Notas do ICMS, do federalismo brasileiro e da “guerra

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O ICMS (imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação)117 revela-se como o mais importante tributo dos Estados e do Distrito Federal, que, por meio de suas receitas, torna em realidade a autonomia dos referidos entes federativos, viabilizando, em última instância, conceitualmente, o próprio Estado Federal118_{. Esse breve apontamento já seria suficiente para justificar} a extensão e profundidade do ICMS no corpo do Texto Constitucional.

117 _{Quanto à sua origem imediata¸ o ICMS retoma o antigo ICM, que foi introduzido no sistema}

tributário brasileiro, por meio da Emenda Constitucional nº 18 de 1965, à Constituição Federal de 1946. O ICM, por sua vez, sucessor do antigo IVM (Imposto sobre vendas mercantis, que se estruturou a partir da década de 20 do século passado) e do IVC (Imposto sobre vendas e consignações, que se estruturou, a partir do IVM, na década de 40 do século passado), procurou afastar a incidência sobre as operações mercantis de forma cumulativa. Acresça-se que o ICM tomou por base o modelo de imposto de valor agregado – IVA – francês, o chamado TVA (“Taxe sur la Valeur Ajoutée”), contudo, serviu como um modelo de inspiração, uma vez que não se encontram alguns fundamentos daquele na estrutura do ICM, a saber: a) imposição sobre base ampla – o ICM, assim como o ICMS, seu sucessor, apresenta restrições ao creditamento; b) imposto aplicado por ente unitário - o ICM restringia-se à tributação estadual e distrital, em operações mercantis, restando espaço para a incidência do IPI (federal) e ISS (municipal); c) dedução financeira ao invés da física – o ICM, bem como seu sucessor ICMS, apresentava restrições ao crédito de uso e consumo. (cf. CARRAZZA, Roque Antonio. ICMS. 13. ed., rev. e ampl. - São Paulo: Malheiros, 2009, p.37-39).

118 _{Um Estado Federal, expressão de uma aliança (relembra-se a etimologia da palavra foedus no}

sentido de apontar esse acoplamento), em decorrência de um lastro constitucional, pauta-se numa série de características, em que o acoplamento dos entes federativos manifesta-se. Com Dalmo de Abreu Dallari, apontam-se oito de suas características fundamentais: (i.) a união faz nascer um novo Estado e, concomitantemente, aqueles que aderiram à federação perdem a condição de estados (no caso da espécie de federalismo por agregação, que não é o modelo brasileiro); (ii.) a base jurídica de um Estado Federal é a Constituição, não um tratado, uma vez que este se revela limitado; (iii.) na federação não existe direito de secessão, não podendo os entes federativos retirarem-se do pacto constitucional; (iv.) somente o Estado Federal apresenta soberania, de forma que os entes federativos perdem a sua soberania, com manutenção, contudo, de autonomia; (v.) no Estado Federal as atribuições da União e as das unidades federadas são fixadas na Constituição, por meio de uma distribuição de competência (essa característica toma toda relevância no presente tópico do trabalho, uma vez que a “guerra fiscal” revela-se pela fricção das competências tributárias, em detrimento da força normativa constitucional); (vi.) a cada esfera de competências se atribui renda

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Dessa forma, de inegável relevância é a consideração da projeção nacional da tributação do ICMS, em estreita e pronunciada relação de estruturação do perfil do federalismo cooperativo brasileiro119, diante da necessária homogeneidade da sua incidência, em alinhamento, portanto, com as disposições da Constituição da República de 1988, que estruturam este imposto.

Outro não é o entendimento que se colhe na doutrina de Paulo de Barros Carvalho, em que sobreleva o caráter nacional do imposto, traduzindo o corolário do princípio da homogeneidade da incidência do ICMS, também conhecido como princípio da equiponderância ou solidariedade nacional, que estrutura, ainda, o federalismo estabelecido na Constituição da República Federativa do Brasil, como cooperativo:

[...] parece-me importante ressaltar o caráter nacional do ICMS, máxima que sobressai do sistema com grande vigor de juridicidade. Não se aloja na formulação expressa de qualquer dos dispositivos constitucionais tributários,

própria (uma vez mais a relevância da apontada característica, pois para o cumprimento de seus encargos há que se ter em vista uma fonte de recursos suficientes, que pode ser corrompida pela dinâmica da “guerra fiscal”, quando da produção de benefícios fiscais à margem do mandamento constitucional, acenando, em decorrência, para o desequilíbrio entre os entes federativos); (vii.) o poder político mostra-se compartilhado pela União e as demais unidades federadas; (viii.) os cidadãos do Estado que adere à federação adquirem a cidadania do Estado Federal e perdem a anterior (característica válida, parece-nos, para o federalismo por agregação). (cf. DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de teoria geral do Estado. 19. ed. atual. São Paulo: Saraiva, 1995, p. 218-219).

