Haze.
PRÓ-REITORIA DE PÓS-GRADUAÇÃO E PESQUISA
STRICTO SENSU EM DIREITO TRIBUTÁRIO
CONTEMPORÂNEO DA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE
BRASÍLIA
OS BENEFÍCIOS FISCAIS SOBRE O ICMS, GUERRA FISCAL E
A REFORMA DO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO
BRASILEIRO
Autor: Danilo Bezerra de Castro
Orientador: Prof. Doutor José Eduardo Paes Sabo
Brasília - DF
DANILO BEZERRA DE CASTRO
OS BENEFÍCIOS FISCAIS SOBRE O ICMS, GUERRA FISCAL E A REFORMA DO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Dissertação apresentada ao Programa de Pós-Graduação Stricto Sensu em Direito Tributário Contemporâneo da Universidade Católica de Brasília, como requisito parcial para obtenção do Título de Mestre.
Orientador: Prof. Doutor José Eduardo Sabo Paes
C367b Castro, Danilo Bezerra de.
Os benefícios fiscais sobre o ICMS, guerra fiscal e a reforma do atual sistema tributário brasileiro. / Danilo Bezerra de Castro – 2014.
102 f.; 30 cm
Dissertação (Mestrado) – Universidade Católica de Brasília, 2014. Orientação: Prof. Dr. José Eduardo Sabo Paes
1. Direito tributário. 2. Imposto sobre circulação de mercadorias e serviços. 3. Reforma tributária. I. Paes, José Eduardo Sabo, orient. II. Título.
Dissertação de autoria de Danilo Bezerra de Castro, intitulada “Os benefícios fiscais sobre o ICMS, a guerra fiscal e a reforma do atual sistema tributário brasileiro”, apresentada
como requisito parcial para obtenção do grau de Mestre em Direito Tributário Contemporâneo da Universidade Católica de Brasília, em 17/12/2014, defendida e aprovada pela banca examinadora abaixo assinada:
___________________________________________________________ Prof. Dr. José Eduardo Sabo Paes
Orientador
PPG Stricto Sensu (UCB)
___________________________________________________________ Prof. Dr. Marcos Aurélio Pereira Valadão
Examinador Interno PPG Stricto Sensu (UCB)
___________________________________________________________ Profª. Dra. Ângela Issa Haonat
Examinadora Externa
AGRADECIMENTO
A Deus pelas inúmeras bênçãos e alegrias que derrama constantemente em minha vida, sem as quais eu nada seria.
A Nossa Senhora Aparecida por suas graças.
Ao Professor Doutor José Eduardo Sabo Paes por sua orientação, paciência e grande sabedoria.
Ao Professor Doutor Wilson Almeida Bezerra por suas excelentes aulas e conselhos.
A Universidade Católica de Brasília.
Aos funcionários da secretaria acadêmica do programa que sempre tratam todas as solicitações com muito carinho e atenção.
RESUMO
Referência: Castro, Danilo Bezerra. A concessão de benefícios fiscais sobre o imposto
sobre circulação de mercadorias e serviços – ICMS, sua inferência na guerra fiscal e as
implicações na reforma do atual sistema tributário brasileiro. 2014. 103p. Dissertação
(Mestrado em Direito) – Universidade Católica de Brasília, Brasília, 2014.
O ICMS é o imposto que tributa o consumo, sendo o instrumento fiscal que mais arrecada e compõe importante parcela do orçamento dos Estados e do Distrito Federal, entes que gozam da competência tributária para instituir e cobrar o tributo. Além da função de arrecadação, o ICMS funciona como mecanismo político extrafiscal, haja vista a possibilidade de concessão de benefícios ou incentivos na tentativa de reduzir a carga tributária e atrair investimentos para o território do ente que concede a benesse. A implantação de qualquer benefício fiscal para o ICMS deve obedecer a regras estritamente delimitadas. Antes do agraciamento com a redução da exação, é imprescindível que haja convênio assinado de forma unânime pelos Estados em reunião junto ao CONFAZ, onde deveriam estar presentes além dos Estados e do Distrito Federal, um representante do Governo Federal. Os convênios firmados no CONFAZ devem ser ratificados em todas as Assembleias Legislativas estaduais, a ausência de qualquer desses requisitos macula o privilégio concedido. Ainda que haja alguma ausência, deve-se ter a ratificação, mesmo que tácita. A reiteração da concessão de benefícios fiscais sob o ICMS de forma ilegal e sem respeitar as regras vigentes, tem causado uma competição exacerbada dentro da federação brasileira. A guerra fiscal é uma competição onde todos perdem e o ICMS tem sido a principal arma neste conflito. Para solucionar o embate, várias propostas têm sido sugeridas pela doutrina, dentre elas a reforma sistema tributário brasileiro. Assim, será abordada, nesta pesquisa, a concessão dos benefícios fiscais sob o ICMS, sua inferência na guerra fiscal instalada e a necessidade de reforma tributária, contribuindo para análise de quais seriam as melhores soluções para o problema. O estudo deverá ser pautado observando os delineamentos da competência legislativa tributária conferida pela Constituição Federal, haja vista que se houvesse o seu exercício correto não haveria conflitos. No ordenamento jurídico brasileiro há limitações ao poder de tributar e, também, há formas de controle político e judicial na implantação de qualquer subsídio fiscal para o ICMS, entretanto, o atual sistema tem se mostrado ineficiente. Em segundo, é preciso ter a exata dimensão dos impactos políticos e econômicos que a competição traz à federação como um todo, inclusive para a indústria nacional. Por fim, após a delimitação do problema, demonstram-se as disponíveis soluções para a guerra fiscal e quais os caminhos mais indicados para uma possível reforma tributária.
ABSTRACT
Reference: Castro, Danilo Bezerra. The granting of tax benefits on ICMS, your inference
on fiscal war and the implications for the reform of the current brazilian tax system.
2014. 103p. Dissertation (Master of Laws) – Catholic Univerity of Brasilia, 2014.
ICMS is the tax which taxes consumption, it’s the fiscal instrument that collects and
composes the most important part of the budget of the States and the Federal District, entities that enjoy the tax authority to impose and collect tribute. In addition to the collect function, the ICMS works as extrafiscal political mechanism, given the possibility of granting benefits or incentives in attempt to reduce the tax burden and attract investment to the territory of the entity which guarantees the benefit. The implementation of any tax benefit for the ICMS must comply with strictly defined rules. Before granting the privilege of reduced tax collection, it is essential to have signed an agreement unanimously by the States meeting with CONFAZ, where should be present in addition to the States and the Federal District, a representative of the Federal Government. The agreements signed on CONFAZ must be ratified in all State Legislative Assemblies, the absence of any of these requirements affect the privilege granted. Even if there is an absence, must have the ratification, even tacitly. The reiteration of granting tax benefits under the ICMS illegally and without complying with the current rules, has intensified the competition in the Brazilian federation. The tax war is a competition where everyone loses and the ICMS has been the main weapon in this conflict. To solve the conflict, several proposals have been suggested by the doctrine, among them the Brazilian tax system reform. It will therefore addressed in this research, the granting of tax benefits under the ICMS, your inference to install fiscal war and the need of tax reform, contributing to review what are the best solutions to the problem. The study should be based observing the guidelines of tax legislative competence conferred by the Constitution, considering if there was your correct exercise there would be no conflict. In Brazilian legal system there limitations on the competence to tax and, also, there political and judicial forms to control in the grant of any tax benefits for ICMS, however, the current system has proven to be inefficient. Secondly, must have the exact dimension of the political and economic impacts that competition brings to the federation in general, including the national industry. Finally, after the delimitation of the problem, the available solutions are demonstrated for the fiscal war and what the most suitable ways for a possible tax reform.
