Orçamento

Após a reforma da contabilidade pública, a contabilidade orçamental passou a ser insuficiente para alcançar os fins propostos e possibilitar o cumprimento dos princípios afectos aos sistemas de informação dessa contabilidade, dando-se maior importância à contabilidade patrimonial48. No entanto, o orçamento continua a constituir uma peça fundamental desse sistema contabilístico, pois determina todos os actos de gestão corrente a que todas as entidades públicas têm de obedecer (Montesinos Julve, 1993).

A elaboração do orçamento como uma peça contabilística adicional às demonstrações financeiras, constitui, como já havíamos referido anteriormente, uma das particularidades das entidades não lucrativas relativamente às organizações lucrativas.

Segundo Freitas (2000:18), para as entidades públicas, o orçamento “…não deve ser

considerado como apenas mais uma peça contabilística a integrar na prestação de contas, devendo considerar-se, o sistema contabilístico, como capaz de proporcionar as bases para um controlo orçamental adequado às necessidades, indicando mesmo, a introdução de comparações orçamentais nos mapas da prestação de contas, de forma a se poder avaliar o grau de execução do orçamento e os seus possíveis desvios.”. Vela Bargues (1992) assinala

que o orçamento pode ser considerado como a base de todo o sistema contabilístico público. De acordo com Hansen e Mowen (1997), o orçamento é um plano financeiro para o futuro no qual se identificam os objectivos e as acções a serem prosseguidos por uma determinada organização. Nas empresas, o orçamento é um documento indicativo que serve essencialmente para enquadrar a acção e o desempenho num período determinado (Bernardes, 2001).

No que diz respeito às entidades não lucrativas, o orçamento assume funções diversas o que dá origem a definições muito mais complexas. Deste modo, Sousa Franco (1997:336) define orçamento como sendo “…uma previsão, em regra anual, das despesas a realizar pelo

Estado e dos processos de as cobrir, incorporando a autorização concedida à Administração Financeira para cobrar receitas e realizar despesas e limitando os poderes financeiros da Administração em cada período anual.”49.

Vela Bargues (1992), alerta para que a inclusão do orçamento na informação prestada aos utilizadores da informação financeira obedeça a dois aspectos fundamentais designadamente,

48 _{A expressão «contabilidade patrimonial» é designada, nas normas de contabilidade e pela doutrina, por «contabilidade financeira» ou} «contabilidade geral».

49

Segundo o GASB (1987, §15), o orçamento é “…o método primário para dirigir e controlar o processo de financiamento. É através dele que os governos estabelecem os objectivos a alcançar no período, sobretudo os de carácter financeiro.”.

o conteúdo da informação orçamental a incluir e a forma como levar a cabo a integração desta informação. Segundo o autor referenciado, relativamente ao primeiro aspecto, devemos considerar a complexidade do processo orçamental e as fases em que este se divide, que por sua vez poderão ser agrupadas em duas funções essenciais: funções legislativas (fases de aprovação e de auditoria) e funções executivas (fases de preparação e de execução)50. Mediante estas fases, Vela Bargues (1992) conclui que, perante o fim do sistema contabilístico público, a informação que deve constar na prestação de contas deverá ser a referente à execução do orçamento, na medida em que é esta que fornece informação mais relevante aos interessados.

No que concerne ao segundo aspecto, Vela Bargues (1992) apresenta duas formas para levar a cabo a integração da informação na prestação de contas. A primeira relaciona-se com a informação de dados orçamentais51 como por exemplo, quadros relativos a comparações orçamentais para os fundos governamentais, anualmente autorizados. A segunda forma, refere-se à inclusão dos dados do orçamento dentro do próprio sistema e formato dos quadros de prestação de contas, o que facilita um sistema único de informação.

Para Freitas (2000) a inclusão do orçamento como elemento adicional à prestação de contas das entidades públicas é um facto de grande importância, na medida em que condiciona todos os actos inerentes à sua gestão e serve ainda de base à avaliação da actuação dos gestores. Em Portugal, a contabilidade pública integra três tipos de contabilidade, entre as quais a contabilidade orçamental que é feita na classe 0-«Contas de controlo orçamental e de

ordem». Esta classe engloba as contas de despesas e receitas relacionadas com o orçamento.

Neste sentido, verificamos que se trata de uma diferença entre a contabilidade privada e a pública, o que leva a considerarmos, por isso, o orçamento como elemento das demonstrações financeiras públicas.