119 _{A conceituação da expressão de nosso federalismo como da modalidade cooperativa se justifica}

uma vez que rompe com a contradição do federalismo dualista, no qual os níveis de governo se encontram em posição de atrito, por meio da solidariedade e da integração, na garantia mesma do pacto federativo. Nesses termos, o quanto apreendido, uma vez mais, em Dalmo Dallari: “Outro argumento é justificante, o que se refere à maior dificuldade para a concentração do poder, o que, em última análise, também favorece a democracia. Além disso, argumenta-se que o Estado Federal, preservando as características locais, ao mesmo tempo promove a integração, transformando as oposições naturais em solidariedade.” (cf. DALLARI, Dalmo de Abreu. Elementos de teoria geral do

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mas está presente nas dobras de inúmeros preceitos, irradiando sua força por toda a extensão da geografia do imposto. Seu relevo é tal que, sem o invocarmos, fica praticamente impossível a compreensão da regra–matriz do ICMS em sua plenitude sintática e na sua projeção semântica. Os conceitos de operação interna, interestadual e de importação; de compensação do imposto, de base de cálculo e de alíquota, bem como de isenção e de outros “benefícios fiscais”, estão diretamente relacionados com diplomas de âmbito normativo nacional, válidos, por mecanismos de integração, para todo o território brasileiro120.

Contudo, se por um lado, de maneira imediata, o traço da arrecadação do ICMS é pronunciado na garantia de princípios constitucionais – como o é o federativo -, por outro, o seu potencial de distorção, na dinâmica do sistema tributário dos Estados e do Distrito Federal, também se apresenta em relevo, sobretudo quando se tem em vista a corrosividade imanente da intitulada “guerra fiscal”, expressão que, de início, carrega uma inegável conotação política121_.

Com efeito, a importância tributária do ICMS – viabilizadora de receita e autonomia dos entes federativos - pode ser aferida em quaisquer dados estatísticos que compõem a distribuição dos recursos econômico-financeiros entre os mesmos

120 _{CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: linguagem e método. 4. ed. São Paulo: Noeses,}

2011, p. 767.

121 _{A expressão “guerra fiscal” é reveladora, de sua parte, do embate das estruturas constitucionais}

dos Estados Federados e do Distrito Federal, especificamente no tocante à expressão tributária, em que os referidos entes lançam mão de mecanismos, em práticas competitivas na busca de investimentos privados, rompendo com a regência constitucional que estrutura o sistema tributário nacional. Em Paulo de Barros Carvalho, apreende-se o realinhamento com a Constituição, diante da manifestação da “guerra fiscal”, que extrapola o âmbito jurídico: “Assim, verificando-se a hipótese de “guerra fiscal” as atitudes restauradoras da harmonia devem tomar como ponto de partida diretrizes constitucionais, sob pena de, não o fazendo, serem adotadas medidas ilegais ou inconstitucionais”. (cf. CARVALHO, Paulo de Barros. A concessão de isenções, incentivos ou benefícios fiscais no âmbito do ICMS. In: Guerra fiscal : reflexões sobre a concessão de benefícios no âmbito do ICMS. Paulo de Barros Carvalho; Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo : Noeses, 2012, p. 25).

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entes122_{, os quais permitem a identificação, imediata e de plano, dos potenciais} elementos indutores para a gênese da chamada “guerra fiscal”, na medida em que os mesmos apresentam:

i.) a presença de forte dependência, por alguns Estados-membros, de repasse de recursos da União: identificando que suas receitas próprias, tributárias ou não tributárias, não são suficientes para a efetivação da sua autonomia financeira;

ii.) verificação do crescimento das demandas pela oferta de serviços por parte dos Estados: aguçando a necessidade de maiores investimentos sociais, como na educação e a saúde, e, consequentemente, maior pressão sobre as receitas estatais ou distrital; e

iii.) evidenciação da necessidade de uma revisão da política de divisão dos recursos na federação: apontando para a rediscussão do Fundo de Participação dos Estados e do Distrito Federal, estabelecido normativamente pela Lei Complementar nº 62, de 28 de dezembro de 1989.

