Responsabilidade subsidiária: operacionalidade vertical e horizontal

À face do exposto, parece-nos consensual apontar a dupla natureza subsidiária e executiva, como característica basilar da responsabilidade tributária subsidiária. Subsidiária porque, apenas verificando-se a inexistência ou fundada insuficiência de bens penhoráveis do devedor originário, poderá o órgão de execução fiscal reverter a

236_{Cfr. LOPES DE SOUSA, Jorge, Código de Procedimento e de Processo Tributário - Anotado e Comentado, 6ª Edição, Volume III,}

Áreas Editora, 2011, Lisboa, pág. 69. Alguns autores consideram que o meio adequado de reação à presente situação é o previsto pelo artigo 276.º do CPPT como adiante se indicará.

82 execução instaurada originariamente contra aquele, agora contra os responsáveis tributários. A natureza executiva deriva precisamente do que vimos de dizer: o ataque ao património do responsável apenas poderá ser perpetrado por meio da reversão do processo executivo primitivo (previamente instaurado contra o devedor originário), isto é, a efetivação da responsabilidade subsidiária, apesar de determinada administrativamente, tem sempre lugar na instância executiva da cobrança do tributo.

Do sobredito podemos concluir que, contrariamente ao que sucede na solidariedade tributária, onde se verifica uma pluralidade passiva a título originário, isto é, ab initio, na responsabilidade subsidiária (e a certo modo na solidária), a pluralidade passiva apenas se verifica ulteriormente, num estágio já patológico da relação jurídica tributária, em que o devedor originário incumpriu no prazo de pagamento voluntário do tributo e, por isso, vê contra ele instaurado um processo executivo com vista à sua cobrança coerciva. Revertendo-se, posteriormente, o mesmo contra o responsável subsidiário, por constatar-se a insuficiência patrimonial do devedor originário para solver dívida tributária, conquanto que estejam verificados os demais pressupostos legais.

A reversão poderá materializar-se de duas formas, reverter simultaneamente contra todos os responsáveis, o que sucede quando estamos perante responsabilidade subsidiária conjunta (entre responsáveis, como impõe o artigo 160.º, n.º 1 do CPPT237_),

ou reverter apenas contra um deles no caso de operar uma responsabilidade de natureza solidária (entre responsáveis)238 239. _{Todavia, há que ter em atenção que}

estamos diante duas realidades que não se confundem, a subsidiariedade que opera num plano de verticalidade (entre devedor originário e responsável tributário) por um lado, e a conjuntividade (em regra) ou solidariedade (quando legalmente determinada)

237 _{Caso em que o órgão de execução fiscal mandá-los-á citar todos. Porém, deve ter-se em atenção que a falta de citação de algum}

dos responsáveis não prejudica o andamento da execução contra os restantes, cf. artigo 160.º, n.º 2 CPPT.

238_{Cfr. NABAIS, Casalta, Op. Cit., pág. 262.}

239_{Em sentido diverso parece entender a autoridade tributária cfr. ponto 4 do Ofício-Circulado n.º 60.058 de 17/04/2008 da Direção}

de Serviços de Justiça Tributária, a respeito da responsabilidade subsidiária prevista no artigo 24.º da LGT e Jorge Lopes de Sousa cfr. LOPES DE SOUSA, Jorge, Código de Procedimento e de Processo Tributário - Anotado e Comentado, 6ª Edição, Volume III, Áreas Editora, 2011, Lisboa, pág. 111.

83 que opera num plano de horizontalidade (entre os diferentes responsáveis tributários) por outro.

Uma vez mais, esquematicamente:

Devedor Originário/Contribuinte Direto

Responsabilidade Subsidiária

Vertical

Processo Execução Fiscal/Excussão prévia

Despacho de reversão

Responsável Tributário A Responsável Tributário B

Regime de solidariedade/regime de conjunção horizontal

A dupla natureza da responsabilidade subsidiária resulta bem patente do esquema gráfico exposto. Ou seja, esta é composta por dois traços fundamentais: por um lado seu caracter subsidiário e por outro a sua natureza executiva. Subsidiária pois neste regime a responsabilização vertical é composta por dois momentos temporais distintos, o mesmo é dizer que a responsabilidade subsidiária é mecanizada a dois tempos: num primeiro momento é instaurado processo de execução fiscal nos termos dos artigos 148.º e seguintes do CPPT contra o devedor originário, pois incumpriu no prazo de pagamento voluntário – Momento N -; e um segundo momento em que por despacho de reversão a execução fiscal originária é revertida contra o responsável subsidiário, nos termos dos artigos 153.º e seguintes do CPPT, por inexistência ou fundada insuficiência patrimonial do devedor originário – Momento N+1. Estes são os estágios temporais da efetivação da responsabilidade subsidiária, assinalando-se, novamente, que o transístor do momento N para o momento N+1 assenta na excussão prévia ou fundada insuficiência patrimonial do devedor originário declarada e devidamente fundamentada no ato administrativo que ordena a alteração subjetiva da Momento N