LISTA DE SIGLAS
ADCT – Atos das Disposições Constitucionais Transitórias ADI – Ação Direta de Inconstitucionalidade
BASA – Banco da Amazônia S/A BNO – Banco do Nordeste
BNDES – Banco Nacional do Desenvolvimento Econômico e Social CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária
CONFINS – Contribuição para Financiamento da Seguridade Social COTEPE – Comissão Técnica Permanente
CRFB – Constituição da República Federativa do Brasil CF – Constituição Federal
CTN – Código Tributário Nacional EC – Emenda Constitucional
FCO – Fundo de Desenvolvimento do Centro Oeste FNE – Fundo de Desenvolvimento do Nordeste FNO – Fundo de Desenvolvimento do Norte FPE – Fundo de Participação dos Estados FPM – Fundo de Participação dos Municípios IBGE – Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística ICM – Imposto sobre Circulação de Mercadoria
ICMS – Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços IDH – Índice de Desenvolvimento Humano
IPVA – Imposto sobe Propriedade de Veículo Automotor IPI – Imposto sobre Produtos Industrializados
ISS – Imposto sobre Serviços
IVA – Imposto sobre o Valor Agregado IVC – Imposto sobre Vendas e Consignações IVM – Imposto sobre Vendas Mercantis LC – Lei Complementar
MERCOSUL – Mercado Comum do Sul MF – Ministério da Fazenda
STF – Supremo Tribunal Federal STJ – Superior Tribunal de Justiça
SUDAM – Superintendência de Desenvolvimento da Amazônia SUDENE – Superintendência do Desenvolvimento do Nordeste SUDECO – Superintendência de Desenvolvimento do Centro-Oeste PEC – Proposta de Emenda Constitucional
PIB – Produto Interno Bruto
PIS – Programa de Integração Social
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 11
1 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS ... 15
1.1 ESTADO FEDERAL BRASILEIRO ... 15
1.3 CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ... 21
1.4 CONCEITO E ESPECIFICAÇÕES DO ICMS ... 26
1.5 ASPECTOS HISTÓRICOS ... 38
2 BENEFÍCIOS FISCAIS SOBRE O ICMS ... 42
2.1 CONCEITO DE BENEFÍCIO FISCAL ... 42
2.2 REQUISITOS LEGAIS PARA A DESONERAÇÃO TRIBUTÁRIA ... 51
2.3 CONTROLE SOBRE OS BENEFÍCIOS FISCAIS ... 53
2.3.1 Controle político ... 53
2.3.2 Controle judicial ... 55
2.3 IMPLICAÇÕES ECONÔMICAS NA CONCESSÃO DE BENEFÍCIOS FISCAIS .... 56
2.4 CONSEQUÊNCIAS POLÍTICAS NO PACTO FEDERATIVO E O DESENVOLVIMENTO REGIONAL ... 58
3 GUERRA FISCAL ... 60
3.1 ASPECTOS HISTÓRICOS ... 60
3.2 GUERRA DOS PORTOS ... 67
3.3 GUERRA DAS ALÍQUOTAS ... 69
3.4 DESENVOLVIMENTO E DESIGUALDADES REGIONAIS E O FOMENTO DA ECONOMIA ... 73
4 REFORMA DO ATUAL SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL ... 81
4.1 RAZÕES PARA A REFORMA TRIBUTÁRIA ... 81
4.2 ESTUDO COMPARADO ... 83
4.3 PROPOSTAS DE SOLUÇÃO PARA A GUERRA FISCAL GERADA PELOS BENEFÍCIOS FISCAIS SOBRE O ICMS ... 86
4.4 PROPOSTAS DE ALTERAÇÃO EM TRÂMITE ... 91
CONCLUSÃO ... 94
INTRODUÇÃO
O Brasil como uma república federativa, divide constitucionalmente sua competência para tributar. Nos Estados, dentre outros, tem-se o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços que é responsável por grande parte da receita. Entre as atribuições do Estado, é dever a busca constante por melhorias a fim de atender as necessidades básicas dos cidadãos.
Na relação jurídico-tributária entre Estado e população, a situação de sujeição obriga o contribuinte, independente de seu desejo, ao pagamento da pecúnia no momento da exação. Em contrapartida, é dever do Estado, inclusive por força da Constituição Federal, garantir políticas públicas eficazes para trazer bem estar social, reduzir a pobreza, gerar emprego e renda, além de muitas outras ações sociais fundamentais como saúde, educação e previdência.
O ICMS é o imposto responsável pela maioria da receita estadual, sendo o tributo mais rentável. Segundo dados da Receita Federal do Brasil1, patrocina mais de 7% do Produto Interno Bruto – PIB nacional, ou seja, provém os recursos necessários e fundamentais à atividade estatal.
Antes da promulgação da Constituição em 1988, os Estados participavam de parcela maior de todo o montante arrecadado. Atualmente, o envolvimento no bolo fiscal está bem reduzido e a consequência desse efeito é o endividamento da máquina pública, que não possui condições de desenvolver por si só políticas de desenvolvimento. Além disso, os Estados não têm contado com a liderança da União em conduzir políticas de desenvolvimento regional a fim de minimizar os efeitos da desigualdade entre os Estados ricos e pobres.
A função arrecadatória não é a única essência dos impostos. O ICMS não possui somente importância fiscal ou financeira, pode ser usado como instrumento de regulação do mercado produtor ou consumidor. A redução drástica das alíquotas, por exemplo, pode acarretar na alteração da planta de produção. Por essa justificativa, ao contrário dos demais impostos, ao ICMS são permitidas algumas interferências por parte da União, além de sofrer um grande controle ou limitação na competência tributária.
1
Para gerar empregos e atrair investimentos, os entes federados procuram seduzir empresas para seus territórios, valendo-se dos instrumentos estruturais e fiscais que dispõe, especificamente em relação ao ICMS. Além de sua inquestionável relevância econômica, os Estados federados, haja vista a contínua demonstração de ineficiência, têm se valido da ferramenta como instrumento de fomentar a iniciativa privada através da concessão de diversos benefícios fiscais.
Dentre esses instrumentos fiscais utilizados, pode-se destacar a isenção, redução da base de cálculo, crédito presumido, diferimento, redução de alíquota, anistia e remissão. O pacto federativo, todavia, traz limitações ao poder conferido aos Estados. Apesar de haver previsão para o incentivo do desenvolvimento regional visando um equilíbrio, há também disposição que limita a disputa desenfreada entre eles.
Além disso, a premissa deve partir de que somente quem confere competência aos legitimados, entes tributantes, é a Constituição Federal da República Brasileira. Portanto, em homenagem ao princípio da legalidade, os atos praticados através das manobras tributárias devem ser permitidos expressamente pela Lei Maior.
No atual âmbito das receitas estaduais e das ferramentas que os Estados possuem para fomentar a economia, o incentivo na redução do ICMS, dentro do campo tributário, é sem dúvida o maior e melhor meio atrativo utilizado pelos entes federados. Todavia, a redução na tributação pode causar prejuízos não só para o próprio Estado, como também para aquele que
perdeu ou deixou de ganhar com a “fuga” dos rendimentos.
Ao reduzir, por exemplo, as alíquotas sobre o ICMS, um Estado deixa diretamente de auferir receita visto que diminui o valor do imposto. Entretanto, esse ônus serve como atrativo para as empresas, fazendo com que o volume de tributos aumente e, consequentemente, a medida seja conveniente. Por outro lado, aqueles investimentos não surgiram ao acaso, eles certamente foram desviados de outra localidade.
