1) Pressupostos da sua aplicação;
379 Cfr. J. L. Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, 2.ª edição, Coimbra, Coimbra Editora, 2007, pp. 166 e 166. Além disso, do mesmo autor
cfr. Os Limites do Planeamento Fiscal. Substância e Forma no Direito Fiscal Portugês, Comunitário e Internacional, Coimbra, Coimbra Editora, 2006, pp. 199 e ss. Do ponto de vista jurisprudencial cfr. acórdão do TJCE no caso Thin Cap, C-524/04, disponível em http://curia.europa.eu/juris/recherche.jsf?language=pt.
380 A propósito das cláusulas específicas anti-abuso espalhadas pelo CIRC, CIRS, CIMT, CIS, CIMI, Cfr. Manuela Duro Teixeira, Reestruturação de
Empresas e Limites ao Planeamento Fiscal, in Reestruturação de Empresas e Limites do Planeamento Fiscal, Coimbra, Coimbra Editora, 2006, pp. 247 e ss.
381 Há autores que não usam a nossa denominação de cláusulas específicas anti-abuso, nomeadamente Nuno Sá Gomes que utiliza a expressão
“normas fiscais antielisivas” ou “antievitação fiscal”, pois segundo o autor não há rigorosamente do ponto de vista jurídico qualquer abuso fiscal ilícito ou fraude à lei. Cfr. Nuno Sá Gomes, Evasão Fiscal, Infracção Fiscal e Processo Penal Fiscal, 2.ª edição revista, actualizada e ampliada, Rei dos Livros, 2000, pp. 73 e ss. Por outro lado, há autores que a meio termo entre a cláusula geral anti-abuso e a cláusula específica anti-abuso inserem as denominadas cláusulas sectoriais anti-abuso, na expressão de ALBERTO XAVIER. Estas têm um caráter menos amplo do que a cláusula geral anti-abuso, mas menos estático do que as normas especiais, formando um terceiro género autónomo. Pensemos, por exemplo, no artigo 73.º, n.º 10 do CIRC. Cfr. Gustavo Lopes Courinha, A Cláusula Geral-Anti-Abuso no Direito Tributário, Coimbra, Almedina, 2004, pp. 104 e ss. Além disso, segundo ALBERTO XAVIER as cláusulas setorias anti-abuso são normas que abrangem condutas em termos genéricos e sem prévia tipificação, numa área específica de tributação (em regra, um determinado tributo). Cfr. Alberto Xavier, Tipicidade da Tributação, Simulação e Normas anti-elisiva, Dialética, São Paulo, 2001,p. 86.
382 O sistema jurídico tributário espanhol também prevê as cláusulas específicas anti-abuso mais relevantes nos artigos 15.º e ss da Ley del Impuesto
sobre Sociedades. Neste sentido, prevê, entre outras, as reglas de valoración en los supuestos de transmisiones lucrativas y societárias prevista no artigo 15.º; as operaciones vinculadas no artigo 16.º; os cambios de residencia, cese de establecimientos permanentes, operaciones realizadas con o por personas o entidades residentes en paraísos fiscales y cantidades sujetas a retención prevista no artigo 17.º; a limitación en la deducibilidad de gastos financeiros no artigo 20.º; a exención para evitar la doble imposición económica internacional sobre dividendos y rentas de fuente extranjera derivadas de la transmisión de valores representativos de los fondos propios de entidades no residentes en territorio español plasmada no artigo 21.º; etc. A propósito desta matéria cfr., entre outros, Juan Martín Queralt, Carmelo Lozano Serrano, Francisco Poveda Blanco, Derecho Tributario, 11.ª Edición, Navarra, Thomson/Aranzadi, 2006, pp. 404 e ss.
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2) Consequências jurídicas da sua verificação.
Por outro lado, esta figura tem o seu regime jurídico previsto no artigo 64.º do CIRC, com a epígrafe “correcções ao valor de transmissão de direito reais sobre bens imóveis”. (Itálico nosso) 383.
No que concerne aos pressupostos de aplicação desta cláusula específica anti-abuso, estes encontram-se previstos no artigo 64.º, n.º1 e n.º2 do CIRC.
Deste modo, individualizamos dois pressupostos:
1) A existência de transmissões onerosas de direitos reais, sobre bens imóveis que tenham influência no lucro tributável, (v.g. um contrato de compra e venda de terrenos, casas, lojas, escritórios, etc.).
2) O valor contratado declarado ser distinto do valor normal do mercado, ou do valor patrimonial tributário, (v.g. o valor declarado foi €500,00, mas o valor normal de mercado ou o valor patrimonial tributário é de €1000,00).
Nestes casos, entende o legislador que verificados estes pressupostos, pode haver abuso da forma jurídica. Assim, quer os alienantes, quer os adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos de determinação do lucro tributável, valores normais de mercado. Nesse sentido, os valores normais de mercado não podem ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do Imposto Municipal sobre as Transmissões Onerosas de Imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.
No que respeita, às consequências jurídicas da verificação desta cláusula específica anti- abuso a AT pode proceder a correções ao lucro tributável, nos termos do artigo 64.º, n.º 6 do CIRC. Nesse sentido, e recorrendo ao exemplo vertido supra, a AT deve corrigir o lucro tributável de €500,00 para €1000.00.
Deste modo, as correções efetuadas pela AT cumulam com a obrigatoriedade dos próprios sujeitos passivos corrigirem a sua declaração de rendimentos, relativa ao período de tributação a que é imputável o rendimento obtido com a operação de transmissão. Assim, o sujeito passivo A, tem de corrigir a sua declaração e onde consta o valor de €500.00 tem de colocar €1000.00, nos termos do artigo 64.º, n.º 3, alínea a) do CIRC. Por sua vez, o sujeito passivo B, terá de proceder nos mesmos termos, segundo 64.º, n.º 3, alínea b) do CIRC.
383 Sobre a cláusula específica anti-abuso em análise cfr. Jónatas E. M. Machado e Paulo Nogueira da Costa, Curso de Direito Tributário, Coimbra,
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Do ponto de vista do Direito positivo, mais precisamente o n.º 2 do artigo 64.º do CIRC prevê a cláusula específica anti-abuso. Ora, este artigo prevê que quando “o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável” (itálico nosso).