84 instância executiva nos termos já expostos240_{. É também, apenas, no momento N+1 que}

se verifica a pluralidade passiva, denominando-se por isso a posteriori.

No concernente ao plano da responsabilidade horizontal, verifica-se que, inversamente ao que acontece no regime da solidariedade tributária, na responsabilidade subsidiária o artigo 160.º CPPT impõe o dever à autoridade tributária de quantificar a participação de cada um dos responsáveis subsidiários na quantia exequenda, pela qual responderão respetivamente. O que convoca a ideia de um vínculo obrigacional da natureza conjuntiva241 242_{, no sentido em que aqui cada um dos}

devedores (responsáveis tributários) só está vinculado a prestar ao credor (ou credores) a sua parte na prestação e o credor só pode exigir do devedor ou devedores a parte que aquele cabe. A prestação é, assim, realizada por partes, prestando cada um dos devedores (responsáveis tributários) a parte a que se encontra adstrito - a que a lei lhe atribui responsabilidade - e não recebendo cada um dos credores mais do que aquilo que lhe compete243_{. Somente assim não sucederá se, e na medida que a lei imponha um}

regime de solidariedade horizontal entre os vários responsáveis subsidiários, como acontece na responsabilidade prevista nos artigos 24.º, n.º 1 e 27.º da LGT. No âmbito da relação tributária esta consideração apenas fará sentido no caso de existir pluralidade de responsáveis, designadamente conjuntivos entre si.

Ainda uma breve nota no que toca ao direito de regresso que poderá assistir aos responsáveis subsidiários. Efetivamente, na responsabilidade subsidiária vertical ou solidária horizontal (entre responsáveis) não vislumbramos a existência de qualquer obstáculo legal ao exercício do direito de regresso nos termos da lei civil contra o devedor originário, posto que tal direito não reveste natureza tributária. Aliás, outros países positivaram esse direito diretamente na lei tributária, como é o caso espanhol

240_{Poderíamos considerar a existência um eventual momento N+2 no plano das relações horizontais quando seja determinado um}

regime de solidariedade horizontal inter responsáveis subsidiários (verificando-se a sua pluralidade), corporizado na ação de direito de regresso intentada pelo corresponsável contra os demais “companheiro” por aquilo que haja pago em razão superior do valor da percentagem do valor por si devido. Contudo, atenta a natureza extra tributária do direito de regresso, não a incluímos no nosso esquema racional.

241_{A este respeito, destaca Jorge Lopes de Sousa que: “Assim, a responsabilidade dos responsáveis subsidiários, entre si, será} conjunta nos casos que não estiver prevista na lei a solidariedade”, cfr. LOPES DE SOUSA, Jorge Lopes, Código de Procedimento e de Processo Tributário – Anotado e Comentado, Volume. III, 6ª Edição, Áreas Editora, 2011, Lisboa, pág. 110 e 111.

242 _{Apesar de, por exemplo, o artigo 24.º da LGT determinar uma responsabilidade solidária horizontal.} 243 _{Cfr. MENEZES LEITÃO, Luís Manuel Teles de, Op. Cit., pág. 147.}

85 onde a LGTE no seu artigo 41.6 reserva aos responsáveis o “derecho de reembolso frente

al deudor principal en lós términos previstos en la legislación civil”. Todavia,

contrapõem-se aqui razões de utilidade prática ao exercício desse direito, pois se tomarmos em linha de conta que o processo executivo reverteu contra os responsáveis por prévia fundada insuficiência ou inexistência de bens penhoráveis do devedor originário, em termos úteis, apenas fará sentido o exercício deste direito quando exista uma modificação da situação patrimonial do devedor originário. Pelo contrário, o direito

de regresso, já se apresentará em termos mais auspiciosos em relação aos outros

responsáveis solidários no plano horizontal, quando existam, ou no caso de solidariedade tributária, que poderão não estar em situação de insolvência.