No exercício da sua competência legislativa tributária, a pessoa política de direito interno deve obedecer e se delinear sob as regras estipuladas pela Lei Maior e, também, pelas leis complementares, sob pena de serem contaminadas pela inconstitucionalidade ou ilegalidade.
uma acirrada competição que por vezes é desleal e maléfica, o que se denominou como guerra fiscal.
A união de Estados numa federação é justificada, dentre outros, pelo cooperativismo. A competição doentia macula o princípio federativo que rege a Constituição Federal. Portanto, algo deve ser feito para solucionar este grande problema que assola o Brasil. Coube a esta pesquisa indicar as causas da guerra fiscal, as implicações dos benefícios fiscais sob o ICMS e debater as possíveis soluções.
Para tanto, esta dissertação é estruturada em quatro capítulos, da seguinte maneira: Capítulo 1, Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, onde há a delimitação do tributo, com especial destaque ao estudo da competência tributária legislativa dos Estados e seus aspectos históricos, onde é possível identificar a origem do problema, pois caso as regras constitucionais de limitação ao poder de tributar fossem respeitadas a realidade brasileira seria diferente.
Todo o trajeto será seguido com base no exercício da competência tributária delegada aos Estados. O ensaio tem foco sob os limites de atuação dos capacitados a cobrar o imposto ou, ainda, nas eventuais necessidades de adequação do texto constitucional com a realidade social e econômica do ICMS.
No capítulo 2, Benefícios Fiscais sobre o ICMS, serão analisados os incentivos fiscais sob o ICMS, apontando cada um deles e seus efeitos. Além dos conceitos, há a preocupação em listar os requisitos legais para a instalação dos privilégios, bem como a forma de controle político e judicial. Este capítulo encerra com a análise dos impactos econômicos e as consequências políticas para a Federação.
O capítulo 3, Guerra Fiscal, cuidará primeiramente dos aspectos históricos e conceituais, primordiais para compreensão das causas da instalação da competição fiscal no Brasil. Ao final, haverá destaque para o problema do desenvolvimento e desigualdade regional e o papel dos benefícios fiscais no fomento da economia.
Por fim, no capítulo 4, Reforma do Atual Sistema Tributário Brasileiro, há a indicação de quais as soluções apontadas pela doutrina. A parte final se preocupa com as propostas de mudanças no sistema tributário nacional, valorando sua necessidade, utilidade e eficiência.
1 IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS E SERVIÇOS 1.1 ESTADO FEDERAL BRASILEIRO
O federalismo teve seu marco inicial na Carta Magna norte-americana de 17872. Trata-se da forma de governo baTrata-seado na divisão ou união de coletividades políticas que são autônomas por garantia da constituição. O Brasil se organiza sob a forma de Estado federado desde 1889. A federação se constitui pela união dos estados membros, distritos e territórios, dotados de autonomia, onde juntos formam a União.
A conceituação do que é federalismo é difícil e difere entre os renomados autores que se aventuraram no tema. Carrazza aponta que esta dificuldade se dá em razão de que não há uma federação igual à outra e elas são um reflexo da vontade de seu povo, ainda sobre tema, aproxima de um conceito:
De qualquer modo, podemos dizer que Federação (de foedus, foedoris, aliança, pacto) é uma associação, uma união institucional de Estados, que dá lugar a um novo Estado (o Estado Federal), diverso dos que dele participam (os Estados-membros). Nela, os Estados Federados, sem perderem suas personalidades jurídicas, despem-se de algumas tantas prerrogativas, em benefício da União. A mais relevante delas é a soberania. 3
Os Estados-membros são dotados de autonomia política e possuem competências próprias que são limitadas pela Constituição Federal, entretanto, somente o Estado Federal, a União, possui soberania e reconhecimento internacional. Os Membros possuem natureza jurídica de direito interno.
Alguns fatores explicam esse modelo de estado adotado pelo Brasil, dentre eles: a dimensão do território nacional e a diversidade cultural. Seria impossível para um governo único o controle em tão vastas dimensões. A solução para tanto é a repartição das competências.
José Afonso da Silva destaca algumas peculiaridades sobre a Federação brasileira:
A repartição de competências entre a União e os Estados-membros constitui o fulcro do Estado Federal, e dá origem a uma estrutura estatal complexa, que apresenta, a um tempo, aspectos unitário e federativo. É unitário, enquanto possui
um único território que, embora dividido entre os Estados-membros, está submetido ao poder da União no exercício da competência federal, e ainda, uma só população, formando um único corpo nacional, enquanto regida pela constituição e legislação federal. É federativo (associativo), enquanto cabe aos Estados-membros participar na formação da vontade dos órgãos federais (especialmente no Senado Federal, que se compõe de representantes dos Estados, art. 46 da Constituição, e também pela participação das Assembléias Legislativas estaduais no processo de formação das emendas constitucionais, art. 60, III) e enquanto lhes é conferida competência para dispor sobre as matérias que lhes reserva a Constituição federal, com incidência nos respectivos territórios e populações. Com isso constituem-se no Estado Federal duas esferas governamentais sobre a mesma população e o mesmo território: a da União e a de cada Estado-membro. No Brasil, ainda há a esfera governamental dos Municípios. 4
O professor José Afonso da Silva aponta que a Constituição Federal peca em seu artigo primeiro ao destacar que a Federação se compõe entre a união indissolúvel dos Estados-membros, Municípios e Distrito Federal, tendo em vista que os Municípios fazem parte da estrutura orgânica dos membros e não da União.
No Brasil a divisão das competências é pouco acentuada se comparada a outros países, como o modelo dos Estados Unidos da América. Exemplo deste molde mais centralizado são a forma legislativa e o sistema tributário, caracterizada pelo aspecto centrípeto adotado5. O modo federativo de estado é cláusula pétrea na Constituição Federal do Brasil (CRFB), dentro dessa figura encontra-se o chamado federalismo fiscal.
Para este estudo, basta o enfoque sobre o federalismo em seu aspecto fiscal. Dentro da autonomia que cabe aos estados, há competências específicas cabíveis aos membros da federação, uma delas é o poder de tributar e cobrar tributos. Entretanto, o sistema tributário brasileiro é arraigado de limitações à competência tributária dos Estados-membros.
A primeira delas é a desigualdade entre a competência tributária da Estado-federal e dos Estados-membros. Ambos são limitados pela Constituição Federal, entretanto, há detrimento dos interesses dos Estados-membros para os interesses da União. Exemplo claro disso é que mesmo dentro dos tributos de competência dos Estados-membros há intervenção e limitações oriundas do Estado-federal, caracterizada por uma competência residual, como adiante se verá.
Um dos autores clássicos sobre o tema, Oates, explica como federalismo fiscal a descentralização dos esforços macroeconômicos para realizações de benfeitorias locais
4 SILVA. José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 32ª Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2009, p, 100/101.
através da repartição de receita a diferentes níveis de governo na medida de suas atribuições legais. Na medida da divisão das competências cabíveis aos Estados-membros será sua atribuição fiscal, visto que há necessidade da aplicação destes recursos no fomento de sua serventia. Nesta teoria cabe ao governo central o emprego de estabilizar estas funções macroeconômicas e guiar a redistribuição de renda.
Não se trata simplesmente de divisão de competências, mas precipuamente da repartição de recursos:
To carry out their functions, the various levels of government require specific fiscal instruments. On the revenue side, governments will typically have access to tax and debt instruments. But in a federal system there is a further method for allocating funds among the different levels of the public sector: intergovernmental grants one level of government may generate tax revenues in excess of its expenditures and then transfer the surplus to another level of government to finance part of the latter's budget. 6
No Brasil especificamente esta repartição de receita se dá através da divisão da competência sobre a tributação de forma residual e vertical, cabendo aos Estados-membros a gerência sobre os tributos que lhes couberam por força da Constituição Federal. Há de se ter em mente que há paridade entre a União e os Estados-membros, visto que ambas as competências estão igualmente previstas no Texto Fundamental.
