CAPÍTULO IV CONTRIBUIÇÕES ESPECIAIS
IV.III. Regime Jurídico das Contribuições Especiais
Mediante a utilização dos critérios de classificação tributária por nós adotados, é possível traçar as principais características que definem o regime jurídico desta espécie tributária. Assim, nas contribuições especiais: (i) a sua materialidade não está vinculada a nenhuma atividade estatal referida ao contribuinte; (ii) deve haver previsão de destinação específica para o produto gerado por sua arrecadação; e (iii) não há exigência de restituição do produto arrecadado a este título após determinado período.
A primeira nota característica das contribuições especiais, de que sua materialidade não está vinculada a nenhuma atividade estatal referida ao contribuinte, significa que não é requisito desta espécie tributária que o Estado proporcione ao contribuinte um benefício, vantagem ou contraprestação. A obrigação de contribuir de forma especial, na verdade, leva em conta a posição que o sujeito passivo ocupa na área que a Constituição elegeu como uma finalidade a ser custeada por meio deste tipo tributário.
Como bem observou Barreto, P. (2011: p. 66):
127 RE 555.664/RS (Dj. 14/11/2008).
As materialidades das contribuições – auferir lucro, obter receita, pagar folha de salários etc. – não consistem, necessariamente, em atuação estatal mediata ou indiretamente referida ao obrigado. A conjugação dos dois fatores acima descritos ocorre na contribuição de melhoria. Em outros casos, as contribuições apresentam materialidades típicas de impostos. O antecedente da regra-matriz de incidência descreve um fato que, em sua essência, independe de qualquer atuação estatal relativa ao contribuinte. Do mero cotejo material/base de cálculo não se pode afirmar se estamos diante de imposto, contribuição ou mesmo empréstimo compulsório.
A hipótese de incidência das contribuições especiais consiste em uma situação inerente ao próprio contribuinte, mas não em uma atuação do Estado a ele dirigida, como ocorre nas taxas e contribuições de melhoria.
Nestas duas últimas espécies, cumpre notar que o que motiva a incidência do tributo de fato é uma atuação estatal que se volta ao contribuinte. Para as taxas, a materialidade consiste no ato do Estado de exercer seu poder de polícia ou prestar e deixar à disposição do contribuinte determinado serviço público específico e divisível. E, para as contribuições de melhoria, o aspecto material corresponde à valorização de imóvel do contribuinte decorrente de outra atuação estatal, qual seja, a realização de obra pública.
Diferentemente, não é condição nas contribuições especiais que o contribuinte seja beneficiado por uma atividade do Estado, bastando que esta atividade apenas lhe diga respeito pelo fato de ele integrar um determinado grupo ou fazer parte de uma dada situação. Vale dizer, a União não pode eleger qualquer pessoa como contribuinte de uma contribuição especial, mas apenas os sujeitos que guardem relação de pertinência com a atividade fim a que a contribuição especial se presta.
Tomé (2006: pp. 90, 91) demonstra, com clareza, que:
Embora seja comum a afirmação da doutrina no sentido de que as contribuições pressupõem uma atividade estatal indiretamente vinculada ao contribuinte, mediante a vantagem que essa atividade ocasionou ou por ter ela sido realizada em razão de despesa causada por esse contribuinte, ousamos discordar de tal posicionamento.
A nosso ver, a materialidade das contribuições é semelhante à dos impostos, consistindo em uma situação independente de qualquer atividade estatal relativa ao contribuinte, sendo irrelevante a existência de vantagem ou despesa especial por ele ocasionada.
Sob a terminologia de “contribuições”, Amaro (2009: p. 106) assim se pronuncia:
Nesse grupo se incluem as contribuições sociais, as contribuições de intervenção no domínio econômico e as contribuições de interesse de categorias profissionais ou econômicas (CF, art. 149), bem como as contribuições para custeio de previdência de servidores dos Estados, Distrito Federal e Municípios (art. cit., § 1º) e as contribuições destinadas ao custeio do serviço de iluminação pública (CF, art. 149-A, acrescido pela EC n. 39/2002).
Têm-se aqui atividades específicas (do Estado ou de outras entidades) em que a nota da divisibilidade (em relação aos indivíduos) não é relevante para a caracterização da figura tributária específica. Ou seja, a atividade a cuja execução se destina a receita arrecadada não é necessariamente referível ao contribuinte, embora possa sê-lo, em maior ou menos grau, atualmente ou no futuro, efetiva ou potencialmente. Vale dizer, a existência ou não dessa referibilidade (da atividade do contribuinte) é um dado acidental (que pode ou não estar presente) e não essencial (ou seja, não indispensável na identificação da exação). O que sobressai é a destinação do tributo àquela atuação específica.
