4.1 Conceito e conteúdo
As contas a receber representam, normalmente, um dos mais importantes ativos das empresas. São va‑ lores a receber decorrentes de vendas a prazo de mer‑ cadorias e serviços a clientes, ou oriundos de outras transações. Essas outras transações não representam o objeto principal da empresa, mas são normais e ineren‑ tes a suas atividades.
Por esse motivo, é importante a segregação dos va‑ lores a receber, relativos a seu objeto principal (clientes), das demais contas. As contas a receber são desmembra‑ das em montantes a receber de clientes comerciais, con‑ tas a receber de partes relacionadas, pagamentos ante‑ cipados e outros montantes, que podemos denominar OUTROS CRÉDITOS. Essas contas são normalmente rea‑ lizáveis no decurso do exercício seguinte à data do ba‑ lanço e fazem parte, portanto, do ATIVO CIRCULANTE. Todavia, podem também ter vencimentos a longo prazo, em casos especiais de vendas a prestação etc., quando, então, as parcelas recebíveis após o exercício seguinte devem ser classificadas no ATIVO NÃO CIRCULANTE. A partir da Lei nº 11.638/07, é também previsto o ajuste a valor presente dos valores a receber, que será tratado em tópico específico deste capítulo.
4.2 Clientes
4.2.1 As contas e sua classificação
O agrupamento das contas representativas dos clientes, que deve estar destacado no Balanço e no Pla‑ no de Contas, apresenta‑se como segue:
CLIENTES
Duplicatas a receber a) Clientes
b) Controladas e coligadas – transações opera‑ cionais
Perdas estimadas em créditos de liquidação du‑ vidosa (conta credora)
Ajuste a valor presente (conta credora)
Faturamento para entrega futura (conta cre‑ dora)
Saques de exportação
c) Serviços executados a faturar
A conta Duplicatas a Receber está segregada nas subcontas de Clientes e Controladas e Coligadas. Essa subdivisão é útil para facilitar o destaque no Balanço das Duplicatas a receber de coligadas e controladas para sua menção na nota explicativa de INVESTIMENTOS ou TRANSAÇÕES ENTRE PARTES RELACIONADAS e ela‑ boração de demonstrações consolidadas. Essas contas, todavia, devem referir‑se somente às contas a receber oriundas de transações operacionais normais, ou seja, das vendas ou serviços prestados às coligadas e contro‑ ladas, como se fossem qualquer outro cliente, pois os de‑ mais créditos contra coligadas e controladas, não oriun‑ dos dessas operações, são classificados destacadamente no Ativo Não Circulante, subgrupo Realizável a Longo Prazo, independentemente de seu vencimento.
A conta credora Perdas Estimadas em Créditos de Liquidação Duvidosa deve ser apresentada no Balanço
como dedução das duplicatas a receber a que se refe‑ rem, motivo pelo qual o Plano de Contas já as apresen‑ ta nesse agrupamento.
Sobre a conta Ajuste a Valor Presente, “os valores do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante” (Incluído pela Lei nº 11.638, de 2007), veja item 7.3.
Quando houver faturamento antecipado (não con‑ fundir com recebimento antecipado), deve‑se utilizar a conta Faturamento para Entrega Futura como redutora das duplicatas a receber, pois ainda não existe o direi‑ to de recebimento. O direito de recebimento somente existirá quando a mercadoria for entregue ou o serviço prestado.
É ainda prevista a conta a receber oriunda de ex‑ portações pela conta Saques de Exportação. Sua segre‑ gação em conta específica é importante, pois são valo‑ res recebíveis em moeda estrangeira e devem ter seus saldos em moeda nacional atualizados às taxas cam‑ biais vigentes na data do Balanço.
4.2.2 Duplicatas a receber
a) ORIGEM
As duplicatas a receber originam‑se no curso nor‑ mal das operações da empresa pela venda a prazo de mercadorias ou serviços, representando um direito a cobrar de seus clientes.