O atual federalismo fiscal do Brasil aponta característica única que já vinha dos sistemas adotados nas Constituições passadas. Todas as quatro entidades autônomas, União, Estados, Distrito Federal e Municípios são contemplados. Conceitua-se tal divisão como discriminação das rendas tributárias, pois engloba desde o sistema de leis, limitações ao poder de tributar, discriminação de competências e normas de federalismo cooperativo.
1.2 COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A divisão dos tributos entre os entes (união, estados, distrito federal e municípios) é de suma importância na gerência e no desenvolvimento regional. No estado federado desde o início de sua concepção, a repartição de receita fora necessária para controlar e gerir países de grandes bases territoriais. Não seria viável que somente um governo controlasse todo o território, seria uma difícil tarefa. Por outro lado, o estado-membro para conseguir essa finalidade, além de autonomia, precisa de recursos financeiros.
6OATES. Wallace E. An essay on fiscal federalism. Journal of economic literature. Vol. 37, nº 03, set, 1999, pp
A divisão das competências tributárias vem estampada na Constituição Federal. Há paridade entre os entes, inclusive Distrito Federal e Municípios, em decorrência de ambos serem delimitadas na mesma Lei. Além disso, o compartilhamento é harmônico e não deve haver concorrência entre os Federados, e caso isso venha a ocorrer, há diversos remédios constitucionais para reverter e evitar tais infortúnios.
As competências tributárias são estritamente delimitadas pela Constituição Federal de tal forma que não é cabível aos consagrados criar ou modificar os tributos de sua base. Carrazza explica que esta é a razão para não haver poder tributário, mas, tão somente,
competência tributária: derivada e limitada. Ainda na voz do autor, também nominada de competência legislativa tributária.
Definindo o assunto:
De fato, entre nós, a força tributante estatal não atua livremente, mas dentro dos limites do direito positivo. Como veremos em seguida, cada uma das pessoas políticas não possui, em nosso País, poder tributário (manifestação do ius imperium do Estado), mas competência tributária (manifestação da autonomia da pessoa política e, assim, sujeita ao ordenamento jurídico-constitucional). A competência tributária é determinada pelas normas constitucionais, que, como é pacífico, são de grau superior às de nível legal, que – estas, sim – prevêem as concretas obrigações tributárias. 7
A Constituição Federal exerce o papel de lei tributária fundamental e determina as bases a serem seguidas. Às pessoas políticas cabe a faculdade de editar leis sobre os tributos de sua competência.8 Estas devem preencher os requisitos constitucionais (princípio da legalidade), visto que existem elementos essenciais: hipóteses de incidência, sujeito ativo, sujeito passivo, base de cálculo e alíquota. Além desses, serve também para descrever a forma de lançamento e arrecadação, fatores inerentes à autonomia das pessoas políticas.
A Constituição Federal ainda descreve o modo legislativo de como essas leis devem ser criadas. Em grande parte delas, o processo legislativo é ordinário, porém algumas matérias devem ser reguladas por lei complementar, são elas: conflitos de competência em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios; limitações constitucionais ao poder de tributar; normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre: a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados na Constituição, dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e
7 CARRAZZA. Roque Antônio. Curso de direito constitucional tributário. Malheiros Editores: São Paulo, 29ª Ed, 2013, p, 573/574.
contribuintes; b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributária; c) tratamento tributário inerente às sociedades cooperativas; d) definição de tratamento diferenciado e favorecido para as microempresas e para as empresas de pequeno porte, inclusive regimes especiais ou simplificados no caso do imposto previsto no art. 155, II, das contribuições previstas no art. 195, I e §§ 12 e 13, e da contribuição a que se refere o art. 239; e) empréstimos compulsórios; f) impostos da competência residual da União. 9
No exercício da sua competência legislativa tributária, a pessoa política de direito interno deve obedecer e se delinear sob as regras estipuladas pela Lei Maior e, também, pelas leis complementares, sob pena de serem contaminadas pela ilegalidade, ou falta de autorização legal – principio da legalidade, no plano da hierarquia vertical das normas.
O exercício da competência legislativa tributária é o determinante para a instalação da acirrada competição fiscal que se instalou no Brasil. As diretrizes constitucionais, em conjunto com as regras complementares, são delineadoras da forma como deverá ser criado o ICMS. Antes de adentrar ou adiantar o mérito do objeto pesquisado, é imprescindível nortear a pesquisa pelo seguinte enfoque: caso houvesse a fiel observância das regras matrizes de competência e de limitações ao poder de tributar estaria o Brasil no atual estado de guerra fiscal? Há necessidade de alteração das regras constitucionais de competência legislativa tributária?
A competência tributária é exercida de forma facultativa, quanto a isto destaca Carrazza:
[...] quem pode tributar pode, do mesmo modo, aumentar o tributo, minorá-lo, parcelar seu pagamento, isentá-lo, no todo ou em parte, remi-lo, anistiar as infrações fiscais ou, até, não tributar, observadas sempre, é claro, as diretrizes constitucionais. Tudo vai depender de uma decisão política, a ser tomada pela própria entidade tributante.
Temos, pois, que o titular da competência tributária não pode nem substancialmente modificá-la, nem aliená-la, nem renunciá-la. Admite-se, todavia, que a deixe de exercitar, que a exercite apenas em parte ou que, após exercitá-la, venha a perdoar o débito tributário nascido ou a permitir que ele seja saldado em prestações sucessivas. Tudo com base em lei.10
Exercida a competência legislativa tributária que foi delegada às pessoas políticas, esta se exaure e dá lugar à capacidade tributária ativa que é traduzida em relação jurídica
9 Vide artigo 146, 148 e 154, I,da Constituição Federal.
obrigacional por força de lei. Portanto, a competência tributária se confunde com o exercício da competência legislativa.
Uma ressalva deve ser anotada. O exercício legislativo não é ilimitado e sofre muitas restrições no Texto Constitucional. Essas limitações se dão na forma legislativa, na matéria (tributo) a ser regulamentada, na delimitação do conteúdo e do poder de exercitar a capacidade tributária ativa, e ainda, deve seguir os estritos traços dos princípios constitucionais. Trata-se, portanto, de uma guia de elaboração das leis tributárias, onde caso haja divergência com a Lei Tributária Maior (CRFB), haverá a incidência do fenômeno jurídico da inconstitucionalidade. Dentre as limitações, destaca-se em especial a proibição do efeito de confisco, ou seja, há freio até na razão do valor a ser cobrado, conforme regra do artigo 150, IV, da CRFB.
Explicando sobre essa hierarquia das normas, Hans Kelsen, na obra Teoria Pura do Direito, consagrou:
Como, dado o caráter dinâmico do Direito, uma norma somente é válida por que e na medida em que foi produzida por uma determinada maneira, isto é, pela maneira determinada por uma outra norma, esta outra norma representa o fundamento imediato de validade daquela. A relação entre a norma que regula a produção de uma outra norma e a norma assim regularmente produzida pode ser figurada pela imagem espacial da supra-infra-ordenação. A norma que regula a produção é a norma superior, a norma produzida segundo as determinações daquela é a norma inferior. A ordem jurídica não é um sistema de normas jurídicas ordenadas no mesmo plano, situadas umas ao lado das outras, mas é uma construção escalonada de diferentes camadas ou níveis de normas jurídicas. A sua unidade é produto da conexão de dependência que resulta do facto de a validade de uma norma, que foi produzida de acordo com a outra norma, se apoiar sobre essa outra norma, cuja produção, por seu turno, é determinada por outra; e assim por diante, até abicar finalmente na norma fundamental – pressuposta. A norma fundamental – hipotética, nestes termos – é, portanto, o fundamento de validade último que possui a unidade desta interconexão criadora.11
Carrazza destaca ainda que a Constituição não criou tributos, apenas permitiu e delimitou a forma como eles deveriam ser criados12. Isso, porque, o tributo somente nasce após o exercício legislativo do ente político, visto que tão somente este poderá fazê-lo, aceito que são estes quem possuem capacidade legislativa. E ainda, todas as pessoas políticas têm sua matéria tributária previamente estipulada, o que demonstra a isonomia entre elas.