Não atentar para o caráter acidental dessa “contrapartida” é que tem levado a considerar certas exações como figuras anfíbias, que ora são uma coisa (imposto) ora outra (taxa), o que, por si, já seria um indicador de que não devem ser nem uma coisa nem outra.
Ainda sobre esse assunto, Greco (2000: p. 136) concluiu:
Por sua vez, nas contribuições o conceito básico não é o poder de império do Estado, nem o benefício que o indivíduo vai obter diretamente de uma atividade do Estado (nem necessariamente o seu custo), mas sim o conceito de solidariedade em relação aos demais integrantes de um grupo social ou econômico, em função de certa finalidade. (...)
Para as contribuições, é a qualificação de uma finalidade a partir da qual é possível identificar quem se encontra numa situação diferenciada pelo fato de o contribuinte pertencer ou participar de um certo grupo (social, econômico, profissional). Isto leva à identificação de uma razão de ser diferente para cada uma das figuras.
(...) E, por que paga-se contribuição? Paga-se contribuição porque o contribuinte faz parte de algum grupo, de alguma classe, de alguma categoria identificada a partir de certa finalidade qualificada constitucionalmente, e assim por diante. Alguém “faz parte”, alguém “participa de” uma determinada coletividade, encontrando-se em situação diferenciada, sendo que, desta participação, pode haurir, eventualmente (não necessariamente), determinada vantagem.
O critério apoia-se numa qualidade (= fazer parte) e não numa essência (= fato determinado) ou utilidade (= benefício/vantagem).
Realmente, a Constituição Federal não define como fato imponível possível das contribuições especiais a circunstância do Estado exercer determinada atividade que se volte ao contribuinte, na forma de um benefício, vantagem ou contraprestação. Este tipo de tributo, na verdade, somente pode ser exigido de contribuintes que
possuem relação de pertinência com finalidades constitucionais previamente delineadas. Este é o primeiro traço marcante da espécie tributária “contribuição especial”.
O segundo critério para classificar dado tributo como contribuição especial é a previsão de destinação da receita arrecadada a este título para uma finalidade constitucionalmente estabelecida. Constitui, pois, um dos requisitos de validade da contribuição especial que o destino de sua cobrança seja o atendimento de uma finalidade prevista nos artigos 149 e 149-A, ambos da Lei Maior.
As contribuições especiais devem ser instituídas como instrumento da atuação do Estado em determinadas áreas selecionadas pela própria Constituição Federal. Segundo Pimenta128:
dizer que a contribuição funciona como instrumento de atuação significa, em primeiro lugar, que esta serve como fonte de custeio da atividade material ou normativa desenvolvida pela União nos campos ali especificados. Com efeito, a Carta Maior impõe ao Estado brasileiro a realização de uma série de prestações materiais no campo social e econômico, visando à realização de objetivos constitucionalmente qualificados. (...)
Nesta perspectiva, constata-se que as contribuições especiais, de acordo com o modelo constitucional, caracterizam-se pela sua destinação, visando ao financiamento ou a instrumentalização da atuação da União e demais entes públicos em determinadas áreas, constitucionalmente previstas.
Com base nas lições de Greco (2000: p. 136):
Ora, “atuar” significa agir. Nos termos admitidos pela própria Constituição, a União pode agir numa determinada área de duas maneiras distintas: a) diretamente, assumindo o papel de um dos agentes na respectiva área (fazendo algo, por exemplo, nos termos do artigo 173 da CF-88); ou
b) atuando como agente normativo e regulador em determinadas áreas, mediante o exercício da competências que lhe são deferidas pelo artigo 174 da CF-88.
Ou seja, a contribuição poderá assumir a feição de instrumento em si de atuação, por exemplo, no domínio econômico (e.g. uma contribuição de equalização de carga tributária), assim como poderá ser instrumento para gerar recursos para uma atuação material da União nas respectivas áreas.
A previsão de destinação específica do produto arrecadado a título de contribuição especial integra seu próprio regime jurídico, na linha do que aponta Carrazza, R. (2000: p. 34):
Em seu artigo 149, a CF não apontou a regra-matriz destas “contribuições”; antes, limitou-se, salvo em alguns poucos casos (que adiante estudaremos), a indicar-lhes as finalidades a alcançar; (...)
