3.1 Contabilidade Gerencial com Enfoque Estratégico
3.1.3 Sistemas de Custos
Embora não exista consenso entre os pesquisadores do assunto sobre qual é o vocábulo mais apropriado para definir o processo de custeamento, se é método, sistema, critério ou abordagem, usaremos “Sistemas de Custos” como expressão para identificar este processo.
Para VARTANIAN (2000: 4), os principais métodos de custeio são cinco: 1 – Pleno, 2 – por Absorção, 3 – Direto, 4 – Variável e, 5 – Baseado em Atividades. Este último tratado como método não tradicional.
Para PADOVESE (1997: 233), existem basicamente duas Modalidades ou Métodos de Custeio, o Custeio por Absorção e o Custeio Variável ou Direto. Acrescenta ainda o Método de Custeio Integral aos dois já mencionados.
ROCHA (apud PETER, 2001: 121) por sua vez, considera que são quatro os Métodos de Custeio, referindo-se a existência do Custeio por Absorção, Custeio Direto, Custeio Variável e Custeio Pleno.
Já FROSSARD (2003: 107) acrescenta que são considerados como métodos de custeio tradicional os métodos: pleno, por absorção, direto e o variável.
Segundo NASCIMENTO (1989: 29) são considerados tradicionais os seguintes métodos de custeio: Pleno/Integral, por Absorção, Direto e Variável.
HORNGREN et ali (2000) se referem a dois sistemas de apuração de custos: absorção e variável e ao custeio baseado em atividades, estabelecendo uma distinção entre a abordagem tradicional e a abordagem ABC.
HANSEN e MAWEN (2001) se referem à abordagem de custeio por absorção e a dois sistemas de gestão de custos classificados como baseados em função e baseados em atividade. O sistema de gestão de custo baseado em função supõe que todos os custos podem ser classificados como fixos ou variáveis com respeito às mudanças nas unidades ou no volume dos produtos produzidos.
HERNANDEZ PEREZ Jr. et ali (2001) destacam três sistemas: (i) sistema de apuração de custos por absorção, discutido como “custos para fins contábeis”, (ii) sistema de custeio direto ou variável, discutido como “custos para tomada de decisões”, e (iii) sistema de custeio por atividades – ABC, tratado como “custos para melhoria de processos e eliminação de desperdícios”.
BRIMSON (1996: 187) apresenta duas abordagens: abordagem tradicional ao custeio do produto e abordagem de custeio por atividade.
SAKURAI (1997: 93) sugere três abordagens: custeio variável, procedimentos aperfeiçoados, e ABC como alternativa ao custeamento por absorção, referido como procedimento tradicional. Os procedimentos aperfeiçoados buscam uma forma de apropriação direta, evitando as tradicionais formas de rateio.
WERNKE (2001:20) afirma que os métodos de custeamento mais conhecimentos ou utilizados são o custeio por absorção, o custeio baseado em atividades (Actitivity-Based costing – ABC), o custeio direto ou variável e o custeio pelo método das unidades de esforço de produção (UEP ou UP). A concepção básica deste método é unificar a medição da produção industrial por meio de uma unidade direcional abstrata de produção. Trata-se de criar um denominador comum para todas as atividades fabris desenvolvidas pela empresa.
BORNIA (2002) apresenta, no mesmo capitulo, três sistemas de custos (custeio por absorção integral, custeio variável e custeio por absorção ideal), dedicando um capítulo à parte para abordar o custeio baseado em atividades (ABC) e outro para discutir o método da unidade de esforço de produção (UEP). No custeio
por absorção ideal, os custos relacionados com os insumos não utilizados não são alocados aos produtos, o que permite a mensuração e, portanto, o controle dos desperdícios do processo produtivo.
Para CREPALDI (2002: 217) existem dois métodos básicos de custeio: custeio por absorção e custeio variável ou direto.
MARTINS (2001) descreve os seguintes sistemas de custos: custeio por absorção, custeio baseado em atividades e custeio variável (ou custeio direto).
Para MARINHEIRO (2003), existem dois sistemas de custeio: custeio direto ou variável e o custeio por absorção (onde se inclui o custeio pleno). O conceito do ABC é tratado como método para apropriação e não como sistema. Quanto às formas de acumulação, este autor apresenta duas técnicas: por ordem e por processo.