A partir dessa nota inaugural, chega-se ao quadro de desarranjo no equacionamento de receitas, recursos e demandas dos entes federativos, apontando para uma realidade decorrente, na qual a sociedade brasileira demonstra inequívocos sinais de profunda insatisfação com o sistema tributário atual123_.

122 _{Nesse sentido, o quanto apresentado à Comissão de Finanças e Tributação da Câmara dos}

Deputados pelo Secretário da Fazenda de São Paulo, Andrea Calabi, em 12 de maio de 2011, a partir de dados obtidos junto ao Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística – IBGE -, com o tema “ICMS e Federação” (Disponível em: <http://www2.camara.leg.br/atividade-legislativa/comissoes/comissoes- permanentes/cft/arquivos/apresentacao-sec.-faz.-sp>. Acesso em: 09 mar. 2013).

123 _{A expressão dessa insatisfação pode ser constatada pelo número de propostas de alteração do}

texto constitucional, que, para os limites do ICMS, conta, dentre outras, com a apresentação da PEC nº 288, apresentada em 28 de fevereiro de 2008, consignando a seguinte ementa: “Simplifica o sistema tributário federal, criando o imposto sobre o valor adicionado federal (IVA-F), que unificará as

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De toda sorte, o fato é que a tessitura constitucional, em uma perspectiva federativa, empreendeu limites demarcatórios à autuação dos entes federativos subnacionais, como franca manifestação de sua autonomia, determinada pela soberania constitucional. Portanto, revela-se nosso interesse, diante do manifesto rompimento dos limites constitucionalmente determinados quando os entes federativos empreendem concessão de benefícios fiscais à margem dos convênios interestaduais, o que é, em verdade, manifesta ofensa ao pacto federativo, encartado na disposição do artigo 155, § 2º, inciso XII, “g” da Constituição da República Federativa do Brasil.

Inafastável é, portanto, a conclusão de que, na seara de benefícios fiscais do ICMS, qualquer estipulação promovida unilateralmente, em desrespeito à determinação do preceito constitucional da necessidade de convênios interestaduais, que estratificam os limites da autonomia, é reveladora de uma dinâmica corrosiva do desenho de nosso federalismo na ordem da Constituição da República.

Por certo, o que se tem em consideração nesse desenho constitucional rígido do federalismo brasileiro (e diga-se, ainda, com a premissa do federalismo revelar-se como “cláusula pétrea” na Constituição Federal de 1988, à vista da disposição combinada dos mandamentos do artigo 1º e do artigo 60, § 4º, inciso I da Carta

contribuições sociais: Cofins, Pis e Cide-combustível; extingue e incorpora a contribuição social sobre o lucro líquido (CSLL) ao imposto de renda das pessoas jurídicas (IRPJ); estabelece mecanismo para repartição da receita tributária; institui um novo ICMS que passará a ter uma legislação única, com alíquotas uniformes, e será cobrado no estado de destino do produto; desonera a folha de pagamento das empresas, acaba com a contribuição do salário-educação e parte da contribuição patronal para a Previdência Social. Altera a Constituição Federal de 1988. Reforma Tributária” (Disponível em: <http://www.camara.gov.br/proposicoesWeb/fichadetramitacao?idProposicao=384954>. Acesso em: 10 mar. 2013).

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Maior124_{) é o concerto entre os entes subnacionais, em que se aponta, diante do} mandamento constitucional estampado no artigo 25, caput da Constituição Federal de 1988, o marco específico para o trabalho, em relação ao “federalismo fiscal”, de que o limite ao ordenamento desses entes se perfaz na justa medida dos parâmetros postos pelo corpo constitucional.

Indubitavelmente, o federalismo há que ser verificado como fronteira de atuação à autonomia, com a manifestação direta da não-cumulatividade própria da dinâmica do ICMS. Esta não-cumulatividade, por sua vez, em essência, revela-se como a garantia de compensação de créditos e débitos do imposto, assegurada constitucionalmente, que tem como objetivo desonerar a cadeia produtiva, cumprindo a vertente econômica do princípio da livre iniciativa e da livre concorrência, que se veicula com a neutralidade tributária da tributação, na medida em que é um valor perseguido pela Constituição com o objetivo de afastar as distorções provocadas por incidência tributária na organização da atividade produtiva, com a superposição de cargas tributárias125.

