Princípios contabilísticos

Segundo Bernardes (2002:283), os princípios contabilísticos constituem os «fundamentos» ou «alicerces» teóricos dos principais conceitos e da própria teoria contabilística. Deste modo, constituem “…um quadro de referência para a normalização contabilística e esta, por sua

vez, é essencial para que sejam satisfeitos requisitos essenciais da informação contabilística.” (Bernardes, 2002:283).

O propósito de qualquer sistema contabilístico é proporcionar informação o mais verdadeira e aproximada possível da realidade. Neste sentido, para a concretização desse objectivo é formulado um conjunto de princípios contabilísticos. A aplicação dos mesmos, pelas diferentes organizações, conduzirá assim à obtenção de uma imagem verdadeira e apropriada da situação financeira e dos resultados (POCP e planos sectoriais públicos, capítulo 3).

Antes da RAFE, nos organismos da administração central, regional e local, com excepção dos que assumiam a forma de empresa pública, a informação financeira produzida era obtida a partir da execução de uma contabilidade de caixa. A informação obtida apenas permitia o controlo da execução do orçamento e a elaboração da conta de gerência. Este tipo de contabilidade não requeria a adopção dos princípios contabilísticos, bem como também não permitia informação acerca da situação patrimonial da entidade, nem tinha preocupações com a economia, eficiência e eficácia, permitindo, somente, conforme referido, o controlo da legalidade.

Com o aparecimento do POCP, a contabilidade pública passa a permitir, pela integração da contabilidade patrimonial, o que até então não era possível, não deixando de lado a contabilidade orçamental. Para que a informação produzida, por esta contabilidade, satisfaça as necessidades dos seus utilizadores, tem de obedecer a padrões, normas e critérios que geralmente são definidos pelos princípios contabilísticos. Os princípios contabilísticos surgem na contabilidade pública e constam maioritariamente do POC.

Os princípios contabilísticos aparecem definidos quer no POCP (bem como nos planos sectoriais públicos) quer no POC de modo semelhante. Por nos parecer pertinente para o nosso estudo, iremos abordar, inicialmente, o tema princípios contabilísticos segundo o previsto na contabilidade pública e, posteriormente, vamos compará-los com o estipulado no

normativo privado. Na contabilidade pública estão previstos, explicitamente, os seguintes princípios contabilísticos: entidade contabilística, continuidade, consistência, especialização (ou do acréscimo), custo histórico, prudência, materialidade e da não compensação. De forma implícita está previsto o princípio da substância sobre a forma.

No POCP e nos planos sectoriais públicos o princípio da entidade contabilística é definido nos seguintes moldes (capítulo 3):

“Constitui entidade contabilística todo o ente público ou direito privado que esteja obrigado a elaborar e a apresentar contas de acordo com o presente Plano. Quando as estruturas organizativas e as necessidades de gestão e informação o requeiram, podem ser criadas subentidades contabilísticas, desde que esteja devidamente assegurada a coordenação com o sistema central.”.

No caso do POC-Educação é ainda referido:

“Quando no mesmo «espaço institucional» de uma entidade, coexistam outras entidades (caso das unidades orgânicas de uma universidade ou instituto politécnico ou serviços dependentes de uma direcção regional de educação) e todas estejam obrigadas a elaborar e apresentar contas de acordo com este Plano, ou seja, todas são «entidades contabilísticas», o conjunto integrará um «grupo público», ficando sujeitas às normas de consolidação de contas (n.º 12 deste Plano). Num «grupo público», cabe à «entidade mãe» assegurar a coordenação do processo de consolidação de contas, sem prejuízo da coordenação relativa a eventuais subentidades.”.

A diferença existente na definição do princípio da entidade contabilística do POC-Educação, e da que consta nos restantes planos de contabilidade pública, deve-se ao facto de neste plano estar prevista e desenvolvida a matéria de consolidação de contas.

Segundo Pires Caiado e Pinto (2002:205), “A consideração deste princípio surge da

necessidade de definir os limites da organização em termos de informação.”.