Sobre o tema, da-SILVA (1980) apresenta dois sistemas: custeio integral, pleno ou global e custeio por contribuição, referindo-se ao custeio direto como complementar ao custeio variável, na medida em que atribui aos produtos os custos estritamente diretos, sejam fixos ou variáveis.
Para os objetivos propostos, este estudo apresentará na seqüência a abordagem de MARINHEIRO, combinada com o enfoque oferecido por da-SILVA, conforme resumido na Figura 6:
Figura 6 – Árvore do Custo
Fonte: MARINHEIRO: 2003: 58, adaptada pelo autor Variável Contribuição Variável CUSTOS Direto Acumulação por Processo Direto Absorção Absorção Acumulação por Ordem Contribuição
Conforme LEONE (1997: 186) apud MARINHEIRO (2003:57), “os sistemas de custos podem tomar várias formas, dependendo da informação que desejam produzir”. Essa variedade de formas é decorrente das várias possibilidades de combinações entre os sistemas de custos e os critérios de apropriação.
Métodos de Acumulação de Custos
A Figura 6 resume o que MARINHEIRO (2003: 57) chamou de árvore de custos, onde as acumulações de custos por ordem e por processo são derivadas nos sistemas de custos por absorção e por contribuição.
Conforme MARINHEIRO (203: 58),
“O método de acumulação de custos genericamente nomeado como Método de Acumulação por Ordem de Produção foi concebido com a intenção de permitir à administração o conhecimento de todos os custos decorrentes da execução de uma tarefa, um serviço ou produção em especial. Na verdade, por meio da ordem de produção são registrados todos os custos incorridos para a realização daquela produção em especial, em separado dos demais custos que a empresa possa ter. Esses custos acumulados podem ser diretamente ligados à produção ou se caracterizam como despesas indiretas, desde que identificadas claramente com a produção em foco”.
O método de acumulação de custos por ordem é usado quando as quantidades de produção são pequenas e feitas especialmente para determinados fregueses (produção sob encomenda) ou, ainda, em operações de produção nas quais os custos aplicáveis podem ser, de maneira prática e imediata, atribuídos aos serviços ou aos produtos.
Para MARINHEIRO (2003: 60), “usa-se a acumulação por processo quando se fabricam produtos sob condições de processamento contínuo ou de acordo com métodos de produção em massa”.
Ao listar as condições em que se indica a utilização do método de
acumulação de custos por processo, LEONE (1997: 215) menciona as seguintes
situações:
a) Produção não diversificada bens elaborados de forma contínua e em grande quantidade;
b) Quando há facilidade em se determinar os gastos por processo;
c) Quando é possível levantar os dados quantitativos de cada processo, mesmo no caso em que se fabriquem, ao mesmo tempo, vários produtos e que esses quantitativos possam se relacionar com os respectivos custos e despesas.
Custeio por Absorção
Segundo MARTINS (2001: 41):
“Custeio por absorção é o método de custeio derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos. (...). Consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens elaborados, e só os de produção; todos os gastos relativos ao esforço de fabricação são distribuídos para todos os produtos feitos”.
De acordo com HORNGREN, FOSTER & DATAR (2000: 75), “Custeio por Absorção é o método de custeio em que todos os custos de fabricação, variáveis ou fixos, são levados em conta para a avaliação de estoques”.
Já FROSSARD (2003: 114), em complementação, relata que:
“É importante considerar o fato de que este método apropria aos produtos somente os custos de produção, não apropriando as despesas”.
Na Figura 7, evidencia-se o esquema de apropriação dos custos diretos variáveis, custos indiretos (fixos ou comuns) e despesas (fixas ou variáveis) com relação aos produtos elaborados e a Demonstração do Resultado do Exercício.
Figura 7 – Apropriação de custos pelo custeio por absorção
CUSTOS DIRETOS
(Variáveis) CUSTOS INDIRETOS(Fixos e variáveis)) (Fixas e variáveis)DESPESAS
DEPTO. PRODUTIVO (Centro de custo X) DEPTO. AUXILIAR (Centro de custo A) DEPTO. PRODUTIVO (Centro de custo Y) DEPTO. AUXILIAR (Centro de custo B) PRODUTOS EM ELABORAÇÃO PRODUTOS ACABADOS PRODUÇÃO VENDIDA Custo dos produtos vendidos
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO
VENDAS
Custeio Variável
MARTINS (2001: 199) considera que, para fins de decisão, as despesas fixas devem ser deduzidas da margem de contribuição, onde “os encargos fixos podem provocar problemas nos momentos de decisão e a margem de contribuição tem a grande virtude de tornar mais clara a situação para tais finalidade”.