11 KELSEN, Hans. Teoria pura do direito. Coimbra: Armênio Amado, 1984, 6ª Ed. Traduzido por JOÃO BAPTISTA MACHADO. P, 309/310.
Exercido a competência tributária, surge então o efeito do estado de sujeição dos contribuintes:
A competência tributária, quando adequadamente exercida, vale dizer, quando exercitada com estrita observância dos princípios e normas constitucionais que pautam a criação, in abstracto, de tributos, faz nascer, para os virtuais contribuintes, um estado genérico de sujeição, consistente na impossibilidade de se subtraírem à sua esfera de influência. Melhor dizendo, se vierem a ficar na situação hipotetizada na norma jurídica tributária, não têm como afastar a exação. 13
A criação dos tributos pelas pessoas políticas faz nascer in abstracto o estado de sujeição dos contribuintes. A exação, ao contrário, somente ocorrerá in concreto, o que quer dizer que somente será possível a cobrança da pecúnia com a incidência do fato gerador, que faz nascer a obrigação tributária. Entretanto, a competência legislativa também pode e deve criar obrigações acessórias, como exemplo das penalidades tributárias, que independente da ocorrência da hipótese tributária, devem sempre ser observadas.
1.3 CARACTERÍSTICAS DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA
A cuidadosa preocupação de se delimitar exaustivamente a competência tributária obriga sua caracterização a fim de que se possam compreender todas as peculiaridades e as influências na guerra fiscal.
Importante se perceber, como adiante será tratado, o surgimento de qualquer conflito tributário, a exemplo da guerra fiscal, é um resultado da não observância de algum preceito constitucional. Portanto, o tema exige ser totalmente exaurido. Tomando as lições do professor Roque Antônio Carrazza, a competência tributária pode ser caracterizada pela: privatividade, indelegabilidade, incaducabilidade, inalterabilidade, irrenunciabilidade, facultatividade de exercício.
O primeiro deles diz respeito à exclusividade que a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios têm de exercer sua competência legislativa para criar determinado tributo ou obrigação acessória. O ordenamento jurídico brasileiro garante essa regra de duas formas: a primeira delas através da permissão à pessoa política de exercer, facultativamente, a
instituição de determinado tributo; e em segundo plano, veda a qualquer outra pessoa política este exercício.14
Uma ressalva merece ser feita a respeito desse quesito. Há uma discussão doutrinária sobre a certeza da privatividade. Alguns como Paulo Barros de Carvalho, acreditam que somente à União a privativadade é absoluta, visto que é possível que a mesma crie os impostos das demais Pessoas Políticas em determinados casos excepcionais, a exemplo do artigo 147 da CRFB: “Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos municipais.”
Roque Carrazza discorda deste ponto e afirma que tais situações são excepcionalíssimas que só vem confirmar a regra geral. Outro ponto, porém, deve ser ressaltado. Quando a União estiver exercendo a competência nos viés de Estado ou Município em determinado Território Federal, é por que esse não é organizado na forma de pessoa política com capacidade de receber competência legislativa tributária, poderia tê-lo sido somente através de regra constitucional, como aos demais.
Desta regra, conclui-se que o ICMS e suas obrigações acessórias, além das próprias concessões de isenções ou qualquer outra forma de benefício, somente poderão ser criados pelos Estados e Distrito Federal. Caso a exclusividade seja violada, deverá a Lei ser declarada nula e de nenhum efeito, sendo possível tal arguição a qualquer tempo. Esta anulação atinge também todos os atos praticados com base na Lei nula.
A exclusividade da competência tributária é o fundamento, ou a justificativa, para que a doutrina classifique os tributos. Classicamente se divide em tributos federais, estaduais e municipais. E dentre esses, ainda há a classificação como impostos, taxas e contribuições de melhoria.15
Não cabe a este trabalho o aprofundamento neste tema, bastando à classificação dos impostos. Imposto é definido como sendo uma modalidade de tributo a qual não é vinculada a nenhuma ação estatal direta. Isso importa em dizer que o imposto não é vinculado diretamente
a uma determinada ação do Estado para que ele possibilite a exação. Basta a ocorrência do fato hipotético para sua incidência. Tal efeito, ainda, explica a razão desta conceituação não se preocupar com a destinação da receita, mas sim com a relação jurídica entre sujeito ativo e sujeito passivo.16
Os impostos, portanto, são tributos que não se cobram por uma atividade específica ou direta. Todavia, a função precípua do Estado é zelar e guardar pelos seus cidadãos e essa atividade é caríssima. Na Constituição Federal foi dada ao Estado a função de garantir educação, segurança, saúde, acesso à justiça, seguridade social, dentre tantas outras garantias fundamentais a todos os brasileiros. Nesse diapasão, os impostos possuem uma vinculação indireta, ou seja, servem para financiar o Estado que deverá garantir em contrapartida aos cidadãos, a situação de bem estar social.
Ainda nos impostos há a subdivisão dos mesmos de acordo com suas espécies: que podem ser: diretos, indiretos, reais, pessoais, seletivos, não cumulativos, etc. A cada espécie haverá uma característica peculiar, o que não interessa, no momento, a este estudo. No momento, cabe apenas indicar o ICMS como um imposto estadual, indireto, real, não seletivo, não cumulativo, que adiante será melhor conceituado.
A segunda característica da competência tributária é a indelegabilidade. As pessoas políticas consagradas com a capacidade de instituir tributos não podem ceder esse exercício à outra. Há a opção até de não exercitá-la, porém delegar jamais. Essa regra vale também para as obrigações acessórias e não poderá haver a delegação da fiscalização até a exação. Carrazza ainda destaca:
Aliás, nem mesmo no âmbito da pessoa política o Poder Legislativo (que representa, de modo mais direto, o povo) pode delegar aos demais Poderes (v.g., ao Executivo) ou a terceiro qualquer das atribuições, para criar tributos, que lhe foram expressa ou implicitamente conferidas pela Carta Magna. Ora, por muito maior razão, o Legislativo de uma pessoa política não pode delegar o direito de instituir tributos a outras pessoas políticas.17
Importante frisar a ideia de que é indelegável não só a criação do ICMS, mas, também, todo e qualquer ato inerente à administração tributária. De igual modo, não poderá um Estado
16 Tal conceituação pode ser diretamente extraída da Constituição Federal por exclusão visto que qualquer ação estatal vinculada deve ser cobrada através de taxa, conforme artigo 145, II: “taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição.”
conceder benefícios fiscais no imposto a ser cobrado por outro Estado, seria uma clara invasão à competência legislativa tributária alheia.
Quanto à incaducabilidade, é a característica que possui a competência tributária de poder ser exercida a qualquer tempo. Essa aptidão de criar tributos não decai ao longo do tempo pelo não uso. As pessoas políticas, em sua faculdade, podem exercer sua competência a qualquer momento.