Por outro lado, Cardão Machado (1998:29) assinala que este princípio contabilístico “…não

estabelece qualquer política nem dá nenhuma orientação contabilística, limitando-se a atribuir uma designação às entidades sujeitas ao POCP.” e, segundo a nossa perspectiva, às

entidades sujeitas ao POCAL, POC-Educação, POCMS e POCISSSS. O autor citado, afirma ainda que, a presença deste princípio na contabilidade pública, em Portugal, fica a dever-se talvez pela inclusão do mesmo no PGCP. Para Cunha (2002:271) “O princípio tem a ver com

a cadeia de dependência dos diversos organismos que podem ter contabilidade própria, desde que enquadrados numa entidade central que os agrupe.”.

A este propósito convém assinalarmos que a nota 8.1, dos anexos às demonstrações financeiras públicas, se refere à caracterização da entidade, podendo levar a questionar se não existe uma duplicação entre o princípio contabilístico em análise e a referida nota.

A este proposto Herbert et al. (1987) mencionam que uma das maiores diferenças entre a contabilidade privada e a contabilidade pública diz respeito ao conceito de entidade contabilística. Segundo Benito López (1996:685), em contabilidade pública é necessário definir um critério que permita fixar os limites da instituição perante a divulgação das demonstrações financeiras, assim como o tipo de informação que estas incluem, ou seja, “…é

preciso delimitar a entidade sobre o que esta vai informar.”. O conceito de entidade

contabilística reveste uma grande importância na consideração dos elementos financeiros a considerar nas demonstrações financeiras (Vela Bargues, 1992).

Para Benito López (1996) a inexistência de uma definição adequada de entidade contabilística

“…motivaria a existência de uma informação dificilmente comparável, no sentido de que os utilizadores da mesma desejariam conhecer quais são as organizações que formam a entidade com o objectivo de poderem realizar comparações com outras entidades similares.”.

Uma definição clara e concreta do conceito clarifica o tipo de organização, as funções e actividades que devem constar nas demonstrações financeiras públicas (Vela Bargues, 1992 e Benito López, 1996).

Entre as várias teorias que desenvolvem o conceito de entidade, é frequente entre os diversos autores destacar as seguintes: teoria do proprietário (Proprietary Theory), teoria da entidade (Entity Theory), teoria do fundo (Fund Theory) e teoria do manager (Manager Theory). No entanto, no nosso estudo apenas vamos analisar a teoria da entidade por ser aquela que mais se afigura nas entidades sujeitas ao regime de contabilidade pública (como já havíamos referido anteriormente).

A teoria da entidade63 reconhece a existência de uma organização totalmente separada dos interesses dos accionistas (Benito López, 1996 e Vela Bargues, 1992). O negócio é concebido como uma entidade com a sua própria personalidade jurídica, distinta da dos proprietários e dos que lhes fornecem o capital, de modo a que as demonstrações financeiras respeitem a essa entidade e não ao proprietário, ao sócio, ao investidor ou a outros interessados na entidade (Bernardes, 2001 e Belkaoui, 1992). A organização, segundo esta teoria, é considerada com total independência da personalidade dos seus proprietários, os quais terão a mesma importância que os restantes utilizadores das demonstrações financeiras dessa mesma

instituição (Belkaoui, 1992 e Benito López, 1996). Neste sentido a equação contabilística representa-se por:

Activo (assets) = Passivo (Liabilities) + (Stockholders’ Equity) ou

Activo (assets) = Equities64

No caso português, o conceito de entidade contabilística aparece descrito sob a forma de princípio contabilístico no POCP e nos planos sectoriais públicos como tivemos oportunidade de verificar.

Relativamente ao princípio da continuidade os planos de contabilidade em análise referem (capítulo 3):

“Considera-se que a entidade opera continuadamente com duração ilimitada.”.

Será que não é demasiado ousado questionar a continuidade de determinada entidade pública? A inclusão do princípio da continuidade será mesmo necessária na contabilidade pública? Ou, a sua integração, na contabilidade pública, apenas se ficou a dever à proximidade deste tipo de contabilidade à contabilidade privada?

Partilhamos da opinião de Cunha (2002) quando refere que a inclusão deste princípio, resulta de duas considerações:

- que todos os demais princípios só fazem sentido se a entidade tiver uma gestão continuada; e

- das consequências que poderão advir da sua não consideração no caso de extinção dos organismos, privatização ou concessões administrativas.

No §43 da NICSP 1 (2001), apresentam-se as circunstâncias em que se deve considerar que determinada entidade opera continuadamente:

- quando não existe intenção de proceder à liquidação; ou,

- quandonão existe intenção de cessar funções.