Noutro dizer, a regra-matriz constitucional destas contribuições agrega, de modo indissociável, a ideia de destinação. Queremos com tal assertiva sublinhar que, por imperativo da Lei Maior, os ingressos advindos da arrecadação destes tributos devem necessariamente ser destinados à viabilização ou ao custeio de uma das atividades mencionadas no art. 149 da CF.
Pouco imposta se a atividade é desempenhada pela própria União ou por terceiro, delegatório. Sempre a destinação estará agregada inhaeret et ad
ossa à estrutura da contribuição que irá custeá-la.
Elucidativo, nesse ponto, o seguinte trecho do voto do Sr. Ministro do STF Joaquim Barbosa129:
A espécie contribuição ocupa lugar de destaque no sistema constitucional tributário e na formação das políticas públicas. Espécie tributária autônoma, tal como reconhecida por esta Corte, a contribuição caracteriza- se pela previsão de destinação específica do produto arrecadado com a tributação. (...)
Para o administrado, como contribuinte ou cidadão, a cobrança de contribuições somente se legitima se a exação respeitar os limites constitucionais e legais que a caracterizam. Assim, a existência das contribuições, com todas as suas vantagens e condicionantes, somente se justifica se preservadas sua destinação e finalidade.
A compatibilidade do destino da arrecadação das contribuições especiais com as hipóteses de finalidades previstas na Lei Maior como autorizadoras de criação desta espécie tributária é pressuposto de sua constitucionalidade.
Ainda com apoio no que leciona Carrazza, R. (2000: p. 661), tal destinação
“é fundamental também porque permitirá, em determinadas circunstâncias, que as mesmas hipóteses de incidência e bases de cálculo sejam concomitantemente utilizadas para um imposto da União e para uma das contribuições a que alude o art. 149 da CF”.
Na visão de Greco (2000: p. 149):
129 AI 724.582 AgR/SP (Dj 06/04/2011).
Se, para fins de viabilização operacional da contribuição, for previsto fato gerador ou base de cálculo idênticos aos de impostos e se, nesta formulação, estiverem atendidos os requisitos de compatibilidade com a finalidade, a superposição em relação a fato gerador e base de cálculo de impostos será uma “eventualidade”, mas não uma “inconstitucionalidade”. Inconstitucionalidade haverá se os critérios, parâmetros, requisitos ligados à aferição da compatibilidade finalista estiverem desatendidos. Caso contrário, a superposição poderá ser criticável por razões econômicas, por implicar aumento dos custos de produção, por gerar distorções, em suma, por incomodar profundamente, mas nunca é demais repetir que “nem tudo que incomoda é inconstitucional”.
Importa, para a legitimidade de uma contribuição especial, que a lei, paralelamente ao estabelecer os critérios da sua regra matriz de incidência, preveja a vinculação do produto arrecadado a este título ao cumprimento de uma finalidade constitucional prescritanos artigos 149 e 149-A, ambos da Carta de 1988.
A “razão de ser” da contribuição especial pressupõe o cumprimento de sua finalidade constitucionalmente prescrita e definida na lei instituidora, compatibilidade esta que opera-se no plano normativo, conforme opina Gonçalves (1993: p. 61):
O que se vem de dizer acerca da exigência constitucional de inclusão na regra matriz de incidência tributária – plano normativo – (quando assim determina o texto constitucional) dos mecanismos tendentes a assegurar o fluxo direito do produto da arrecadação a certo órgão ou finalidade não deve ser confundido com indagação da “efetiva destinação” ou não – plano fático – à finalidade normativamente vocacionada. A “efetiva destinação” é circunstância que pertence ao mundo fenomênico.
Nesse sentido caminhou Melo (2010: p. 37). Veja-se:
O que interessa distinguir é (I) a previsão constitucional do destino do tributo e (II) sua efetiva utilização, ou seja: (a) a lei ordinária que instituir a exação tributária deverá estabelecer o destino do tributo, se este for previsto na Constituição, sob pena de desvirtuá-lo, tornando-o ilegítimo; (b) a má aplicação do tributo, ingressado na burra do governo, constitui ato administrativo nocivo, danoso, ilegal, caracterizando desvio de finalidade. Trata-se de situações distintas, inconfundíveis no âmbito jurídico e cronológico, pois concernem, respectivamente, a anterior exercício da atividade do legislativo (estipulando o destino do tributo) e posterior atuação do Executivo (aplicando os recursos).130.