Para esse autor, custeio variável “significa apropriação de todos os Custos Variáveis, quer diretos quer indiretos, e tão somente dos variáveis aos produtos” (MARTINS, 2001: 215). Os custos fixos são “considerados como despesas do período, indo diretamente para o resultado; para os estoques só vão, como conseqüência, custos variáveis” (MARTINS, 2001: 216).
da-SILVA (1980: 46) enfatiza que “o Custeio Variável (...) evita os problemas naturais dos rateios, mas só de custos fixos, face à dificuldade de sua mensuração, os custos variáveis indiretos são rateados”.
Dentre as vantagens deste sistema, podem ser elencadas as principais, segundo os autores a seguir.
Segundo VICECONTI & NEVES (2000: 146-148), são vantagens do sistema de custeio variável:
I. Impede que aumentos de produção que não correspondem a aumento de vendas distorçam o resultado;
II. É uma ferramenta melhor para a tomada de decisões dos administradores. O uso do Custeio por Absorção pode induzir a decisões errôneas sobre a produção.
KOBATA (1976: 33) considera como sendo as principais vantagens: • elimina as flutuações dos lucros, causados pelas diferenças entre os
volumes de venda e produção;
• aproxima os custos diferenciais dos custos de produção; • um menor número de alocações se faz necessário; • a margem de contribuição é facilmente refletida. KOBATTA (1976: 38), sugere que:
“Do ponto de vista gerencial, talvez não haja nada mais importante em matéria de custos para o administrador do que o perfeito conhecimento da margem de contribuição de cada produto ou serviço produzidos. A perfeita separação dos seus custos e despesas em fixos e variáveis, além de se saber como estes últimos variam, representa o mais importante passo para se poder prever os efeitos de toda e qualquer decisão”.
FROSSARD (2003) evidencia, na Figura 8, como são tratados os custos fixos e as despesas no método do custeio Variável, demonstrando também a apropriação dos custos variáveis.
Figura 8 – Apropriação de custos pelo custeio variável
CUSTOS VARIÁVEIS CUSTOS FIXOS
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO PRODUTOS ACABADOS
PRODUÇÃO VENDIDA
Custo dos produtos vendidos RESULTADO DO EXERCÍCIODEMONSTRAÇÃO DE VENDAS
Fonte: FROSSARD, 2003: 125, adaptada pelo autor
DESPESAS (Variáveis e Fixas)
Custeio Direto
De acordo com ROCHA (apud PETER, 2001: 122), o custeio direto, consiste na apropriação aos produtos apenas dos custos diretos, quer fixos quer variáveis, desde que possam ser perfeitamente identificáveis com o produto.
Segundo NASCIMENTO (1989: 31), o custeio direto (ou específico) é um método intermediário ou híbrido, “na medida em que incorpora conceitos do Custeio por Absorção e do Variável”.
A mais antiga referência bibliográfica sobre o custeio direto é encontrada em da-SILVA (1980: 37):
“O custo direto, segundo nossa opinião, não é bem distinguido do custeio variável. Deveria admitir apenas os custos facilmente identificáveis com produto, fossem variáveis e/ou fixos. (...) Constituir-se-ia em uma melhor aproximação ao custeio integral, pois apropriaria também todos os custos fixos identificáveis naturalmente com o produto e os raros custos variáveis que não fossem diretos.”
O custeio direto, conforme observado por da-SILVA em 1980 não tem semelhança tão forte com custeio variável, conforme relata a maioria dos autores, pois o custeio direto apropria os custos diretos aos produtos, que não necessariamente são apenas variáveis; já no custeio variável, como visto no tópico anterior, apenas os custos variáveis são considerados nesta apropriação.
Figura 9 – Apropriação de custos pelo custeio direto
CUSTOS DIRETOS
(Variáveis) CUSTOS DIRETOS(Fixos)
PRODUTOS EM ELABORAÇÃO PRODUTOS ACABADOS
PRODUÇÃO VENDIDA Custo dos produtos vendidos
DEMONSTRAÇÃO DE RESULTADO DO EXERCÍCIO
VENDAS
Fonte: FROSSARD, 2003: 121, adaptada pelo autor CUSTOS INDIRETOS
(Fixos e variáveis) (Fixas e variáveis)DESPESAS
FROSSARD (2003) apresenta a apropriação de custos pelo método de custeio direto, de forma a visualizar como é dado o tratamento aos custos indiretos e às despesas, como evidencia a Figura 9, acima.