124 _{Na mesma medida é o que se apreende em Ives Gandra da Silva Martins, numa apreciação}

paralela analisando a unanimidade exigida do quórum para a concessão de benefícios do ICMS, mas em todo aplicável ao federalismo, na medida em que podemos considerar como um de seus elementos: “A unanimidade exigida para a concessão de incentivos, estímulos ou benefícios fiscais de todos os Estados e Distrito Federal é, a meu ver, cláusula pétrea constitucional, não podendo ser alterada nem por legislação inferior e nem por emenda constitucional, por força do § 4º, inciso I, do artigo 60 da CF/88”. (cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Estímulos fiscais no ICMS e a unanimidade

constitucional. Paulo de Barros Carvalho; Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo : Noeses, 2012, p.

22).

125 _{Diga-se, nessa mesma linha, que o modelo adotado para o ICMS, no que diz respeito à não-}

cumulatividade foi o do “imposto contra imposto”, conforme enuncia Ives Gandra da Silva Martins: “Não adotou o país, a compensação de base contra base, mas o do imposto contra imposto, em apuração periódica, conforme determina o artigo 155, § 2º, inciso I, da CF”. (cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Estímulos fiscais no ICMS e a unanimidade constitucional. Paulo de Barros Carvalho; Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo: Noeses, 2012, p. 2).

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Assim, concebe-se que as normas constitucionais – que, de sua parte, impõem disciplina nacional ao ICMS – são preceitos estabelecidos, contra os quais não se pode fazer oposição a autonomia do ente federativo, na justa medida, que se configuram, em essência, limitações à mesma. E mais, o rompimento desses limites constitucionais postos à autonomia é o real instabilizador do pacto federativo, quando se tem em vista a chamada “guerra fiscal” do ICMS.

Então, tem-se que a regulação de concessão e revogação de benefícios fiscais por meio de convênios revela-se como ponto de proteção da harmonia federativa, uma vez que, ao se evitar o regramento desuniforme, prestigia-se, em contrapartida, a distribuição de competências num Estado Federal, na concepção própria do federalismo brasileiro126_.

Anote-se que a competência tributária e seu exercício, claramente, transcendem o interesse individual e para o federalismo a outorga da aptidão de instituir e arrecadar impostos (no caso ICMS) funciona, inegavelmente, como instrumento para a equalização – garantia de harmonia e equilíbrio -, protegendo a possibilidade de obtenção de recursos de maneira direta, sem qualquer interferência de outros entes federados, o que se revela, ainda, como elemento certo do princípio da segurança jurídica, dotando de certeza e igualdade as relações entre os entes federativos, bem como na relação com os particulares.

126 _{Com essa nota de tipicidade do Brasil na adoção de convênios como instrumento para a}

concessão de benefícios fiscais do ICMS, mantendo a uniformidade do imposto, tem-se o quanto analisa Misabel Abreu Machado Derzi, ao promover a atualização da obra de Aliomar Baleeiro: “Essa invenção brasileira, a dos convênios interestaduais, resulta do princípio da não-cumulatividade do ICMS e da necessidade, em um Estado Federal, de se evitarem as regras díspares, unilateralmente adotadas (concessivas de benefícios, incentivos e isenções), prejudiciais aos interesses de uns, falseadoras da livre concorrência e da competitividade comercial e, sobretudo, desagregadoras da harmonia político-econômica nacional”. (cf. BALEEIRO, Aliomar. Limitações constitucionais ao poder

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De fato, o que resta pronunciado é que diante da inegável constatação de uma preocupação com o desenvolvimento local, propiciador de geração de emprego e de renda para o ente federativo, manifestada num cenário de inexistência de uma política de desenvolvimento regional mais efetiva127_{, resta, como resultado o espaço} para a adoção de políticas agressivas de atração de investimentos, com o consequente agravamento da situação de atrito dos sistemas tributários dos mesmos entes federativos. Aqui são reveladores os prejuízos financeiros, aferidos na apropriação de parte de substanciosa da receita devida a outros entes federativos128_.

