Responsabilidade tributária: Noção e enquadramento dogmático

Contrariamente ao que seria desejável, o legislador tributário não se preocupou em delimitar com precisão o conceito da figura do responsável tributário175_{, limitando-}

174 _{Relembramos que exceciona-se, aqui, a sucessão tributária.}

175_{Em termos semânticos, o sentido amplo e corrente de “responsabilidade” pode, certamente, considerar-se como decorrente da}

locução verbal “rei spondere”, ou seja da ordem das relações sociais, económicas e jurídicas em que as pessoas eram, ou ficavam vinculadas a um certo procedimento de “dare” ou de “facere”, respondendo assim pelos efeitos ou consequências jurídicas de uma certa coisa (res) ou evento – declaração, facto ou situação – conexa ou decorrente da afetação de direitos ou interesses legítimos da pessoa a quem o vínculo ia respeitar; o que terá constituído a base essencial da figura jurídica de “obrigação” com a natureza e amplitude que hoje lhe cabe, Cfr. FAVEIRO, Vítor, Op. Cit., pág. 567.

63 se a adotar, sem definir o objeto, a ampla e geral conceção de vinculação ao pagamento da prestação tributária pelo contribuinte ou terceiros, mormente responsáveis. Nestes termos e para o efeito, a indagação conceptual da responsabilidade tributária passará pela tentativa de alcançar o seu enquadramento dogmático no seio da relação tributária.

Para tanto, estabelecemos como ponto de partida analítico a tese patrimonial emergente da dogmática civil alemã da segunda metade do século XIX que sustentava a distinção entre devedor (Shuld) e responsável (Haftung)176_.

Esta tese previa duas relações jurídicas distintas e autónomas:

Por um lado, a relação jurídica de dívida, que atribuía ao sujeito passivo da mesma o dever de realizar ou adotar um determinado comportamento de satisfação in

debitum. E por outro lado, como objeto de uma relação jurídica distinta, atribuível ao

próprio devedor ou pessoa distinta, a responsabilidade a que estaria sujeito o património de uma pessoa, sujeita ao poder coativo do credor (tributário)177178_.

Esta ideia permite-nos conceber, em termos teóricos e conceptuais, a atribuição do débito tributário e a responsabilidade a pessoas distintas, de tal modo que é possível sujeitar como garantia do débito tributário o património de uma pessoa distinta do devedor originário, o qual responderá subsidiariamente pelo pagamento de uma dívida alheia.

A autonomização jurídica, semântica e conceptual que a palavra “responsabilidade” opera entre débito próprio e responsabilidade encontra paralelo em situações triviais da relação jurídica privatística, onde também surgem sujeitos cujos patrimónios garantem e respondem por dívidas próprias de outras pessoas, em relação aos quais não se verificaram os pressupostos do debitum, mas que estão sujeitas ao poder coativo do credor dessas pessoas. É o caso, por exemplo, do instituto jurídico da fiança, em que o fiador não será devedor a título próprio e originário, na medida em que

176 _{Embora cientes que esta tese tenha sido preterida em favor da unidade teleológica da obrigação civil e, apesar de atualmente}

não assumir entre nós relevo jurídico assinalável, não deixa de prestar um importante subsídio teórico à conceptualização e compreensão das realidades ora em questão, pelo que lhe dedicaremos algumas palavras.

177 _{Cfr. ORTIZ, Diego Gonzalez, La Figura Del Responsable Tributario En El Derecho Español, Universitat De Valencia, 2003, pág. 18 e}

seguintes.

64 não contratou a dívida, mas um mero responsável patrimonial acessório pelo cumprimento da obrigação assumida pela pessoa que contraiu a dívida, o devedor principal, originário e direto.

No mesmo sentido, a respeito da noção de fiança entende Menezes Leitão179_{, “o}

fiador tem um dever de prestar perante o credor, ainda que a sua função seja apenas a de assegurar a realização do pagamento pelo devedor. Daí que, se o fiador efetuar a prestação, tal seja considerado como um caso de prestação por um terceiro que garantiu a obrigação”. Nesta ordem de ideias, de acordo com teoria da Shuld und Haftung, o

fiador não é objeto da relação debitória, mas da relação de responsabilidade, pois este não deve, mas apenas responde distinguindo-se, assim, a fiança da assunção cumulativa de dívida180_{. Situação que como a seguir veremos é equiparável à responsabilidade}

tributária.