130 Ávila esclarece que “o desvio concreto e posterior da destinação, a rigor, não diz respeito à validade do tributo, mas ao correto cumprimento de normas administrativas e financeiras. Se houver desvio, ainda que parcial, não há comprometimento com a validade do tributo, mas responsabilidade por má gestão de recursos.”. (2012: p. 268).
As normas jurídicas referentes às contribuições especiais, portanto, devem ser construídas levando em conta as disposições legais acerca da destinação do produto gerado pela sua arrecadação e finalidade a que ela se presta.
Isso implica afirmar que qualquer tentativa do Estado de desvincular, total ou parcialmente, em definitivo ou temporariamente, o produto gerado na cobrança de uma contribuição especial à sua finalidade, constitui ato inconstitucional.
Acerca dessa hipótese, Barreto, P. (2011: pp. 165, 166) defende que:
Ao desvincular-se produto da arrecadação de contribuição, suprime-se a garantia individual do contribuinte de só se sujeitar ao pagamento de contribuição se, e somente se, o destino do montante exigido for integralmente utilizado nos fins que justificaram a criação do tributo. Além disso, rompe-se o imprescindível liame que deve existir entre a causa autorizativa do tributo e sua destinação. Se o produto da arrecadação é desvinculado, ainda que parcialmente, não há como alcançar os fins almejados.
(...)
Em súmula, previsão normativa que promova essa desvinculação parcial (e temporária), ainda que posta no plano constitucional, suprime direitos e garantias individuais dos contribuintes, em clara afronta ao artigo 60 da Constituição Federal.
O STF, aliás, julgou inconstitucional o artigo 4º, da Lei nº 10.640/2003131 (Lei Orçamentária Anual - LOA), que continha previsão de suplementação de créditos de recursos da CIDE instituída pela Lei nº 10.366/2001132. Em linhas gerais, foi decidido que a lei não poderia lançar mão de recursos que a própria Carta Federal revela com destinação específica. No trecho do voto do Sr. Ministro Sepúlveda Pertence, foi registrado que, no sistema jurídico, não há “possibilidade de interpretação que leve à
autorização de um desvio das destinações predeterminadas às receitas vinculadas, como são as receitas das contribuições.”133
131 “Art. 4o - Fica o Poder Executivo autorizado a abrir créditos suplementares, observados os limites e
condições estabelecidos neste artigo e desde que demonstrada, em anexo específico do decreto de abertura, a compatibilidade das alterações promovidas na programação orçamentária com a meta de resultado primário estabelecida no Anexo de Metas Fiscais da Lei de Diretrizes Orçamentárias 2003, para suplementação de dotações consignadas.”
132 “Art. 1º
- Fica instituída a Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico incidente sobre a
importação e a comercialização de petróleo e seus derivados, gás natural e seus derivados, e álcool etílico combustível (Cide), a que se referem os arts. 149 e 177 da Constituição Federal, com a redação dada pela Emenda Constitucional no 33, de 11 de dezembro de 2001”.
Tal precedente, quando menos, reforça a ideia de que as normas jurídicas construídas para definir a incidência das contribuições especiais necessariamente devem possuir mandamentos que prescrevam sua imprescindível vinculação orçamentária com a causa de sua criação. A destinação do produto gerado pelas contribuições especiais aos seus fins constitucionais integra seu regime jurídico, revelando-se o segundo critério determinante para seu controle de constitucionalidade.
Finalmente, cumpre registrar que o Estado não possui o dever de restituir os valores recolhidos por meio da arrecadação das contribuições especiais após certo lapso temporal. Esta é a terceira característica desta espécie tributária e dispensa maiores considerações.
IV.IV. As Contribuições Especiais de Competência da União
O artigo 149 da Constituição, não custa repetir, prescreve que “compete
exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, (...)”
Por questões metodológicas, analisaremos brevemente as contribuições especiais previstas no caput do artigo 149 da Constituição, numa ordem inversa à forma em que positivada.
As contribuições de interesse das categorias profissionais ou econômicas, também chamadas de “contribuições corporativas”, “destinam-se a custear entidades
(pessoas jurídicas de direito público ou provado) que têm por escopo fiscalizar e regular o exercício de determinadas atividades profissionais ou econômicas, bem como representar, coletiva ou individualmente, categorias profissionais, defendendo seu interesse” 134.