É ainda acrescentado que, os responsáveis pela preparação de demonstrações financeiras, devem avaliar se existe ou não capacidade da entidade prosseguir em continuidade. No caso de existir alguma incerteza quanto à continuidade das operações, a mesma deverá ser divulgada, bem como as razões que lhe estão subjacentes (NICSP 1, 2001: §43).

64

Gonçalves da Silva (1959: 123 e 124) define «activo» (“assets”) como o conjunto de “...bens ou recursos de que dispõe a empresa.” e «Equities» como entidades com direito sobre os mesmos.

O princípio da consistência é descrito nos seguintes termos (capítulo 3):

“Considera-se que a entidade não altera as suas políticas contabilísticas de um exercício para o outro. Se o fizer e a alteração tiver efeitos materialmente relevantes, esta deve ser referida de acordo com o anexo às demonstrações financeiras (nota 8.2.1).”.

O POCMS na definição deste princípio não faz referência ao número da nota.

A adopção do princípio da consistência na contabilidade pública “…tem em vista exercer a

função da avaliação da realidade económica e financeira da entidade…” (Cunha, 2002:268).

O princípio da consistência, nos moldes que está tratado na NICSP 1 (2001, §47) distingue-se do tratamento que lhe é dado no POCP e nos planos sectoriais públicos, pois reporta-se exclusivamente às demonstrações financeiras. Segundo o § 47 da NICSP 1 (2001), “A

apresentação e classificação de rubricas nas demonstrações financeiras deve ser retida de um período para o próximo a menos que:

a) uma alteração significativa na natureza das operações da entidade ou uma revisão da apresentação das suas demonstrações financeiras demonstre que a alteração resultará numa apresentação mais apropriada de acontecimentos e transacções; ou b) uma alteração na apresentação for exigida por uma Norma Internacional de

Contabilidade do Sector Público.”.

A inclusão deste princípio na contabilidade pública é pertinente. Somos de opinião que o mesmo deverá ter uma aplicação mais rigorosa neste tipo de contabilidade do que na contabilidade privada, se tivermos em consideração o princípio da legalidade e o controlo da regularidade financeira.

Quanto ao princípio da especialização (ou do acréscimo), os planos em análise dispõem (capítulo 3):

“Os proveitos e os custos são reconhecidos quando obtidos ou incorridos, independentemente do seu recebimento ou pagamento, devendo incluir-se nas demonstrações financeiras dos períodos a que respeitem.”.

Se considerarmos que, os sistemas contabilísticos públicos tradicionais tinham por base uma contabilidade de caixa, podemos afirmar que a introdução deste princípio na contabilidade pública constituiu uma autêntica revolução.

Cunha (2002:269) é da opinião que o princípio da especialização (ou do acréscimo) “…veio

definitivamente dar o empurrão necessário aos organismos públicos no sentido de apresentarem contas que dêem também a conhecer a forma verdadeira e apropriada a posição financeira e o património, assente numa contabilidade digráfica.”.

Na NICSP 1 a base do acréscimo representa um pressuposto básico a ter em consideração aquando a elaboração das demonstrações financeiras.

Em nosso entender, a adopção dos princípios do acréscimo e de caixa não conflituem nos fins a que se destinam, pelo que a inclusão dos mesmos na contabilidade pública é pertinente. No caso do primeiro, este tem em vista o resultado económico-financeiro e, no segundo, o resultado orçamental.

No que diz respeito ao princípio do custo histórico, está referido no POCP e no POC-Educação o seguinte (capítulo 3):

“Os registos contabilísticos devem basear-se em custos de aquisição ou de produção, quer a escudos nominais, quer a escudos constantes.”65.

No caso do POCAL, POCMS e POCISSSS não é feita referência à última parte da definição citada anteriormente, isto é, “…quer a escudos nominais, quer a escudos constantes.”. O princípio da legalidade patente na contabilidade pública impõe a aplicabilidade do princípio do custo histórico em escudos nominais (na moeda actual, euro), por forma a permanecer o valor pago resultante da obrigação. Conforme refere Simões (1998:54), o princípio do custo histórico “…constitui o suporte da contabilidade de caixa, na qual

predomina o reconhecimento das despesas tendo por base o valor pago da obrigação.”.

Refira-se, no entanto, que este princípio contabilístico é alvo de algumas críticas, designadamente na valorização dos bens de domínio público e nos períodos inflacionistas, etc.