Falamos, então, de responsável tributário, em sentido restrito, quando uma terceira pessoa, física ou jurídica, é chamada ao cumprimento de obrigações tributárias de outrem. Trata-se de uma pessoa que sem deter uma relação direta e pessoal com o facto tributário, será, ainda assim, sujeita às obrigações tributárias que originariamente recaiam sob a pessoa que detém a relação de pessoalidade direta com o facto tributário – o contribuinte direto ou sujeito passivo originário.

A lei admite, assim, o cumprimento da obrigação tributária por um terceiro, em relação ao qual não se encontram verificados os pressupostos do facto tributário e cuja capacidade tributária, não é neste particular tributada181_{. Na verdade, o princípio da}

capacidade tributária é respeitado, mas quanto ao devedor originário, ou seja, o

quantum tributário não é aferido em função da capacidade contributiva do terceiro

(responsável) a quem é exigida a respetiva prestação (também ele sujeito passivo por força do artigo 18.º da LGT), mas sim ao devedor originário relapso. É porque assim sucede que, a título excecional, o ordenamento jurídico-tributário admite subsidiariamente a incidência tributária sobre terceiro alheio ao índice de capacidade contributiva ou a qualquer relação direta com o facto tributário, porquanto apenas lhe

179_{Cfr. MENEZES LEITÃO, Luís Manuel Teles, Direito das Obrigações Volume II, Almedina, Coimbra, 2002, pág. 318.} 180_{Ibidem e Cfr. notas bibliográficas em rodapé indicadas pelo autor.}

65 cumpre o dever funcional de afiançar o crédito tributário, mediante o preenchimento de determinado quadro legal.

Igual sentido se advoga na doutrina espanhola que define como primeira nota caracterizadora do instituto da responsabilidade o facto de o responsável ser um terceiro que se coloca junto ao sujeito passivo ou devedor principal do tributo, mas, diferentemente do substituto, não ocupa o seu lugar, apenas se adiciona a ele como como devedor, de maneira que haverão dois devedores tributários, embora por motivos diferentes e com regimes jurídicos diferenciados182_.

Por aqui se destrinça esta figura dos devedores solidários analisados em transato, na medida que a responsabilidade tributária não pressupõe um nexo de coparticipação ou adesão à realização do facto tributário.

De salientar é que, contrariamente ao que sucede na substituição tributária, a esfera patrimonial do responsável sofre o desfalque em que se traduz a prestação tributária em falha pelo devedor originário.

Posto isto e cientes que incorremos em repetição, entendemos que a responsabilidade tributária em sentido técnico-jurídico diz respeito a dívidas de outrem, pelo que, em nosso ver, erradamente se andará a utilizar o termo “responsabilidade” no sentido de fazer referência à responsabilidade pelo pagamento de dívidas próprias e pessoais do contribuinte. A este respeito, constatam-se confundibilidades jurídico- semânticas nos textos legais, quando se mistura o significado natural que o termo adquire no contexto sócio-económico da vida humana, com o significado técnico- jurídico próprio de que se reveste a instituição jurídica da responsabilidade tributária. É o que parece suceder com o número 2 do artigo 22.º da LGT, ao preceituar que: “para

além dos sujeitos passivos originários, a responsabilidade tributária pode abranger solidária ou subsidiariamente outras pessoas”. Descuidadamente, o legislador mescla

semânticas distintas via utilização de igual expressão linguística. É o caso da

responsabilidade originária do sujeito passivo e da responsabilidade tributária de outras