Um exemplo da incaducabilidade é o Imposto sobre Grandes Fortunas. O artigo 153
da CF delineia quais são os impostos que cabem à União: “Compete à União instituir impostos sobre: VII - grandes fortunas, nos termos de lei complementar.”. Entretanto, a
União, por sua conveniência, nunca editou nenhuma Lei que instituísse tal pecúnia, porém, poderá fazê-lo quando lhe interessar e lhe for sensato, seja em um ano ou nunca o fazendo.
A incaducabilidade é inerente a todo o exercício da competência legislativa tributária. Quer dizer que mesmo depois de criado determinado tributo, a Pessoa Política detentora de competência legislativa, pode a qualquer tempo modificá-lo. No caso do ICMS, o Estado depois de instituí-lo poderá modificá-lo para conceder algum benefício fiscal, porém, desde que respeitadas às regras constitucionais que limitam o poder de tributar.
Do mesmo modo, a competência cabível às pessoas políticas não pode sofrer alteração por sua conta e vontade. A inalterabilidade, portanto, é eficaz somente para as pessoas que detém a competência. Naturalmente, há possibilidade de modificação no plano constitucional através de Emendas ao Texto Fundamental, desde que não afronte nenhum dos princípios norteadores ou nenhuma das cláusulas pétreas.
Para que houvesse alguma alteração na competência legislativa tributária do ICMS, haveria necessidade de reforma constitucional, tema que será tratado no último capítulo desta dissertação.
Evidente, também, que a competência tributária não pode ser renunciada. Somente a Constituição Federal possui a capacidade de conferir competência e suas disposições não podem ser renunciadas pelos direcionados. Trata-se de regra de indisponibilidade do interesse público. Ou seja, não é possível abrir mão do disposto na CF.
uma decisão política que cabe exclusivamente à detentora capacidade legislativa de editar estas leis. Portanto, a escolha não sofre nenhum controle externo.
A faculdade de exercício pode ser utilizada em sua totalidade ou partes. Isso importa afirmar que pode haver leis que editam apenas parte da totalidade do que lhe é facultado por sua competência tributária. Além disso, uma vez exercida essa opção de legislar, poderá a Pessoa Política voltar atrás e retirar o imposto que criara, desde que não se trate do ICMS.
Esta facultatividade, porém, não é plena e não atinge todos os impostos. Há uma exceção à regra e se aplica ao Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços. O artigo 155, §2º, XII, g, dispondo sobre o ICMS: “Cabe à lei complementar: regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”
Esta disposição não se delimita apenas aos benefícios fiscais. A própria criação e instituição do tributo é obrigatória para os Estados, sendo, portanto, uma clara subversão de sua competência tributária quanto a este imposto. Ou seja, os Estados e o Distrito Federal são obrigados, querendo ou não, a criar o ICMS.
Essa regra, obviamente, foi obedecida por todas as pessoas políticas atribuídas. Todos os 27 (vinte e sete) aptos criaram o ICMS em suas bases territoriais. Entretanto, apenas para argumentação, caso algum deles não o tivessem feito permitiriam que os demais postulassem junto ao Supremo Tribunal Federal – STF, o ressarcimento pelo prejuízo causado por essa omissão. A forma federativa de estado adotado pelo Brasil e a forma autônoma e independente de divisão dos poderes não permite que o Poder Judiciário force determinada atitude dos demais poderes.
Ao poder judiciário cabe a intervenção tão somente para determinar a inconstitucionalidade dos atos e jamais forçar sua iniciativa. Naturalmente, caso aquele determinado Estado omisso venha a ser questionado junto ao STF para ressarcir os prejuízos causados aos demais18 e seja condenado a os indenizar, será forçado de forma indireta à instituição do imposto, visto que isolará o omisso de ter relações financeiras com os demais estados, todavia, este adendo se trata de mera hipótese.
Outra questão que merece ressalva quanto à facultatividade é a regra do artigo 11 da
Lei Complementar 101 de 04 de maio de 2000: “Constituem requisitos essenciais da responsabilidade na gestão fiscal a instituição, previsão e efetiva arrecadação de todos os tributos da competência constitucional do ente da Federação.” Ora, a própria CF não obriga as pessoas políticas à criação dos impostos de sua competência, como poderia uma lei complementar fazê-lo?
Sobre a indagação responde Carrazza que a regra acima colacionada é nitidamente inconstitucional. O STF, porém, no julgamento da ADI 2238 que tratava sobre supostas inconstitucionalidades na Lei Complementar 101, não adentrou ao mérito do caput do artigo 11, limitando-se apenas ao seu parágrafo primeiro no qual foi considerado constitucional.
O parágrafo primeiro do artigo 11 da LC nº 101, assim dispõe: “É vedada a realização de transferências voluntárias para o ente que não observe o disposto no caput, no que se refere aos impostos.”. O STF entendeu que o dispositivo não regula matéria constitucional e não
ofende o artigo 160 da CF, sendo válido. Em outros termos, a pessoa política que deixe de exercer sua competência pode deixar de receber recursos de oura pessoa.
Não se trata de uma obrigatoriedade na instituição do imposto, entretanto, é claramente uma forma de forçar o ente político. A doutrina critica veemente esta decisão do STF, porém não cabe a esse estudo este mister.
1.4 CONCEITO E ESPECIFICAÇÕES DO ICMS
No sistema tributário brasileiro, a competência tributária como já mencionado, é repartida, e dentre os impostos de sua competência, aos Estados cabe o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços, foco central deste estudo.
O imposto em questão, além de ser gerido, instituído e cobrado pelo Estado também é forte ferramenta no fomento da economia e desenvolvimento local, pois a CRFB em seu artigo 150, §6º, autoriza a concessão de benefícios sobre tributos, respeitados alguns requisitos legais19 20, possibilidade essa que é usada politicamente pelos governos para dinamizar algumas de suas ações.
Sobre o tema, o constitucionalista José Afonso da Silva, ensina:
Sistema tributário e discriminação de rendas são, porém, conceitos inconfundíveis. Aquele se constitui do conjunto dos tributos existentes em um Estado, considerado seja nas suas recíprocas relações, seja quanto aos efeitos globalmente produzidos sobre a vida econômica e social. Existirá em todo Estado, sem consideração de sua estrutura formal. A discriminação de rendas, ao contrário, constitui um dos aspectos nucleares da disciplina jurídica do Estado federal. É elemento da divisão territorial do poder político. Insere-se na técnica constitucional de repartição de competência.21
Dentre tantos outros impostos de competência dos Estados22, bastará para este trabalho qualificação do Imposto sobre Circulação de Mercadoria e Serviços – ICMS. O referido tem sua previsão constitucional no artigo 155, II: “Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre (...): operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior”.
O ICMS deve ser cautelosamente analisado. O arquétipo constitucional que delineia o imposto possui algumas peculiaridades. A primeira delas, considerada o manancial para haver
a exação é “operação relativa à circulação de mercadorias”. Não haverá ICMS se não houve
circulação de mercadorias.
Para que haja hipótese de incidência deve haver, impreterivelmente, operação de circulação de mercadorias. E mais, os três conceitos são pressupostos essenciais para a validade do tributo. Não haverá incidência sem operação, circulação e mercadoria.
O primeiro deles, operação, entende-se por ser o negócio jurídico que transfere a titularidade do objeto. Essa transferência não pode ser meramente física, mas obrigatoriamente jurídica, onde há a modificação da sujeição de propriedade do objeto e essa deve ser onerosa. Caso a transferência do objeto se dê através de doação, por exemplo, não haverá incidência do ICMS.