Normalmente, tais contas a receber de clientes são representadas por faturas ou duplicatas em aberto na data do Balanço. Porém, podem existir valores a re‑ ceber, ainda não faturados, oriundos de diversas ope‑ rações, particularmente no ramo de construção, pro‑ dução de equipamentos sob encomenda e de serviços profissionais. Assim, nesses casos deve‑se ter a conta Serviços Executados a Faturar, em contrapartida à re‑ ceita reconhecida, relativa a:
a) serviços já executados até a data do Balanço, mas cujo faturamento ainda não foi efetuado; b) materiais já entregues aguardando sua mon‑ tagem ou aplicação a determinada obra (de terceiros) ou produto (também de terceiros) em andamento.
b) CRITÉRIOS CONTÁBEIS
As duplicatas e contas a receber de clientes estão diretamente relacionadas com as receitas da empresa, devendo ser contabilmente reconhecidas somente por mercadorias vendidas ou por serviços executados até
a data do balanço, resultando em aumento nos benefí‑ cios econômicos futuros relacionados com aumento de ativo ou com diminuição de passivo, e puder ser men‑ surado com confiabilidade conforme a definição de re‑ ceita dada no CPC 30. Devem ser creditadas (baixadas) somente pelas cobranças feitas, mercadorias devolvidas ou descontos comerciais e abatimentos concedidos e perdas reconhecidas até aquela data.
As duplicatas a receber referentes a vendas de mercadorias são geradas pelo ato de transferência do direito de propriedade das mesmas, podendo variar em função das condições de venda, tais como:
a) os produtos são entregues na fábrica ou em outras dependências do cliente, permane‑ cendo sob a responsabilidade do vendedor até então;
b) os produtos são entregues ao cliente na pró‑ pria fábrica ou em dependências do vende‑ dor, sendo que o cliente assume responsabili‑ dade pelos mesmos a partir desse momento. É prática comum, entretanto, registrar contabil‑ mente as vendas e as contas a receber delas decorren‑ tes na ocasião da emissão das notas fiscais de vendas, que é praticamente simultânea à entrega (embarque ou despacho) das mercadorias. Paralelamente, há a baixa das contas de estoques com débito respectivo em cus‑ to das vendas. Veja a esse respeito o Capítulo 30, item 30.1.3, Receitas de Vendas, e, ainda, o item c adiante do presente capítulo, a respeito do ajuste a valor pre‑ sente das contas a receber.
Os faturamentos antecipados, por conta de futu‑ ros fornecimentos, são registrados contabilmente, mas ainda não geram, de fato, nenhum direito, sendo por isso necessária a utilização de conta redutora em valor equivalente “Faturamento para Entrega Futura”. Além disso, pode‑se realizar registros extracontábeis para controle interno da sociedade.
O registro de uma conta a receber pressupõe que os critérios de reconhecimento da receita previstos no CPC 30 – Receita, estejam satisfeitos e que contra tal re‑ ceita estejam registrados o custo das vendas, pela baixa dos estoques e as despesas a ela atinentes.
Assim, para se reconhecer a receita que gere con‑ tas a receber, deve‑se atentar aos critérios de reconhe‑ cimento de receitas: (a) a entidade tenha transferido para o comprador os riscos e benefícios mais significa‑ tivos inerentes à propriedade dos bens, ou, em caso de prestação de serviços, a proporção dos serviços execu‑ tados até a data do balanço possa ser confiavelmente mensurada; (b) em caso de venda de bens, a entidade não mantenha envolvimento continuado na gestão dos bens vendidos em grau normalmente associado à pro‑
priedade nem efetivo controle de tais bens; (c) o valor da receita possa ser confiavelmente mensurado; (d) for provável que os benefícios econômicos associados à transação fluirão para a entidade; e (e) as despesas in‑ corridas ou a serem incorridas, referentes à transação, possam ser confiavelmente mensuradas.
A mera emissão de títulos não fundamentados em transações reais e legítimas não permite o registro con‑ tábil das contas a receber. A eventual emissão e utili‑ zação de títulos sem a fundamentação prevista aqui, visando à obtenção de recursos via desconto, gera so‑ mente a criação de exigibilidades, além de se constituir em prática ilegal.