Custeio baseado em atividades
A globalização da economia mundial trouxe para as empresas a necessidade de aperfeiçoamento e maior controle de seus processos produtivos, visando a manutenção da competitividade.
A partir desse momento, as empresas começaram a mudar suas estruturas produtivas, buscando novas ferramentas de gestão e novas tecnologias, automatizando os processos industriais.
Com a utilização dessas novas tecnologia e automação industrial, o processo produtivo passou a ter menos utilização de mão-de-obra direta, tornando maior a participação relativa dos custos indiretos de fabricação.
O ABC fundamenta-se na premissa de que as atividades desenvolvidas nas empresas é que geram custos, pois consomem recursos; enquanto produtos e serviços consomem atividades. Procura, então estabelecer a relação entre atividades e os objetos de custo através de indicadores que determinam quanto de cada atividade é consumida por eles. Acredita-se que desta forma o rateio dos
custos indiretos estará mais correto do que aquele determinado pelos métodos tradicionais, baseados em volume de produção.
O Quadro 2 apresenta uma comparação entre a metodologia tradicional e o sistema de custeio baseado em atividades, evidenciando os fluxos de consumo de recursos e as atividades das metodologias mencionadas, conforme CHING (apud FROSSARD, 2003: 150).
Quadro 2 – Fluxo de consumo na metodologia tradicional e ABC
METODOLOGIA TRADICIONAL METODOLOGIA ABC
Assume que os produtos consomem os Rastreia os custos baseados em sua
custos. demanda por atividade.
RECURSOS (1º estágio) RECURSOS (1º estágio)
consumidos por consumidos por
PROCESSOS (2º estágio)
DEPARTAMENTOS (2º estágio) compostos por
ATIVIDADES (3º estágio) consumidos por
consumidas por
PRODUTOS (3º estágio) OBJETOS DE CUSTEIO (4º estágio)
Fonte: CHING (apud FROSSARD, 203: 150)
Segundo NAKAGAWA (2001: 62),
“Quando se diz que o ABC é uma ferramenta que auxilia os gerentes a descobrirem as rotas de consumo dos recursos da empresa, busca-se, na realidade, colocar à sua frente uma informação muito importante para suas decisões. Baseado nas próprias atividades e produtos que os gerentes conhecem muito bem, o ABC mostra-lhes com clareza e transparência os custos dessas atividades e produtos”.
Todavia, tal como se expressam COOPER, KAPLAN et ali:
“Os sistemas ABC se descrevem, com maior precisão, como sistemas de planejamento gerencial, orçamentário e de controle, mais que como sistemas de custeio. Apesar disso, a fácil aceitação e reconhecimento do nome custeio
baseado em atividades, dificulta contemplar a possibilidade de renomear o conceito de forma mais precisa.”
Na concepção de CHING (2001: 41):
“O ABC é um método de rastrear os custos de um negócio ou departamento para as atividades realizadas e de verificar como essas atividades estão relacionadas para a geração de receitas e consumo de recursos. O ABC avalia o valor que cada atividade agrega para a performance do negócio ou departamento”.
Para OSTRENGA et al (1997: 240), a Figura 10 evidencia perfeitamente a questão do relacionamento entre o consumo dos recursos e os processos, assim como o consumo das atividades e os objetos de custeio.
Figura 10 – Processo de custeio baseado em atividades
CONSUMO DE RECURSOS CONSUMO DE ATIVIDADES
RECURSOS PROCESSOS E
ATIVIDADES
OBJETOS DE CUSTEIO
Fonte: OSTRENGA et a (1997: 240), adaptada pelo autor
Segundo KAPLAN & COOPER (2000: 135), o sistema de custeio por atividades mede o custo do consumo e não o de aquisição de recursos, pois ambos adotam conceitos distintos: o custo de aquisição de recursos inclui o custo de recursos usados mais o custo da capacidade não usada. Essa capacidade é uma espécie de atividade que não adiciona valor e, se seu custo for devidamente apurado de forma segregada, a metodologia do ABC poderá ser utilizada para reduzir ou, até mesmo, eliminar os desperdícios.