Esta característica é uma das munições para a guerra fiscal. Para o ICMS é possível que haja somente a transferência de titularidade, ou seja, é possível que haja somente a emissão da nota fiscal em determinado local sem que haja a real movimentação da
20CRFB: 155, §2º, XII, g: ”cabe à lei complementar: regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e
do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.”
21 SILVA. José Afonso da. Curso de direito constitucional positivo. 32ª Ed. São Paulo: Malheiros Editores, 2009, p, 720
mercadoria, que poderá ser comercializada em outra região. Em outras palavras, poderá haver a atração de alguma empresa em razão de algum benefício fiscal, porém o produto não irá circular na mesma localidade, trazendo prejuízos na perda da arrecadação, e ainda, o valor do imposto será recolhido em localidade diversa do consumo.
Em segundo lugar, há necessidade de haver a circulação do objeto. Esse quesito especificamente contraria a lógica do verbo circular. Sua compreensão deve ser analisada como circulação em abstrato, visto que é possível incidir o tributo sobre mercadorias que não chegaram efetivamente a entrar ou sair de qualquer lugar, mas sim da emissão da nota fiscal correspondente. O fato jurídico que faz nascer à obrigação é a operação e não simplesmente a circulação.
Por mercadoria, entende-se o objeto lícito, móvel e físico, tangível ou não, que está sujeito a qualquer relação mercantil. A importância não está na natureza jurídica do objeto, mas sim a finalidade que se destina. O importante para haver a incidência do imposto é destinação comercial, por isso, diz-se que as operações devem ser onerosas.
Além da incidência sobre a circulação de mercadorias, o ICMS também é responsável por tributar os serviços de transporte interestadual e intermunicipal. Como se denota, o fato gerador da obrigação é simples: o serviço de transporte interestadual e intermunicipal. O
ponto que merece consideração é a vedação excepcionada do artigo 150, V, da CF: “Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: estabelecer limitações ao tráfego de pessoas ou bens, por meio de tributos interestaduais ou intermunicipais [...]”
Essa vedação deve ser analisada sob a ótica da hermenêutica legislativa. Quis o constituinte proibir a criação de barreiras internas que atrapalhassem o desenvolvimento nacional e obstasse através de qualquer embaraço o ir e vir de pessoas, cláusula pétrea, e de bens. Essa limitação ao poder de tributar, entretanto, não vai de encontro com a regra do ICMS, haja vista que a tributação visa apenas à arrecadação sobre o fato gerador estipulado na própria CF e não a criação de qualquer tipo de barreira alfandegária, tendo em vista que o Brasil possui um só mercado comum.
modo, o transporte de qualquer dos objetos que não podem ser tributados elencados no art. 150, VI, I, d:“livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.”
Além disso, deve-se atentar ao fato impeditivo ao poder de tributar contido no artigo
152 da CF: “É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em razão de sua procedência ou destino.” O Brasil, assim como todos os países do Mercosul, para evitar o preconceito e a livre concorrência nacional sobre os produtos, adota a tributação na origem, fazendo valer a regra supracolacionada, evitando tratamento diferenciado para determinados bens. Essa regra sofre apenas uma exceção quando o objeto advém, por óbvio, de outros países, que no caso será tributado no destino.
O ICMS também incide sobre o serviço onerosode comunicação. São as modalidades: telefonia móvel e fixa, radiodifusão e televisão. A prestação deste serviço deve ser sempre onerosa. A EC 42/2003 reconhece a imunidade através do artigo 155, §2º, X, d, da CF: “sobre
a prestação de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita”.
Assim, dentre as modalidades de comunicação somente haverá exação quando houver relação comercial onerosa, como nos casos da telefonia e da TV a cabo.
Calorosas discussões surgiram sobre a incidência ou não do ICMS sobre os demais tipos de publicidade e propaganda, que sem dúvida são formas de comunicação, mesmo que estritamente visual. Apesar de não terem sidas mencionadas na CF, a Lei Complementar 87/96, esclareceu através do seu artigo 2º que todas as formas de comunicação devem sofrer a pecúnia.
O STJ pacificou e uniformizou a jurisprudência no sentido de que as placas de painéis e outdoors são fatos geradores da obrigação tributária23. Entretanto, deve-se ter a cautela de que a publicidade em si não se confunde com a prestação de serviço de publicidade e impressão gráfica, que recebem incidência tão somente do ISS.24 Tal situação é de tal relevância que a reforma tributária, PEC 233/08, traz os serviços no rol das condutas que originam a obrigação tributária.
23 O verbete da Súmula 156 do STJ: “A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMPOSIÇÃO GRAFICA, PERSONALIZADA E SOB ENCOMENDA, AINDA QUE ENVOLVA FORNECIMENTO DE MERCADORIAS, ESTA SUJEITA, APENAS, AO ISS.”
24
Outro ponto que houve divergências na doutrina seria a propaganda e publicidade feitas nas rádios e na televisão. Apesar do sujeito que deseja veicular sua marca tenha adimplido algum valor para que ela fosse transmitida, ainda assim não haverá onerosidade para quem recebe a mensagem, aliado a essa corrente doutrinária, encerra a questão a imunidade já demonstrada trazida na Constituição.
Outra calorosa discussão havida na doutrina foi a tributação sobre os serviços de provedor de internet. Hoje este objeto se perdeu tendo em vista que o serviço deixou de existir. As concessionárias de serviço público ao disponibilizarem a internet já o fazem sem a necessidade do cliente precisar contratar o provedor de acesso. Todavia, a corrente majoritária afirmava que não haveria incidência de ICMS sobre o provedor, tendo em conta que este apenas viabiliza a comunicação e não a realiza propriamente, portanto, deveria haver somente a incidência do ISS. Partilham desta corrente Roque Carrazza, Ives Gandra da Silva Martins, Celso Ribeiro Bastos e Hugo de Brito Machado.
Outro ponto inerente ao debate é que o ICMS já incide sobre a telefonia fixa e o serviço de internet é cobrado através desta modalidade de comunicação. Portanto, o contribuinte indireto já paga a parcela de imposto sobre o acesso à rede mundial de
computadores. O STJ encerrou a questão com a edição da Súmula 334: “O ICMS não incide no serviço dos provedores de acesso à Internet.”
O sujeito passivo ou contribuinte de direito do ICMS é quem realiza o transporte oneroso, quem circula mercadoria, quem fornece o serviço de comunicação. A exação se dá sobre o valor do serviço na nota fiscal emitida, que deverá ser pago imediatamente após sua expedição25. Entretanto, como se trata de imposto indireto, a repercussão econômica é passada ao contribuinte de fato.
Os tributos se classificam em diretos e indiretos. Os impostos indiretos, dentre eles o ICMS, são aqueles que incidem sobre a circulação de mercadorias, e tem como objeto o negócio jurídico em si, independendo da capacidade econômica do contribuinte. Essa característica é denominada como real.
Outro ponto interessante é que nem sempre o contribuinte de direito é o contribuinte de fato. Os tributos indiretos encarecem a produção, bens e serviços, pois sempre completam o preço final dos produtos, visto que apesar de ser retido nas operações, o resultado sempre é
sentido pelo consumidor. Este custo de produção e de circulação de mercadorias tem influencia direta no preço final.
A característica real do ICMS é o que lhe permite ser a ferramenta para a guerra fiscal. Ninguém consegue escapar de sua repercussão econômica. O valor do ICMS sempre estará embutido no preço final dos produtos. Conceder benefícios fiscais é sinônimo de redução da incidência do ICMS no preço final e diminuição do valor da mercadoria final.
