 56), há um consenso, entre os historiadores da área, de que o método do custeio variável pode ter sido a primeira forma encontrada de apropriar custos a produtos. O autor ainda acrescenta que as primeiras organizações comerciais americanas a desenvolverem sistemas de contabilidade gerencial foram da área de tecelagens de algodão mecanizadas e integradas, surgidas após 1812, utilizando as informações dos
custos para avaliar a mão-de-obra direta e custos de despesas gerais na conversão matérias-primas em fi os e tecidos acabados. Uma das primeiras se deu na Lyman Mills, uma tecelagem de algodão integrada e movida a força hidráulica, construída no fi nal da década de 1840, em Holyoke, cidade do oeste de Massachussetts. O autor complementa que essa informação ao custeio variável também evoluiu para custeio por absorção.
Conforme Ferreira (2009), em razão dos problemas existentes no uso do sistema de custeio por absorção no que diz respeito à apropriação dos custos fi xos, surge o sistema de custeio variável, que segundo Martins (2003), só é alocado ao produto os custos variáveis, separando os fi xos, conside- rando-os como despesas, classifi cando- os diretamente no resultado do período, enquanto os variáveis serão demonstrados no estoque. Este método não é aceito pelo Fisco, justamente por diminuir o resultado do período por considerar os custos fi xos como despesa, somente então ser usado para análises internas. Para Santos, Schimidt e Pinheiro (2006), esse método de custeio como principais características:
• Este sistema só apropria ao produto ou serviço ofertado os custos e despesas variáveis ocasionados para que os mesmos sejam ofertados ou comercializados.
• Apura uma “Margem de Contribuição” dos produtos, mercadorias e serviços. • O sistema é voltado para o mercado, considerando o preço de venda, predominantemente, uma função do mesmo.
Ferreira (2009) ainda acrescenta que se caso toda a produção iniciada e acabada no período for vendida, o lucro bruto pelo custeio variável será maior que o apurado pelo custeio por absorção, justamente por não ser apropriado o custo fi xo ao produto, porém o lucro líquido será igual nos dois métodos, pois os custos fi xos integrarão o custo dos produtos vendidos (CPV) no custeio por absorção e estarão entre as despesas operacionais no custeio variável.
Porém, para Santos, Schimidt e Pinheiro (2006), esse sistema não permite uma visualização individualizada do produto ou serviço, exigindo assim um planejamento com Custo Fixo Unitário ( 18.000,00/600
unidades)
30,00 Custo Variável Unitário 20,00
Custo Total Unitário 50,00
Custo Total dos Produtos Vendidos (50,00 X 400 Un.)
20.000.00 Estoque Final (600 Prod – 400
Vend = 200 X 50,00) 10.000,00 DRE Receita (400 x 120,00) 48.000.00 CPV (20,000,00) Lucro Bruto 28.000,00 Despesas Variáveis (400 x 2,00) 800,00 Lucro Líquido 27.200,00
Fonte: Curso Básico de Contabilidade de Custos, página 226
enfoque global na relação custo x volume x margem. Os autores acrescentam que esse sistema não é aceito pela legislação para efeitos de apuração de estoque, sendo usado então somente gerencialmente, que apesar de bastante fl exível, ele é voltado mais para o aspecto mercadológico externo da empresa.
Exemplifi cando:
Uma indústria, elaborando um único produto, tem a seguinte movimentação:
Resolução: Custeio Integral
Para Júnior e Klippel (2002), na primeira metade do século XX começou a surgir a teoria do Custeio Integral, propugnando que todos os custos deveriam ser repassados aos produtos, implicando na geração de bases de rateio para o repasse dos custos fi xos aos produtos.
Para Santos, Schimidt e Pinheiro (2006) o Custeio Integral é o método em que todos os custos fi xos e variáveis são imputados ao produto. Nesse sistema, além dos custos, aos produtos são imputadas as despesas, ou seja, todos os insumos envolvidos na produção da receita são considerados custos
dos produtos.
Para Santos, Schimidt e Pinheiro (2006) outro conceito importante obtido através do Custeio Integral é o de despesas de vendas (DV), que representam os gastos que surgem após a realização do ato de venda, como por exemplo, os impostos sobre vendas, descontos bancários e comissões do vendedor. Dessa forma, as respectivas parcelas são calculadas como percentagem do preço, de maneira que também se podem considerar as DV como sendo uma redução proporcional do preço. Assim, a diferença entre o preço de venda e as despesas de vendas representa o preço líquido do produto.