Convém no entanto realçar, o facto do IFAC não contemplar o orçamento como elemento adicional à prestação de contas das organizações públicas contrariamente, ao GASB e ao NGCA.

Tendo em consideração as abordagens ao resultado líquido apontadas por Menoyo e González, referidas por nós, no ponto anterior, somos de opinião que a perspectiva orçamental faz todo o sentido ser aplicada ao orçamento. Assim, obtém-se o excedente ou défice

50 _{A definição de «orçamento», segundo Sousa Franco (1997), faz referência a três elementos essenciais deste documento, a saber:}

- o elemento económico: o orçamento é «visto» como um instrumento de execução anual das opções globais do Estado e das políticas económicas e financeiras adoptadas;

- o elemento político: o orçamento comporta a autorização política do plano financeiro por parte do poder legislativo; e - o elemento jurídico: o orçamento é um instrumento de limitação dos poderes financeiros dos órgãos da administração. 51 _{Refira-se que esta visão é a que predomina na contabilidade pública dos países anglo-saxónicos.}

orçamental pela diferença entre os proveitos orçamentais e custos orçamentais. A execução do orçamento materializa-se através da realização de despesas orçamentais e da arrecadação de receitas orçamentais que consequentemente, originam aquilo a que chamamos de custos orçamentais e proveitos orçamentais.

De acordo com Carvalho et al. (1999) define-se despesa “…a aquisição de bens e serviços

com pagamento imediato ou em data não coincidente.”. Fernandez Pirla (in Carvalho et al.,

1999:60) refere que as despesas ao representarem consumos no processo produtivo apresentam nestes, um custo. Uma receita orçamental é uma operação resultante da execução do orçamento que pressupõe uma entrada de dinheiro. Associada ao conceito de receita orçamental está o conceito de proveito, que ocorre quando a operação orçamental que vai dar origem a uma receita é identificada em termos patrimoniais. Note-se que existem proveitos que não são receitas (como é o caso de uma oferta de um bem material) e despesas que não são custos (como por exemplo as amortizações).

A AECA (2001) define custos e proveitos orçamentais como se segue:

“Custos orçamentais” - “…são aqueles fluxos que supõem o emprego de créditos consignados ao Orçamento de custos da entidade.” (§240);

“Proveitos orçamentais” - “…são aqueles fluxos que determinam os recursos para financiar os custos orçamentais da entidade.” (§241).

Voltando à perspectiva orçamental de que somos defensores, e tendo presente os conceitos anteriores, pensamos que a abordagem a efectuar-se à mesma, consiste numa análise aos in e exfluxos monetários de determinada entidade.

2.4.6.1. Conceitos das fases da despesa e da receita

Uma das fases do orçamento consiste na execução do mesmo, onde se procede à utilização total ou parcial dos valores disponíveis e à arrecadação de outros valores. Refira-se que, a primeira e segunda situação traduzem os momentos tradicionais da execução do orçamento de despesas e de receitas, respectivamente. A saber:

Fases de execução do orçamento de despesas:

a) autorização ou cabimento52 prévio; b) compromisso;

c) obrigação ou processamento da despesa;

52

Designamos esta fase por cabimento por uma questão de uniformidade de conceitos, uma vez que a conta, que reflecte este acto, apresenta essa mesma designação (conta 026-«Cabimentos» do POCP e dos planos sectoriais públicos).

d) autorização de pagamento; e e) pagamento ou liquidação.

Fases de execução do orçamento de receitas:

a) liquidação ou reconhecimento do direito; e b) cobrança.

Existem diferentes estudos que abordam os conceitos descritos, mas são poucos os que os definem. No caso português, o POCP e os planos sectoriais públicos são omissos nesta

matéria. Contudo, encontramos as definições das fases de despesa no Decreto-Lei (DL) n.º 155/92 de 28 de Julho como veremos adiante. Relativamente às definições das fases

da receita o referido diploma não se pronuncia, evidenciando apenas os tipos de receitas próprias para os organismos autónomos.

De acordo com o art.º 13.º do referido diploma, cabimento é um registo de encargos prováveis para a assunção de um compromisso.

O Dicionário da Língua Portuguesa define cabimento como «acto ou efeito de caber».

