CAPÍTULO II DIREITO CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
II.II. Tributo e Espécies Tributárias
A definição do conceito de tributo é importante para demarcar o Direito Tributário. Embora a Constituição Federal de 1988 não tenha estabelecido o conceito de “tributo” de forma expressa, é possível construir uma definição a partir dos dispositivos constitucionais que regulamentam a matéria.
Partindo da premissa de que o texto constitucional oferece uma noção geral de tributo, Carrazza, R. (2012: pp. 58, 428) o define como “a relação jurídica que se
estabelece entre o Fisco e o contribuinte (pessoa colhida pelo direito positivo), tendo por base a lei, em moeda, igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer”.
Na visão de Lacombe (1996: p. 44):
a norma jurídica apresenta-se, aos olhos do cientista do Direito, sob uma roupagem linguística que tem a forma de um juízo hipotético. Ao estudar a linguagem do legislador, o cientista formula, numa metalinguagem, a proposição jurídica, que é um juízo hipotético. A norma será assim a imputação de um consequente a um antecedente. Sua formulação é deôntica, estabelece um dever-ser, o consequente. Se o tributo também é a imputação de um consequente a um antecedente, a conclusão só pode ser uma: tributo é norma jurídica.
Mais precisamente, tributo é norma jurídica que impõe o dever de uma pessoa entregar dinheiro ao Estado. Nas lições de Coêlho (2007: pp. 22, 71):
a norma tributária é uma “norma de conduta” cuja especificidade reside em
gerar o dever de pagar tributos, dela promanando também a exoneração do pagamento. Destarte, a estrutura da obrigação tributária se contém na
estrutura da norma de tributação. Na sua “hipótese de incidência”, ou “suposto”, ou “pressuposto”, ou “fato gerador”, está o fato jurígeno
tributário desenhado pelo Direito Positivo vigente de cada época e de cada
Estado. (...). No “comando”, ou “consequência”, ou “preceito”, ou “estatuição”, ou “mandamento” da norma, ou outro nome que se lhe queira
dar, aloja-se a “relação jurídica decorrente” ou a obrigação propriamente dita, contendo os sujeitos ativo e passivo e o vinculum júris entre eles existente para a realização da prestação: um dare. (Um dar dinheiro ao Estado, credor ou accipiens da prestação). (...)
As normas tributárias apresentam, como toda norma de conduta, estrutura dual. Suas hipóteses de incidência são constituídas de fatos lícitos, e suas consequências de prescrições, mandando entregar dinheiro ao Estado.
Do ponto de vista legal, o artigo 3º do Código Tributário Nacional definiu tributo como “toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.
Essa definição legal do conceito de tributo pelo Legislador, embora questionável por parte da doutrina sob o fundamento de que não seria função de lei definir conceitos28, a nosso ver tem certo mérito, principalmente porque deixa clara a diferença entre tributo e multa.
Não obstante os esforços legislativos empregados na definição em questão, o fato é que a palavra tributo costuma ser empregada pelo legislador, pela doutrina e pela jurisprudência, com significados diversos29. De qualquer forma, empregaremos o termo tributo como a norma veiculada por lei, que tem no seu consequente a relação jurídica que atribui a um determinado sujeito ativo a possibilidade de exigir, de um sujeito passivo, uma prestação de cunho econômico, decorrente de um fato lícito previsto hipoteticamente na regra matriz de incidência tributária.
Não importa o nomem iuris (ou o rótulo) dado a esta ou aquela exigência cobrada pelo Estado. O que dirá se uma exação é ou não tributo será o regime legal que a instituiu e a mantém. Isso é ratificado pela dicção do artigo 4º, II, do próprio CTN, dispositivo este que prescreve que, para fins de qualificar a natureza jurídica específica do tributo, é irrelevante a denominação e demais características formais adotadas pela lei.
28 Tal como Carrazza, R. (2012: p. 428), que alerta que “não é tarefa da lei – muito menos da Lei maior – expender definições. Definir é missão da doutrina. A lei deve mandar, proibir ou facultar; nunca teorizar. Quem teoriza é o doutrinador, com o instrumental que lhe é fornecido pela Ciência (no caso, pela Ciência do Direito).
29 Carvalho, P. (1998: p. 77), a propósito, registrou ao menos seis acepções dadas à palavra tributo: a) “tributo” como quantia em dinheiro; b) “tributo” como prestação correspondente ao dever jurídico do sujeito passivo; c) “tributo” como direito subjetivo de que é titular o sujeito ativo; d) “tributo” como sinônimo de relação jurídica tributária; e) “tributo” como norma jurídica tributária; f) “tributo” como norma, fato e relação jurídica.