Exemplifi cando:
Suponha que a empresa Ômega não possua estoques inicias de produtos prontos, em processo e nem em elaboração, e os dados sejam os seguintes:
Resolução:
Custos Variáveis Unitários 30,00
Matéria-Prima 20,00 Energia 4,00 Materiais Indiretos 6,00 Custos Fixo 2.100.000,00 Mão-de-Obra 1.300.000,00 Depreciação e Impostos 400.000,00 Manutenção 300.000,00 Diversos 100.000,00 Preço de Venda 75,00 Quantidade Produzida 60.000,00 Quantidade Vendida 40.000,00
RESUMO DOS RESULTADOS
Vendas (40.000 x 75,00) 3.000.000,00 Custo Variável (40.000 x 30,00) (1.200.000,00) Margem de Contribuição 1.800.000,00 Custos Fixos (2.100.000,00) Lucro (300.000,00) Estoque Final (60.000 – 40.000 = 20.000 x 30,00) 600.000,00 Fonte: Contabilidade de Custos, página 199
Receita de Vendas 100.000,00
Consumo de Matéria-Prima 15.000,00
Mão-de-Obra Direta 25.000,00
Custos Indiretos de Fabricação Variáveis
10.000,00 Custos Indiretos de Fabricação
Fixos
2.000,00 Despesas Indiretas de Administra-
ção
7.000,00 Despesas Indiretas de Distribuição 3.000,00
Despesas de Vendas 11.000,00
Matéria-Prima 15.000,00
Mão-de-Obra Direta 25.000,00
Custos Indiretos de Fabricação (Variável + Fixo = 10.000 + 2.000)
12.000,00
Custo de Produção 52.000,00
Despesas Indiretas de Administra- ção
7.000,00 Despesas Indiretas de Distribuição 3.000,00
Despesas de Vendas 11.000,00
Despesas Totais 21.000,00
Custo Total dos Produtos (52.000 + 21.000)
73.000,00
Receita de Vendas 100.000,00
Custo Total dos Produtos (73.000,00)
Resultado 27.000,00
Fonte: Fundamentos de Gestão Estratégica de Custos, página 62
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Revista Atitude - Faculdade Dom Bosco de Porto Alegre • Ano IV • Número 7 • Janeiro - Junho de 2010 Método de Centro de Custos ou RKW
(Reichskuratorium für Wirtschaftlichtkeit) Para Martins (2003), este método surgiu no início do século XX, disseminado na Alemanha por um órgão similar ao CIP (Conselho Interministerial de Preços), fundamentado na ideia de que para formar o preço de venda devemos saber qual é o valor dos nossos custos.
Martins (2003) ainda descreve que o método de trabalho deste modelo consiste no rateio dos custos e despesas (incluindo as fi nanceiras), semelhante a outras já estudadas, ou seja, são feitas as alocações de todos estes custos e despesas aos departamentos da empresa, para somente depois, serem transferidos para o produto, chegando-se assim, ao custo de “produzir e vender” e “administrar e fi nanciar”, nos dando assim o gasto completo do processo de obtenção de receita.
Como o principal objetivo deste método é formar o preço, para Martins (2003), para formar este preço apenas acrescenta-se a margem de lucro desejada ao valor do custo.
Para Seronatto, Rigotto e Gimenes (2006), o RKW não é recomendado por sua metodologia de formação de empresa, porém sempre que uma empresa fi xar seu preço com base nos custos estará empregando alguma forma variante do RKW.
Exemplifi cando:
Uma empresa do ramo calçadista utiliza o método de RKW (centro de custos) para o cálculo e controle dos seus custos de trans- formação. Para facilitar o controle de seus custos, a empresa foi dividida em quatro departamentos (centro de custos): adminis- tração geral, manutenção, corte/pesponto e
montagem/acabamento. A administração é um centro muito amplo, porque realiza um número variado de atividades distintas; po- rém, a atividade principal é de controle de administração de pessoal. A manutenção tra- balha basicamente para manter os equipa- mentos de corte/pesponto e de montagem/ acabamento, mantendo um nível de ativi- dade média de 1.000 horas de manutenção por mês. O centro de custo corte/pesponto está relacionado com a produção dos pa- res de calçados que serão fi nalizados no centro de custo de montagem/acabamento; ambos os centro de custos têm capacidade de 1.000 horas por mês. Os itens de custos foram classifi cados em salários e encargos, energia elétrica, depreciação e matérias de consumo. Em um determinado mês, os cus- tos de transformação totalizaram 60.000,00, sendo classifi cados da seguinte forma:
• Salários e Encargos: 30.000,00; • Energia Elétrica: 10.000,00; • Depreciação: 15.000,00; • Material de Consumo: 5.000,00.