127 _{Ives Gandra da Silva Martins aponta, historicamente, ainda na gênese do ICM, a razão para que a}

União deixasse de praticar políticas regionais de desenvolvimento, conforme a normatização do artigo 21, inciso IX, c/c artigo 170, inciso VII, ambos da CFRB, tornando, ainda, mais acirrada a guerra fiscal entre os Estados e o Distrito Federal, em evidente, por nós, omissão constitucional: “Sem me aprofundar nas razões que levaram a esta solução – Gilberto de Ulhôa Canto, um dos pais do atual sistema, contou-me que Rubens Gomes de Sousa, autor do anteprojeto de CTN, confidenciara-lhe, durante os trabalhos preparatórios, que, com o “ICM”, iria acabar a guerra fiscal do IVC, imposto sobre vendas e consignações -, o certo é que o problema da guerra fiscal permaneceu e foi exacerbado, após a CF/88, quando a União, por ter perdido receita de IPI e de Imposto sobre a Renda para os Estados e Municípios, deixou de praticar políticas regionais”. (cf. MARTINS, Ives Gandra da Silva. Estímulos fiscais no ICMS e a unanimidade constitucional. Paulo de Barros Carvalho, Ives Gandra da Silva Martins. São Paulo : Noeses, 2012, p. 4).

128 _{Diga-se que, no que cuida ao tratamento político da “guerra fiscal” do ICMS, tramita no Congresso}

Nacional a discussão da Medida Provisória nº 599, de 27 de dezembro de 2012, instituindo alíquotas simétricas do ICMS, em 4%, para as operações interestaduais, bem como criando o Fundo de Desenvolvimento Regional pela União, no intuito de dar vazão à sua omissão constitucional. Aponta- se, contudo, o interesse ainda presente na manutenção de alíquotas do ICMS assimétricas, na medida de 4% para as operações com o Sul e Sudeste, menos o Espírito Santo, e de 7% para Norte, Nordeste, Centro-Oeste e o Espírito Santo, conforme audiências públicas conduzidas pela Comissão de Assuntos Econômicos do Senado Federal. Nesta medida, com a assimetria de alíquotas proposta, certamente, a “guerra fiscal” do ICMS, não se esgotará, pois ainda restará espaço para a concessão de benefícios ou incentivos fiscais à margem da moldura constitucional pelos Estados e Distrito Federal (Disponível em: <http://www.senado.gov.br/noticias/opiniaopublica/inc/senamidia/notSena

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Nessa adoção de políticas agressivas de atração de investimento, a tributação do ICMS revela-se como instrumento utilizado como “arma de fogo” na “guerra fiscal” entre os Estados, com sua renúncia no todo, ou em parte, em que os entes federativos praticantes dessa política disputam novos investimentos, ou mesmo atraem empresas estabelecidas em outras unidades federadas, mediante a concessão de benefícios de natureza diversificada, especialmente isenção, redução da base de cálculo e concessão de crédito presumido de imposto129. Com isso, numa medida reativa direta, outros Estados, interessados em manter as empresas nele localizadas, também lançam mão da prática da renúncia fiscal, levando a um maior nível de atrito das estruturas tributárias.

Aponta-se uma vez mais, à vista do seu caráter nacional, que a concessão de benefícios fiscais do ICMS encontra tratamento rígido no ordenamento jurídico pátrio. Assim, a Constituição fixa os parâmetros para a concessão de tais benefícios por parte das unidades federadas – Estados e Distrito Federal130 _{-, remetendo para a} Lei Complementar a disciplina do enunciado constitucional. Por sua vez, a Lei Complementar nº 24/75, recepcionada pela Constituição Federal de 1988131_{, exige}

midia.asp?ud=20130320&datNoticia=20130320&codNoticia=814263&nomeParlamentar=Lindbergh+F arias&nomeJornal=Valor+Econ%C3%B4mico&codParlamentar=3695&tipPagina=1>. Acesso em: 23 mar. 2013).

129 _{MELO, José Eduardo Soares de. ICMS Teoria e prática. 7. ed. São Paulo: Dialética, 2004, p. 274-}

275.

130 _{Relembra-se que a disposição do artigo 155, § 2º, inciso XII, “g” da Constituição Federal de 1988,}

determinando que à lei complementar cumpre regular como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

131 _{Por todos, aponta-se remoto julgado do Supremo Tribunal Federal, na ADI 2157-5/BA, j.}

28/06/2000, da relatoria do Min. Moreira Alves, em que, diante da disposição do artigo 34, § 8º da