Pires Caiado e Pinto (2002:48) referem que as fases da despesa respeita, entre outros aspectos53, a:

“1. Elaboração de proposta de aquisição de determinado bem com um valor estimado, provavelmente com a sua origem numa base de dados de fornecedores ou por um contacto preliminar de levantamento de preços;

2. Antes da autorização, segue-se o cabimento pelo valor estimado (ou muito aproximado do valor certo) que tem, geralmente como documento base uma carta ou ofício, por classificação económica e dependente do saldo orçamental na rubrica. No cabimento é verificado se a despesa se encontrava prevista e no montante necessário.

3. Uma vez cabimentada é autorizada a proposta;”.

Carvalho et al. (1999:281) referem que, contabilisticamente, a autorização de despesa ou cabimento prévio “…reflecte o acto pelo qual a autoridade competente autoriza a realização

de uma despesa concreta, por uma importância exacta ou estimada, procedendo-se à reserva (cativação) da totalidade ou uma parte do crédito ou dotação correspondente.”.

Partilhamos da opinião de Pires Caiado e Pinto (2002:48) quando salientam que “A

realização da despesa em termos formais difere quer se trate de serviços simples, quer se trate de serviços com autonomia administrativa ou ainda com autonomia administrativa-

53 _{De acordo com o disposto no n.º 2 do art.º 18.º da Lei do Enquadramento Orçamental (LEO) - Lei n.º 48/2004 de 24 de Agosto - nenhuma} despesa pode ser efectuada sem que, para além de legal…

- se encontre suficientemente discriminada no OE; - tenha cabimento no correspondente crédito orçamental; e - obedeça ao princípio da utilização por duodécimos.

-financeira. Existe, no entanto, uma diferença entre aquilo que são as fases da despesa e os formalismos a ela inerentes. Estes últimos é que dependem do tipo de serviço.”.

Após o registo do cabimento há a obrigatoriedade legal54 de se autorizar o mesmo. Normalmente, esta autorização é dada no documento que lhe deu origem. A este respeito o DL n.º 155/92 de 28 de Julho, refere no art.º 23.º que “…a competência para autorizar

despesas é atribuída aos dirigentes dos serviços e organismos, na medida dos poderes de gestão corrente que detiverem e consoante a sua natureza e valor…”55.

De acordo com o art.º 10.º do diploma em análise, o compromisso é a constituição de uma obrigação que implica a posterior realização de um ou mais pagamentos.

O Dicionário da Língua Portuguesa define compromisso como “…acto de ficar obrigado por

promessa ou acordo; contrato; ajuste…”.

Pires Caiado e Pinto (2002) referem o compromisso como sendo a quarta fase da despesa. Para os mesmos, compromisso é “…quando se contacta o fornecedor a quem se transmite ou

envia a «requisição externa».”.

Carvalho et al. (1999:281) definem compromisso como sendo o momento em que “…é

acordada a concretização de uma despesa, previamente autorizada (fase do cabimento), por uma valor exacto.”.

Para Bernardes (2001:112) compromisso “…consiste na assunção de responsabilidades pela

realização da despesa…” e distingue-se do cabimento porque “...enquanto este resulta de procedimentos internos à organização, “o compromisso” envolve relações com terceiros…”.

Nos termos do art.º 27.º do DL 155/92 de 28 de Julho, o processamento é a “…inclusão em

suporte normalizado dos encargos legalmente constituídos, por forma a que se proceda à sua liquidação e pagamento.”.

Pires Caiado e Pinto (2002) salientam que no processamento existem três conferências: a legal, que corresponde aos requisitos legais e fiscais dos documentos, o compromisso (ter compromisso associado) e a efectiva, correspondente a um bem ou serviço.

Carvalho et al. (1999:284) afirmam que com “…o reconhecimento da obrigação…nasce uma

dívida para com um fornecedor ou credor da entidade. Esta operação dá assim lugar a um passivo exigível…”.

A autorização de pagamento, designada no art.º 28.º do normativo em análise por liquidação, consiste na determinação “…do montante exacto da obrigação que nesse momento se

54 _Art.os _{21.º a 26.º do DL n.º 155/92 de 28 de Julho.} 55

A competência para autorização de despesa, conforme os requisitos deste artigo, encontram-se nos Decretos-Lei n.º 197 e 196 de 8 de Junho de 1999.

constitui, a fim de permitir o respectivo pagamento.”. Na perspectiva de Pires Caiado e Pinto

(2002), é nesta fase que são emitidos os meios monetários.

De acordo com o art.º 29.º do DL 155/92 de 28 de Julho, a autorização e a emissão dos meios de pagamento competem ao dirigente do serviço ou organismo (n.º1).