66 pessoas. A este propósito, é precioso importar o raciocínio de Ana Paula Dourado, na medida em que nos traduz com exatidão o problema: “embora possa ser utilizada pelo

legislador em muitos sentidos, a responsabilidade tributária deve ser distinguida das situações em que implicam uma obrigação fiscal por dívidas próprias, de forma que o responsável distingue-se do devedor originário, e a designação deve ser utilizada no Direito Fiscal em sentido próprio”183_{. Cabe, assim, ao intérprete diferenciar entre a}

responsabilidade (por dívidas de outrem) e débitos tributários próprios. Ora, no caso sob estudo, a expressão “responsabilidade” ínsita no número dois daquele artigo deve ser diferenciada em dois momentos normativos distintos aos quais correspondem sentidos e alcance diferentes: a expressão “responsabilidade” adquire, num primeiro momento, um sentido impróprio, na medida em que se refere à responsabilidade pelo pagamento do débito próprio e pessoal do devedor originário, à relação de débito (Shuld); já num segundo momento infere-se ao instituto jurídico da responsabilidade tributária, à responsabilidade em sentido próprio ou técnico-jurídico, enquanto conjunto de normas legais, que visa estabelecer e disciplinar o regime de responsabilidade por dívidas tributárias de outrem, ou seja, a previsão e regulamentação da componente acessória de respondência Haftung da obligatio – a relação de obrigação de garantia de pagamento184_{. É especificamente deste último}

sentido de responsabilidade que cuidaremos.

Em reforço desta tese, Joaquim Freitas da Rocha185 _{ensina que “apenas existe}

responsabilidade tributária em sentido próprio quando se está a falar de dívidas de outrem, o que significa que não será correto utilizar-se o termo “responsabilidade” em referência a dívidas próprias”. Casalta Nabais186 _{apresenta idêntica dissociação}

semântica, segundo o autor no âmbito da responsabilidade tributária, importa distinguir entre responsabilidade em sentido amplo por dívidas próprias e alheias187 _e

responsabilidade em sentido restrito por dívidas alheias, pese embora (e infelizmente a

183 _{Cfr. DOURADO, Ana Paula, Substituição e Responsabilidade Tributária, Ciência e Técnica Fiscal n.º 391, Centro de Estudos Fiscais,}

Direção-Geral das Contribuições e Impostos, Ministério das Finanças, Lisboa, 1998, pág. 51.

184_{Em entendimento oposto V. MARTINEZ, Soares, Op. Cit, pág. 228.}

185 _{Cfr. ROCHA, Joaquim Freitas da, Apontamentos De Direito Tributário (A Relação Jurídica Tributária), 2012, Braga, AEDUM, pág.}

34 e 35.

186 _{Cfr. NABAIS, Casalta, Op. Cit., pág. 260.}

187 _{Conceito amplo que labora no direito civilístico, a ponto de se conceber a responsabilidade por dívidas próprias, p.e.:}

responsabilidade do devedor pela falta de cumprimento da obrigação (artigo 798.º do CC); do gestor de negócios (artigo 466.º do CC); do locador (artigo 1032.º e 1033.º do CC), do mandatário (artigo 1183.º do CC), entre muitas outras situações.

67 nosso ver), o autor entendeu a solidariedade tributária como regime exclusivo de responsabilidade por dívidas alheias, o que não adere à realidade como já tivemos oportunidade de estudar.

Por razões naturais o presente trabalho ocupar-se-á da responsabilidade em sentido próprio, por ser aquela que no sentido institucional mais releva para a relação jurídica tributária, mormente para a responsabilidade do gestor de bens ou direitos prevista no artigo 27.º da LGT.

Sinteticamente, podemos conceptualizar a responsabilidade tributária quando alguém, por força da lei e só por sua determinação, é chamado ao cumprimento de obrigações tributárias alheias, isto é, pela dívida tributária de outra pessoa ou entidade - o contribuinte direto ou como refere Joaquim Freitas da Rocha o sujeito passivo direto - na medida em que esta incumpriu no seu dever de prestar ou não se mostra capaz de a satisfazer e, porque em virtude das suas funções, o responsável encontra-se em posição de influenciar o seu comportamento ou na incumbência de o fiscalizar de algum modo188_{. Estamos perante os casos em que a pluralidade subjetiva surge em momento}

posterior à realização do facto tributário.

Ultimamente, cumpre referir-se que a responsabilidade tributária em apreço configura-se uma responsabilidade (garantia se quisermos) subjetiva por oposição a uma responsabilidade objetiva ou real189_{, o que significa que a amplitude da}

responsabilidade recai sobre uma pessoa, sob o seu universo patrimonial e não sobre determinado bem da sua esfera patrimonial, ou seja, a pessoa é responsável com todos os seus bens.