O POCP e os planos sectoriais públicos admitem algumas derrogações ao princípio do custo histórico, como anteriormente tivemos oportunidade de mencionar. De notar que se pode, e deve, derrogar qualquer princípio contabilístico, desde que o objectivo seja melhorar a divulgação da imagem verdadeira e apropriada do activo, do passivo e dos resultados da entidade em causa, devendo tal facto ser inserido e justificado no anexo às demonstrações financeiras, nota 8.2.1 (POCP e planos sectoriais públicos).

Somos de opinião que a inclusão do princípio do custo histórico na contabilidade pública é oportuna desde que, como no caso do plano homólogo, admita excepções.

No POCP e nos restantes planos sectoriais, o princípio da prudência encontra-se definido como a seguir se descreve (capítulo 3):

“Significa que é possível integrar nas contas um grau de precaução ao fazer as estimativas exigidas em condições de incerteza sem, contudo, permitir a criação de reservas ocultas ou a

65 _{De acordo com o DL n.º 35/05 de 17 de Fevereiro o princípio contabilístico, em discussão, passará a ter a seguinte redacção: “Os registos} contabilísticos devem basear-se em custos de aquisição ou de produção, expressos quer em unidades monetárias nominais, quer em unidades monetárias constantes.”.

deliberada quantificação de activos e proveitos por defeito ou de passivos e custos por excesso.”66.

Este princípio permite o reconhecimento no exercício de perdas estimadas, mas imputáveis ao exercício e de ganhos efectivamente realizados. É pretensão deste princípio a determinação e distribuição de lucros realizados.

Em consonância com o POC, o princípio da prudência é aplicado na contabilidade pública nas mesmas circunstâncias. No entanto, a aplicação deste princípio na contabilidade pública não tem o mesmo significado que tem na contabilidade privada, se atendermos a que o objectivo das entidades públicas não é a obtenção do lucro, mas sim a satisfação das necessidades, segundo princípios de economia, eficácia e eficiência (Cunha, 2002).

O princípio em análise demonstra assim, nos moldes em que é entendido, ter repercussões ao nível da manutenção do capital das entidades públicas, bem como na própria continuidade das mesmas. Isto é, se determinada entidade não reconhecer os ganhos realizados, mas sim os ganhos estimados, pode influir na prestação de serviços o que, consequentemente, poderá colocar em causa a sua continuidade.

De acordo com o estipulado no POCP, POC-Educação, POCMS e POCISSSS, o princípio

da materialidade é definido como se segue (capítulo 3):

“As demonstrações financeiras devem evidenciar todos os elementos que sejam relevantes e que possam afectar avaliações ou decisões pelos utentes interessados.”.

O POCAL define o princípio da materialidade, nos mesmos moldes que os anteriores, acrescentando “(…) que possam afectar avaliações ou decisões dos órgãos autárquicos das

autarquias locais e dos interessados em geral.”.

A relevância está a par da fiabilidade, e é entendida como a qualidade que a informação tem de influenciar as decisões dos utentes. A materialidade anda intimamente ligada à relevância e determina o ponto a partir do qual a informação financeira passa a ter interesse para o utente. Fiabilidade é a qualidade da informação estar liberta de erros materiais e juízos prévios e a comparabilidade é uma qualidade que resulta da conjugação da relevância e da fiabilidade.

Para Carvalho et al. (1999:190) a materialidade pode ser quantitativa e qualitativa. O princípio da materialidade analisado à luz de uma perspectiva qualitativa, tem por fim a integração de todos os elementos necessários, nas demonstrações financeiras. A materialidade, numa óptica quantitativa, evidencia o conceito de materialmente relevante, isto

66 _{Segundo o DL n.º 35/05 de 17 de Fevereiro é aditado o seguinte parágrafo a este princípio: “Devem também ser reconhecidas todas as} responsabilidades ocorridas no período em causa ou num período anterior, mesmo que tais responsabilidades apenas se tornem patentes entre a data a que se reporta o balanço e a data em que este é elaborado.”.

é, segundo esta análise são “…dispensados elementos cujo valor não se mostre pertinente

para os elementos interessados.” (Carvalho et al., 1999:190). Será que esta última

perspectiva do princípio da materialidade fará sentido na contabilidade pública? Afinal, na contabilidade pública, não somos obrigados a aplicar o princípio legalidade, que obriga a registar toda e qualquer despesa e receita pública, seja qual for o seu valor?