Na linha do que decidiu o Supremo Tribunal Federal, “as contribuições
cobradas pelas autarquias responsáveis pela fiscalização do exercício profissional são contribuições parafiscais, contribuições corporativas, com caráter tributário”.135
134 Cf. Carrazza R., 2012: p. 680. 135 MS 21797/RJ (Dj 18/05/2001).
As contribuições corporativas podem ser de natureza profissional, dizendo respeito ao ofício do contribuinte; ou econômica, relacionada ao ramo de negócios do sujeito passivo (fabricação, comércio ou prestação de serviço).
Tal como constatou Fernandes (2005: p. 207),
as contribuições no interesse de categorias profissionais restringem-se às exações cobradas em benefício de conselhos de profissão regulamentada e de sindicatos que representem profissões. Importa perceber que os sindicatos podem representar tanto categorias econômicas quanto profissionais, conforme se depreende do art. 511 e seus §§ 1º e 2º, todos da Consolidação das Leis do Trabalho.”136
A título de exemplo das aludidas contribuições, Velloso (2013: p. 253) menciona:
A agricultura, por exemplo, não é profissão, mas atividade econômica. Por isso, a contribuição à CNA (Confederação Nacional da Agricultura) qualifica-se como contribuição corporativo-econômica, não como contribuição profissional. Já a contribuição à CONTAG (Confederação Nacional dos Trabalhadores na Agricultura) enquadra-se como contribuição profissional, destina-se ao custeio de confederação que se singulariza pela qualificação profissional dos seus filiados.
A distinção entre tais contribuições, no entanto, apresenta escassa relevância prática, porquanto ambas possuem idêntico assento constitucional (art. 149, caput) e estão sujeitas aos mesmos requisitos.
A finalidade, portanto, dessas contribuições, é a de arrecadar recursos para que a União, por meio de entidades regulamentares, atue em prol de categorias profissionais ou econômicas.
Interessante notar, nesse contexto, que, após discussão sobre a natureza da anuidade devida à Ordem dos Advogados do Brasil (OAB), restou assentado que tal cobrança não possui natureza tributária, conforme atesta o julgado da 1ª Seção do STJ (Superior Tribunal de Justiça) abaixo137.
136 “Artigo 511 - É lícita a associação para fins de estudo, defesa e coordenação dos seus interesses econômicos ou profissionais de todos os que, como empregadores, empregados, agentes ou trabalhadores autônomos ou profissionais liberais exerçam, respectivamente, a mesma atividade ou profissão ou atividades ou profissões similares ou conexas.
§ 1º - A solidariedade de interesses econômicos dos que empreendem atividades idênticas, similares ou
conexas, constitui o vínculo social básico que se denomina categoria econômica.
§ 2º - A similitude de condições de vida oriunda da profissão ou trabalho em comum, em situação de
emprego na mesma atividade econômica ou em atividades econômicas similares ou conexas, compõe a expressão social elementar compreendida como categoria profissional”.
PROCESSUAL CIVIL. TRIBUTÁRIO. ORDEM DOS ADVOGADOS DO BRASIL - OAB. LEI N.º 8.906/94. ANUIDADES. NATUREZA JURÍDICA. LEI DE EXECUÇÃO FISCAL. INAPLICABILIDADE.
1. Embora definida como autarquia profissional de regime especial ou sui
generis, a OAB não se confunde com as demais corporações incumbidas
do exercício profissional.
2. As contribuições pagas pelos filiados à OAB não têm natureza tributária.
Não obstante, o que precisa ficar claro é que a Constituição Federal, para as contribuições corporativas, não prescreveu o critério material da sua regra matriz de incidência, o que ratifica que a sua finalidade – atuação da União no interesse de categorias profissionais ou econômicas – é o parâmetro constitucional determinante desta espécie tributária.
Também sob o manto do caput do artigo 149 da Constituição, a União detém a competência para criar contribuições de intervenção no domínio econômico (conhecidas também como contribuições interventivas ou simplesmente CIDE).
Essas contribuições encontram fundamento diante do campo jurídico reservado às atividades econômicas, e não nos espaços destinados aos serviços públicos, que dão ensejo às taxas.
Para Horvath (2009: pp. 60, 61):
Intervir significa interferir (Aurélio), colocar-se de permeio. Se se intervém é porque aquilo em que se vai intrometer não pertence, não é próprio daquele que pratica a intervenção, a “intromissão”.
(...)
Ponto de partida para o tema ora em análise é a constatação elementar, e ao mesmo tempo fundamental, de que a Constituição de 1988 separou as atividades possíveis em dois grandes universos, a saber: os serviços públicos e a atividade econômica, como se pode depreender da simples