O estudo do conceito de tributo permite classificá-lo em espécies. Nos dizeres de Coêlho (2007: p. 38), “cabe ao jurista com os insumos da teoria geral do
tributo e olhos postos na dogmática constitucional, requalificar os tributos e organizar sistematicamente o caos legislativo produzido pelo Legislador, inclusive o do que emenda a Constituição”.
Classificar significa dividir em classes, segundo critérios preestabelecidos. Uma classificação somente é possível se o sujeito classificador levar em conta o que os objetos têm de semelhanças, desconsiderando suas diferenças. Trata-se de uma atividade intelectual humana, na busca de uma determinada utilidade. Com os recursos da classificação, o homem vai reordenando a realidade que o cerca, conforme seus interesses e suas necessidades.
Embora classificar algo seja tarefa subjetiva30, que depende diretamente dos critérios a serem definidos pelo próprio agente classificador, uma classificação jurídica dos tributos deve levar em conta as peculiaridades de cada regime jurídico disposto no próprio sistema.
Nas palavras de Ataliba (2002: p. 123), “não basta, não é suficiente
reconhecer o tributo. Deve o intérprete determinar qual a espécie tributária (“natureza específica do tributo”, conforme o diz o art. 4º do CTN), dado que a Constituição prescreve regimes diferentes, conforme a espécie, constitucionalmente estabelecidos”.
Sobre o ato de classificar tributos, Carrazza, R. (2012: p. 592) ensina que:
Classificar é distribuir objetos em classe ou grupos, segundo critérios predeterminados.
Podemos, é bem de ver, classificar as coisas de inúmeras maneiras. Uma classificação jurídica, no entanto, deverá necessariamente levar em conta o dado jurídico por excelência: a norma jurídica. Reforçando a asserção, a norma jurídica é o ponto de partida indispensável de qualquer classificação que pretenda ser jurídica.
Assim, uma classificação jurídica dos tributos só será possível a partir do detalhado exame das normas jurídicas tributárias em vigor, máxime das de mais alta hierarquia, que se encontram na Constituição Federal.
E para apontar a natureza de um dado tributo, é preciso estabelecer previamente as suas características jurídicas definitórias, isto é, as notas que determinada exação deve ostentar para integrar o grupo daquela espécie tributária.
30 Na clássica lição de Carrió (1990: p. 99), “las classificaciones no son ni verdaderas ni falsas, son serviciales o inútiles; sus ventajas o desventajas”.
Uma vez definida a natureza, aplicável o regime jurídico pertinente, ou seja, o conjunto de preceitos que regulamentam a correspondente espécie tributária.
Como assinalou Amaro (2009: p. 27), a classificação das figuras tributárias “não está só na discussão acadêmica, pois da capitulação de tais figuras como espécies
tributárias depende sua sujeição aos princípios tributários, cuja aplicação pode modificar ou mesmo, em dadas situações, inviabilizar a exigência”.
Pois bem. De acordo com o caput do artigo 4º do CTN, a natureza jurídica do tributo deve ser determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação. Utilizando-se exclusivamente deste critério, Ataliba (2002: pp. 130, 131, 132) leciona que:
é a materialidade do conceito do fato, descrito hipoteticamente pela h.i. que fornece o critério para classificação das espécies tributárias. (...) Pode-se dizer, portanto, que são tributos (1) vinculados aqueles cuja hipótese de incidência consiste na descrição de uma atuação estatal (ou uma consequência desta). Neste caso, a lei põe uma atuação estatal no aspecto material da h.i.
São tributos (2) não vinculados aqueles cuja h.i. consiste na descrição de um fato qualquer que não seja atuação estatal. Isto é, a lei põe, como aspecto material da h.i., um fato qualquer não consistente em atividade estatal. (...)
Tributos vinculados são as taxas e contribuições (especiais) e tributos não vinculados são os impostos.
Essa classificação também é adotada por Carrazza, R. (2012: p. 593), para quem, “no Brasil, o tributo é o gênero, do qual o imposto, a taxa e a contribuição de
melhoria são as espécies.”
Também são essas (impostos, taxas e contribuições de melhoria) as espécies tributárias na visão de Carvalho, P. (2011 a: p. 60), que ressalta que “faz-se
mister analisarmos a hipótese de incidência e a base de cálculo para que possamos ingressar na intimidade estrutural da figura tributária, não bastando, para tanto, a singela verificação do fato gerador, como ingenuamente supôs o legislador do nosso Código Tributário.”
De acordo com essa corrente tripartite, os tributos se classificariam em vinculados ou não vinculados à determinada atividade estatal referida ao contribuinte. Nos tributos vinculados estariam inseridas as taxas e as contribuições de melhoria, ao passo que os impostos estariam incluídos na classe dos tributos não vinculados.