Parece existir algum conflito entre os princípios da materialidade (perspectiva da quantidade) e o da legalidade (óptica orçamental) no que se refere à obtenção da imagem fiel nas demonstrações financeiras, no entanto, estes dois princípios, na análise do limite da materialidade, presente nas demonstrações financeira, não estão separados.

No §50 da NICSP, o princípio da materialidade é analisado sob o ponto de vista da apresentação das rubricas das demonstrações financeiras. Ou seja, “As rubricas que sejam

materiais por virtude da sua natureza devem ser apresentadas separadamente nas demonstrações financeiras. As rubricas que sejam materiais por virtude da sua dimensão mas que tenham a mesma natureza podem ser agregadas. As rubricas materiais devem ser agrupadas com quantias de uma natureza ou função similar e não necessitam de ser apresentadas separadamente.” (IFAC, 2001).

No tocante ao princípio da não compensação, o POCP e o POC-Educação reportam-se ao mesmo nos seguintes termos (capítulo 3):

“Como regra geral, não se deverão compensar saldos de contas activas com contas passivas (balanço), de contas de custos e perdas com contas de proveitos e ganhos (demonstração de resultados) e, em caso algum, de contas de despesas com contas de receitas (mapas de execução orçamental).”.

A definição do princípio contabilístico em análise, formulada pelo POCMS e POCISSSS, ainda que, por outras palavras, tem o mesmo significado que a anterior. Contrariamente, o POCAL apenas faz referência à compensação de saldos das contas da contabilidade patrimonial. Em nosso entender, esta diferença deve-se ao facto de o POCAL ser o único plano, existente no normativo nacional da contabilidade pública, que integra os princípios orçamentais, entre os quais se destaca o princípio da não compensação.

São vários os autores que consideram importante a inclusão deste princípio nos planos de contabilidade pública. Segundo Carvalho et al. (1999:194) este princípio visa “…o respeito

pelo princípio da não compensação estabelecido no conjunto dos princípios orçamentais.”.

Para Pires Caiado e Pinto (2002:203) a razão de ser do princípio da não compensação

ao conjugar saldos de sinal contrário. Este desvirtuamento poderia levar a perdas de informação relevantes no futuro.”.

Como tivemos oportunidade de verificar, o princípio em discussão encontra-se também previsto na NICSP 1 do IFAC. De acordo com o estipulado neste normativo, os activos e passivos, os réditos e gastos, não devem ser compensados excepto quando a compensação é exigida ou permitida por uma outra NICSP ou, no caso, das últimas rubricas, quando os ganhos, as perdas e os gastos não sejam de relevância material (NICSP 1, 2001, §s54 e 55). Por forma a completarmos o nosso estudo, referente aos princípios contabilísticos, temos ainda que fazer referência a um princípio que consta, explicitamente, no POC e, implicitamente, no POCP e nos planos sectoriais públicos - princípio da substância sobre a

forma.

Segundo este princípio, “As operações devem ser contabilizadas atendendo à sua substância

e à realidade financeira e não apenas à sua forma legal.” (POC, capítulo 4).

Embora este princípio contabilístico não conste da lista de princípios contabilísticos do POCP e dos planos sectoriais públicos, o mesmo é adoptado, conforme referido anteriormente, sempre que se trate de aquisições de imobilizado em regime de leasing67 (conforme nota explicativa à conta 42-«Imobilizações corpóreas» e nota explicativa 8.2.13 do anexo às demonstrações financeiras), no tratamento de bens de domínio público e na cedência de imobilizado com horizonte temporal de retorno. O método de contabilização dos bens adquiridos em contrato de leasing é igual em todos os planos de contabilidade pública e consta na nota explicativa da conta 42-«Imobilizações corpóreas». No entanto, esta nota, no POCAL, diferencia-se da prevista nos outros planos, pois refere que o método de contabilização para bens em regime de leasing resulta da “…aplicação do princípio

contabilístico da substância sobre a forma…”.

Segundo Cunha (2002), a não inclusão do princípio da substância sobre a forma na contabilidade pública resulta do ambiente de legalidade que existe neste sistema contabilístico. Complementarmente, Carvalho et al. (1999) aponta outra razão que é o facto