Por último, o pagamento corresponde ao dispêndio dos meios monetários (Pires Caiado e Pinto, 2002). Complementarmente, Carvalho et al. (1999:287) referem que o “…pagamento

das obrigações pressupõe a saída real de fundos de tesouraria, mediante um recibo ou comprovativo de transferência.”.

Bernardes (2001:113) define pagamento da despesa como “…entrega dos meios monetários

de pagamento contra a obtenção do recibo.”.

Convém porém, realçar o facto de no art.º 29.º (diploma em análise) estar mencionado que dada a autorização e emitidos os respectivos meios de pagamento, será efectuado imediatamente o seu registo (n.º 2). Assim, o pagamento corresponde à emissão dos meios de pagamento independentemente da sua entrega.

Contudo, relembramos que em termos contabilísticos, e de acordo com a nota interpretativa n.º 2 da CNCAP, os momentos de autorização de despesa e pagamento “…coincidem no

tempo…”. Ora, isto significa que os seus registos são feitos em simultâneo.

Antes de avançarmos para os conceitos da receita, e como referimos anteriormente, “…nenhuma despesa pode ser efectuada sem que, para além de legal…” obedeça ao princípio da utilização por duodécimos (n.º 2 do art.º 18.º da LEO). No art.º 52.º da LEO é mencionado que se aplicam aos organismos autónomos as normas de regime geral, designadamente o regime duodecimal. No art.º 17.º, da mesma lei, aparece a designação de

pedido de libertação de créditos que corresponde à requisição, mensal, à Direcção-Geral do

Orçamento (DGO), por parte dos serviços e organismos abrangidos por este regime, de determinado montante considerado no plano de tesouraria.

Na fase de uma receita são reconhecidos dois momentos: a liquidação (inclui autoliquidação e liquidação prévia) e a cobrança.

Apesar destes conceitos não estarem presentes no DL n.º 155/92 de 28 de Julho, conforme referido, a nota interpretativa n.º 2 da CNCAP faz referência aos mesmos. Assim, e de acordo com este último normativo, a liquidação “…corresponde ao cálculo e apuramento do

montante a pagar pelo sujeito passivo, efectuada pelas entidades que administram a receita, no caso de liquidação prévia, ou da responsabilidade do devedor, no caso de autoliquidação.”. É ainda acrescentado que a liquidação está associada à emissão do

ressarcimento da dívida, total ou parcial, através de meios monetários ou outros, pela entidades legalmente autorizadas para o efeito.”.

De acordo com opinião de Pires Caiado e Pinto (2002:55) por liquidação entende-se “…a

determinação do montante concreto que o Estado tem a receber de outrém - contribuinte, utente, cliente - que esteja em situação de dever pagar uma receita ao Estado.”; por cobrança

(ou arrecadação) entende-se “…a entrada efectiva nos cofres do Estado.”.

Carvalho et al. (1999:318) definem a liquidação como “…o acto pelo qual se contabilizam os

direitos liquidados a favor da entidade contabilística.” e reconhecem, tal como a CNCAP,

dois momentos de reconhecimento da liquidação: o reconhecimento prévio quando “…existe

informação suficiente para reconhecer o direito de cobrança antes do seu vencimento” e o

reconhecimento simultâneo à cobrança quando “…até ao momento de recebimento, não se

tem informação relativa ao direito da cobrança, podendo ser autoliquidações ou outras receitas sem reconhecimento prévio.”. Segundo os autores, estamos perante uma liquidação

de reconhecimento simultâneo à cobrança - autoliquidação - quando esta é realizada pelo sujeito passivo, em que este, no acto da declaração quantifica a dívida a pagar, e paga o valor da mesma; e, mediante, uma liquidação de reconhecimento simultâneo à cobrança - outras receitas sem reconhecimento prévio - quando se tratam de receitas, geralmente de carácter tributário, que não necessitam de liquidação administrativa prévia.

É importante também, fazer alusão a outros conceitos muito comuns no sistema contabilístico público, como o caso das restituições e reposições. No art.º 35.º da LEO, aparece descrito que devemos entender por restituições todas as importâncias de quaisquer receitas que tenham dado entrada nos cofres do Estado sem direito a essa cobrança. Por reposição entende-se a reentrada nos cofres do Estado de verbas saídas indevidamente ou a mais (art.º 36.º a 42.º da LEO).