A empresa produz dois tipos de calçados: calçados masculinos e calçados femininos, que passam pelos centros de custos produtivos (corte/pesponto e montagem/ acabamento) com os tempos padrões apresentados na tabela abaixo:
Neste mês, o setor de controle estatístico de processo (CEP) da empresa apresentou os valores evidenciados na fi gura a seguir:
Calçados Tempo de Corte/ Pesponto (h) Tempo de Montagem/ Acabamento (h) Masculino 0,5 0,6 Feminino 0,4 0,5
Dados Administração Manutenção Corte/pes-
ponto Montagem/ Acabamento Potência Instalada 10 25 50 30 Valor Equipamento 2.000 15.000 40.000 20.000 Materiais Requisitados 500 3.000 4.000 2.500 Salários e Encargos 10.000 3.000 9.000 8.000 Número de Empregados 10 3 18 15 Tempo de Manutenção - - 600 400
Produção Calçado Masculino/pares - - 5.000 5.000
Produção Calçado Feminino/pares - - 6.000 6.000
Tempo Utilizado (h) 200 150 200 195
Retrabalho Calç. Masculino/Pares - - 10 15
Com base nesses dados foi possível de- terminar os custos por centro de custos, con- forme apresentado na tabela a seguir:
Considerando que a unidade de trabalho dos dois centros de custo diretos e o tempo de produção e tomando os tempos unitários dos produtos nos centros e os volumes produzidos, chegamos à conclusão que no corte/pesponto foi produzido o equivalente a 4.900 horas (0,5 x 5.000 pares + 0,4 x 6.000 pares) e na montagem/ acabamento o equivalente a 6.000 h (0,6 x 5.000 pares + 0,5 x 6.000 pares). A tabela abaixo demonstra o cálculo dos custos unitários dos centros diretos e dos custos unitários dos dois produtos obtidos pela multiplicação dos custos unitários dos centros pelos tempos unitários de passagem.
Para chegar ao Custo Unitário (Custo
de transformação) do par de calçado foi efetuado o seguinte cálculo.
• Sapato masculino: (7,19 x 0,5 h/un)
+(4,13 x 0,6 h/un.) = 6,07 por unidade; • Sapato feminino: (7,19 x 0,4 h/un) + (4,13 x 0,5 h/un.) = 4,94 por unidade;
Custeio Baseado em Atividades (ABC) Conforme Martins (2003, p. 87):
Com o avanço tecnológico e a crescente complexi- dade dos sistemas de produção, em muitas indústrias os custos indiretos vêm aumentando continuamente, tanto em valores absolutos quanto em termos relativos, comparativamente aos custos diretos (destes, o item Mão-de-Obra Direta é o que vem mais decrescendo). Para Nakagawa (2001), o ABC já era conhecido e usado por contadores entre os anos de 1800 e 1900. Seu uso está intimamente relacionado ao bom senso e ao fomento de criatividade. Podemos considerar inclusive o método de RKW um percursor do ABC. O autor acrescenta que entre os estudiosos que contribuíram para o ABC, através de seus estudos de tempos e movimentos da organização de trabalho estão Taylor, Fayol e Elton Mayo. No Brasil, as pesquisas se iniciaram em 1989 no Departamento de Contabilidade e Atuária da Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da USP.
Um dos fatores que contribuíram para o aparecimento do Custeio ABC foi, segundo Santos, Schmidt e Pinheiro (2006), a evolução tecnológica, alterando assim a composição dos custos dos fatores de produção,
Item $ Base de
Distrib. Adm. Manut.
Corte/ Pesponto Montagem/ Acabamento Salários e Encar- gos 30.000 Diretto 10.000 3.000 9.000 8.000
Energia Elétrica 10.000 Potência 870 2.174 4.348 2.608
Depreciação 500 Valor 390 2.922 7.792 3.896
Mat. Cons. 5.000 Requisição 250 1.500 2.000 1.250
Total 11.510 9.596 23.140 15.754