A utilização desse único critério, a nosso ver, não é suficiente para caracterizar os diferentes tipos de tributos abrangidos no sistema constitucional
tributário. Entendemos que, além da utilização dessa variável (vinculação ou não do tributo a uma atividade estatal), o ordenamento jurídico fornece dois outros critérios que não deveriam passar despercebidos, quais sejam: (i) a previsão ou não de destinação específica para o produto de arrecadação do tributo (cf. art. 167, IV da CF31); e (ii) a exigência ou não de restituição do montante arrecadado, findo determinado prazo temporal.
Sobre o assunto, precisas são as palavras de Marques (2000: p. 222):
De fato, por um lado, há tributos em relação aos quais a Constituição já preestabeleceu a vinculação da materialidade do antecedente normativo ao exercício de uma atividade estatal referida ao contribuinte, e, outros, em que esta vinculação absolutamente não existe, conforme a lição pioneira do professor Geraldo Ataliba. Eis a primeira variável adotada como critério para a classificação dos tributos, já endossada e consagrada pela doutrina nacional e estrangeira: a exigência de previsão legal de vinculação da materialidade do antecedente da norma tributária a uma atividade por parte do Estado referida ao contribuinte.
Por outro lado, como pudemos verificar, há tributos autorizados pela Constituição, cuja validade está condicionada à previsão legal de destinação específica do produto da arrecadação ao custeio de despesas determinadas do Estado. Outros tributos, no entanto, não têm esta vinculação preestabelecida pelo texto constitucional, hipótese em que o Estado é livre para utilizar-se desses recursos segundo sua conveniência. Eis aí o segundo elemento distintivo adotado, como critério para a classificação dos tributos: a exigência de previsão normativa estabelecendo a vinculação, ou não, do produto de sua arrecadação a uma despesa específica.
Há ainda, por fim, uma terceira variável a ser considerada para a identificação das espécies impositivas, consistente na exigência de previsão legal de restituição ao contribuinte do montante arrecadado, ao cabo de determinado período, que verificamos condicionar a validade dos empréstimos compulsórios, apartando-os das demais espécies impositivas.
A adoção desses outros dois critérios classificatórios costuma ser questionada basicamente pelos seguintes argumentos: (i) de que violaria o artigo 4º, II, do CTN, dispositivo legal que desqualificaria a destinação do tributo como critério
31 “Artigo 167 - São vedados: (...)
IV - a vinculação de receita de impostos a órgão, fundo ou despesa, ressalvadas a repartição do produto da
arrecadação dos impostos a que se referem os arts. 158 e 159, a destinação de recursos para as ações e serviços públicos de saúde, para manutenção e desenvolvimento do ensino e para realização de atividades da administração tributária, como determinado, respectivamente, pelos arts. 198, § 2º, 212 e 37, XXII, e a prestação de garantias às operações de crédito por antecipação de receita, previstas no art. 165, § 8º, bem como o disposto no § 4º deste artigo.”
jurídico; (ii) de que o artigo 145 da Constituição Federal32 teria definido a classificação dos tributos enquanto imposto, taxa e contribuição, e nada mais; e (iii) de que haveria sobreposição de critérios, contrariando a regra de divisão sob o prisma da lógica.
Primeiramente, convém notar que o referido artigo 4º, II, do CTN, foi veiculado anteriormente ao texto constitucional de 1988, não tendo sido recepcionado pelo sistema tributário nele previsto, pois incompatível com o referido artigo 167, IV, do texto constitucional.
Concordamos, nesse ponto, com Balera (1992: p. 119), quando afirma que “a espécie tributária denominada contribuição é daquelas em que o destino dos recursos
é assumido como dado que integra o regime jurídico de tributo”.
Não vemos, portanto, como deixar de reconhecer o critério previsão ou não
de destinação específica para o produto de arrecadação do tributo como indispensável à
classificação jurídica das espécies tributárias.
Também o mencionado artigo 145 da Lei Maior não prejudica a utilização dos referidos critérios classificatórios. Isto porque, segundo pensamos, tal dispositivo apenas arrolou as espécies de tributos de competência comum da União, Estados e Municípios. As demais espécies tributárias, como são privativas, receberam tratamento específico em outros dispositivos constitucionais.
Gama (2005: p. 1147) ratifica o que ora buscamos expor:
As três espécies mencionadas pela Constituição são de tributos de competência comum da União, Estado, Distrito Federal e Municípios. As demais são de competência da União, daí a omissão do art. 145 em relação ás contribuições e empréstimos compulsórios. O produto da arrecadação de impostos, por sua vez, não pode ser vinculado a despesa, fundo ou órgão, ressalvadas as exceções constitucionais do art. 167, IV. Ora, o art. 149 da Constituição qualifica as contribuições especiais como tributos arrecadados para serem instrumentos de atuação da União nas áreas que especifica, leia-se, para custear ações específicas deste ente federativo. Como superar, então, o paradoxo entre impostos que não podem ser destinados e contribuições que são criadas para atender a despesas específicas?