No Brasil são os impostos indiretos divididos em federais (Imposto sobre Produto Industrializado – IPI, Contribuição para Financiamento da Seguridade Social – Confins, Programa de Integração Social – PIS), em estaduais, ICMS, e municipais, ISSQN. No caso do imposto municipal ele incide apenas sobre os serviços não compreendidos no ICMS.26
O IPI e o ICMS guardam algumas semelhanças, ambos são não cumulativos, seletivos e reais. A não cumulatividade é a característica decorrente de que cada vez que uma determinada mercadoria ou serviço estiver em circulação adentrar outro Estado ou município, o valor já anteriormente pago para aquele ou para outro Estado (no caso do ICMS já que o IPI é federal) na operação anterior será compensado, cabendo o pagamento somente de valores que superarem o que já estiver sido quitado.
O princípio da não cumulatividade está estampado na CF no artigo 155, §2º, I e II, da CF:
O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;
II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação: a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;
A regra supracolacionada serve para evitar o efeito denominado pela doutrina como
“cascata” ou “piramidização”, que assoberba repetidamente a incidência do tributo em todas
as etapas da circulação da mercadoria. Portanto, serve para evitar a superposição de cargas tributárias. Há várias formas deste exercício, no Brasil, a teor do artigo acima colacionado, utiliza-se o método indireto subtrativo, que é a prática da compensação do que já foi pago nas operações anteriores nas operações seguintes.
Sobre a não cumulatividade, Roque Carrazza:
Portanto, o princípio da não cumulatividade garante, ao contribuinte, o pleno aproveitamento dos créditos de ICMS e tem o escopo de evitar a carga econômica do tributo (i) distorça as formações dos preços das mercadorias ou dos serviços de transporte transmunicipal e de comunicação, e (ii) afete a competitividade das empresas. Daí dizer-se que o ICMS é um tributo neutro. Com efeito, ao cabo do processo econômico (i) de produção, distribuição e comercialização da mercadoria e (ii) de prestação de serviços de transporte transmunicipal e de comunicação, quem acaba suportando, por inteiro, a carga econômica do ICMS é o consumidor final.27 Quando se fala em tributos indiretos, tem-se que tomar sempre a cautela de lembrar que há diferença entre contribuinte de direito de contribuinte de fato. O contribuinte de direito será quem irá ser o responsável tributário pelo pagamento, porém, o contribuinte de fato é a pessoa, física ou jurídica, no fim da cadeia de produção, aquele que adquire o produto ou serviço. Sobre este é que recairá o ônus do encargo, visto que o produto já lhe é vendido com todos os impostos embutidos.
Outro princípio constitucional que rege o ICMS é a seletividade. Está estampado no
artigo 155, §2º, III, da CF: “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;”. Trata-se de regra constitucional facultativa. A disposição é muito clara no sentido de que a seletividade não é obrigatória, mas sim uma opção que depende, além da vontade política, da crucial e relevante necessidade de determinada mercadoria ou serviço.
A seletividade é poder do ICMS incidir ou não sobre determinadas mercadorias e serviços considerados como essências para o ser humano. A seletividade pode implicar na utilização de alíquotas reduzidas ou até mesmo na não incidência do tributo.
Essa regra deve ser aplicada sempre para diminuir a carga tributária das mercadorias e serviços de primeira necessidade, as quais devem refletir os parâmetros do consumo popular. São alguns exemplos de mercadorias essenciais que não são tributados: remédios, itens hospitalares, cadeiras de rodas, etc. Do mesmo modo, a seletividade deve seguir critérios inversos. Quanto maior a necessidade menor deve ser a tributação, e quanto maior a superfluidade, maior será o encargo.
Destaca-se o artigo 152 da CF: “É vedado aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios estabelecer diferença tributária entre bens e serviços, de qualquer natureza, em
razão de sua procedência ou destino.” A seletividade deve levar em conta sempre a finalidade
do produto ou serviço e jamais o seu destino.
A polêmica que gira em torno do tema é sobre quem deve dizer quais produtos são essenciais, ou melhor, sobre o poder discricionário do legislador. Um exemplo disso é a energia elétrica. Sem dúvida este é um produto muito essencial para a manutenção de toda a vida em sociedade, entretanto, sua alíquota chega a 25% (vinte e cinco por cento) em alguns casos. Daí surge à discussão sobre a possibilidade ou não de intervenção judiciária, o que divide a doutrina.
A proposta de reforma tributária em trâmite no Congresso Nacional tenta modificar a regra da seletividade da forma facultativa atual para obrigatória.
A Constituição Federal, bem como o Código Tributário Nacional, traz de forma clara quem são os contribuintes para cada imposto. O ICMS não é diferente, possui delineado quem deverá ser o sujeito passivo. Destaca-se o artigo 121 do CTN: “Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.”
Entretanto, para o ICMS há a previsão constitucional da possibilidade de substituição da responsabilidade tributária. Isso importa em afirmar que para o ICMS é factível que se permita que a incumbência pelo pagamento seja transferida a terceiro que não é o contribuinte de direito. Certamente, nos casos em que haja transferência da responsabilidade, a Lei Estadual deve garantir meios ao substituto de receber o que efetivamente pagou pelo substituído. Para que isso ocorra, entre o substituído e o fato gerador deve haver uma relação indireta.
Essa hipótese está garantida no art. 150, § 7º, da CF:
A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.
Sobre o assunto Carrazza opõe:
Esta prática, que as autoridades fazendárias aplaudem, não resiste, porém, ao teste da constitucionalidade. Vejamos. Procuramos demonstrar que o ICMS só pode ser exigido após a prática da operação mercantil. Para que se dê a regular cobrança deste tributo, cada fato imponível deve ser isoladamente considerado. Demais disso, sua base de cálculo há de ser, sempre, o valor, certo e determinado, da operação mercantil realizada. Qualquer alteração deste quatro desvirtuará o arquétipo constitucional do imposto (que deixará, assim, de ser sobre operações mercantis). Nestes pontos são vedadas presunções, antecipações, estimativas etc., sob pena de burla flagrante aos princípios constitucionais que informam também a tributação por via de ICMS. [...] a Emenda Constitucional 3/1993, introduzindo um dispositivo na Constituição (§7º do art. 150) que autoriza a tributação de fato futuro, padece de incontornável inconstitucionalidade (por vulneração de “cláusula pétrea”), porquanto passa por cima do princípio da segurança jurídica da tributação.2829 O STF no julgamento da ADI 1851 decidiu:
A EC 03/1993, ao introduzir no art. 150 da CF/1988 o § 7º, aperfeiçoou o instituto, já previsto em nosso sistema jurídico-tributário, ao delinear a figura do fato gerador presumido e ao estabelecer a garantia de reembolso preferencial e imediato do tributo pago quando não verificado o mesmo fato a final. A circunstância de ser presumido o fato gerador não constitui óbice à exigência antecipada do tributo, dado tratar-se de sistema instituído pela própria Constituição, encontrando-se regulamentado por lei complementar que, para definir-lhe a base de cálculo, se valeu de critério de estimativa que a aproxima o mais possível da realidade. A lei complementar, por igual, definiu o aspecto temporal do fato gerador presumido como sendo a saída da mercadoria do estabelecimento do contribuinte substituto, não deixando margem para cogitar-se de momento diverso, no futuro, na conformidade, aliás, do previsto no art. 114 do CTN, que tem o fato gerador da obrigação principal como a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. O fato gerador presumido, por isso mesmo, não é provisório, mas definitivo, não dando ensejo a restituição ou complementação do imposto pago, senão, no primeiro caso, na hipótese de sua não realização final. Admitir o contrário valeria por despojar-se o instituto das vantagens que determinaram a sua concepção e adoção, como a redução, a um só tempo, da máquina-fiscal e da evasão fiscal a
28
Ibid., p. 115.