32 “Artigo 145 - A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes tributos:
I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços
públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição;
Por fim, é necessário ter em conta que o art. 4º, II, do CTN foi enunciado antes da Constituição de 1988, não tendo sido recepcionado por ser incompatível com o novo Sistema Constitucional Tributário.
Vê-se, em poucas linhas, que os argumentos contrários à identificação de cinco espécies tributárias não resistem a uma análise detida.
Finalmente, também não nos convence o argumento de que a utilização de três critérios violaria a regra de classificação sob o ponto de vista da Lógica. A nosso ver é perfeitamente possível a conjugação de mais de um critério numa mesma classificação, desde que promovida sem sobreposição. Sobre o assunto, em consonância com a Teoria das Classes, Moussalem (2007: pp. 611, 612) sustenta que:
A forma mais elementar de classificar é a divisão. (...)
As regras fundamentais para a divisão são cinco: (a) deve haver somente um fundamentum divisionis em cada operação; (b) as classes coordenadas devem se excluir mutuamente; (c) as classes coordenadas devem esgotar coletivamente a superclasse; (d) as operações sucessivas da divisão devem ser efetuadas por etapas graduais; (e) as diferenças devem resultar da definição do dividido.
Nesses termos, é possível adotar uma ordem de relevância dos critérios e, a partir dela, implementar a divisão sem arrepio à Lógica. Nestes termos, utilizando-se a ordem decrescente de (i) vinculação, (ii) destinação e (iii) restituição, justamente para não sobrepor critério, a Lógica apontaria para oito espécies possíveis33. Desprezando as classes vazias, chega-se ao resultado de cinco espécies tributárias34.
Feitas essas considerações, a nossa opinião é a de que, para fins de classificação dos tributos, devem ser adotados três critérios: (i) vinculação ou não da materialidade e base de cálculo a uma atividade estatal referida ao contribuinte; (ii) previsão ou não de destinação específica para o produto de arrecadação do tributo; e (iii) exigência ou não de restituição do montante arrecadado após determinado período.
E uma vez aplicados esses critérios, encontraremos cinco espécies tributárias. São elas:
33 23 = 8.
34 Sobre esse tema, além do estudo do Professor Tarek Moussalem, recomendamos a leitura do artigo de Eurico Diniz Santi (Tributo e classificação das espécies no sistema tributário brasileiro. In Revista Forum de Direito Tributário nº 62. São Paulo: Editora Forum).
(a) impostos: não há vinculação a nenhuma atividade estatal referida ao contribuinte, não há previsão de destinação específica para o produto gerado por sua arrecadação e não há exigência de restituição após determinado período;
(b) taxas: há vinculação a determinada atividade estatal referida ao contribuinte, há previsão de destinação específica para o produto gerado por sua arrecadação e não há exigência de restituição após determinado período;
(c) contribuições de melhoria: há vinculação a determinada atividade estatal referida ao contribuinte, não há previsão de destinação específica para o produto gerado por sua arrecadação e não há exigência de restituição após determinado período;
(d) empréstimo compulsório: não há vinculação a nenhuma atividade estatal referida ao contribuinte, há previsão de destinação específica para o produto gerado por sua arrecadação e há exigência de restituição após determinado período;
(e) contribuições especiais: não há vinculação a nenhuma atividade estatal referida ao contribuinte, há previsão de destinação específica para o produto gerado por sua arrecadação e não há exigência de restituição após determinado período.
A adoção dessa teoria quinquipartida, aliás, já contou com o respaldo do Supremo Tribunal Federal, conforme acusa o voto do Min. Relator Moreira Alves35:
De feito, a par das três modalidades de tributos (os impostos, as taxas e as contribuições de melhoria) a que se refere o artigo 145 para declarar que são competentes para instituí-los a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, os artigos 148 e 149 aludem a duas outras modalidades tributárias, para cuja instituição só a União é competente: o empréstimo compulsório e as contribuições sociais, inclusive as de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas. No tocante às contribuições sociais – que dessas modalidades tributárias é a que interessa para este julgamento -, não só as referidas no art. 149 - que se subordina ao capítulo concernente ao sistema tributário nacional – têm natureza tributária, como resulta, igualmente, da observância que devem ao disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, mas também as relativas à seguridade social previstas no artigo 195, que pertence ao título “Da Ordem Social”.
35 Resp 146.733-9/SP (Dj 06/11/1992).