Por outro lado, também não se deve deixar de re‑ gistrar a venda e a conta a receber respectiva, em virtu‑ de da existência de certas condições técnicas ou legais sobre a transferência do direito de propriedade das mer‑ cadorias, como, por exemplo, a existência de cláusula de reserva de domínio no caso de vendas a prazo em prestações, em que a posse é concedida ao comprador, mas a propriedade somente será reconhecida quando todas as prestações forem quitadas. O comprador assu‑ me os ricos que venham a recair sobre as mercadorias e aproveita os seus benefícios, independente de ele já ter ou não a propriedade legal. Fundamentalmente, nesses casos, predomina a transferência dos riscos e benefícios mais significativos inerentes à aquisição da mercadoria que fica sob a responsabilidade do cliente.
Da mesma forma, a incerteza quanto ao recebi‑ mento de determinada venda normalmente não é mo‑ tivo para postergar o registro contábil da receita para o momento em que é recebida. A existência de riscos ou incerteza quanto à realização das duplicatas ou contas a receber é problema de outra natureza, a ser devida‑ mente coberto mediante a constituição de adequado ajuste por perda estimada em créditos de liquidação duvidosa, tratada no item 4.2.3.
As duplicatas a receber de clientes são geralmente contabilizadas em conta sintética, mas com controle in‑ dividualizado auxiliar, totalizado por cliente, cujo saldo deve ser mensalmente conciliado e confirmado com a conta sintética. As eventuais divergências devem ser analisadas quanto às suas origem e natureza e com a realização de ajustes se necessários. Ao menos na data do balanço da empresa, é necessária não só a concilia‑ ção com a identificação das divergências, mas também seu efetivo registro na própria data do balanço, elimi‑ nando quaisquer discrepâncias.
Há inúmeras formas e sistemas para adequado controle analítico das contas a receber que variam con‑ forme o ramo de negócio, o grau de sofisticação reque‑ rido, o volume e o uso gerencial dessas informações. Assim, podem‑se ter desde controles manuais até com‑ plexos sistemas ou subsistemas computacionais que
permitem registro e controle para consulta on line, com disponibilidade em diversos locais e com diversas pos‑ sibilidades de parametrização na criação de relatórios contábeis e gerenciais. O ideal é que sejam subsistemas integrados à contabilidade geral e que não só reflitam adequadamente todas as transações nas datas corretas, mas também que os controles analíticos estejam conci‑ liados com os controles sintéticos. Diante do avanço e facilidade de acesso a sistemas computacionais e o pró‑ prio avanço dos meios de divulgação de informações contábeis para os agentes econômicos interessados, é atualmente bem disseminada a utilização de sistemas para esse fim.
c) CRITÉRIOS DE AVALIAÇÃO
As contas a receber devem ser avaliadas por seu Valor Líquido de Realização, ou seja, pelo produto final em dinheiro ou equivalente que se espera obter e com o devido ajuste a valor presente (AVP). Para tanto, de‑ vem ser constituídos ajustes relativos a Perdas Estima‑ das em Crédito de Liquidação Duvidosa para cobertura dos valores que se estima não receber, sendo esse ajuste uma conta redutora das contas a receber, resultando no valor líquido realizável. A conta de ajuste a valor pre‑ sente também se apresenta como uma conta redutora de contas a receber.
O inciso I, alínea “b”, do art. 183 da Lei nº 6.404/76, modificado pela Lei nº 11.638/07, estabe‑ lece os critérios de avaliação desse ativo, indicando que os ativos nesse caso serão avaliados pelo “valor de emissão, atualizado conforme disposições legais ou contratuais, ajustado ao valor provável de realização”. O inciso VIII do mesmo artigo prevê que “os elemen‑ tos dos ativos decorrentes de operações de longo pra‑ zo serão ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante”. Na mesma linha de orientação, o item 9 do CPC 12 – Ajuste a Va‑ lor Presente afirma que “Ativos e passivos monetários com juros implícitos ou explícitos embutidos devem ser mensurados pelo seu valor presente quando do seu reconhecimento inicial, por ser este o valor de custo original dentro da filosofia de valor justo (fair value)”.
Em decorrência do ajuste a valor presente, os juros “embutidos” ou contratados na transação são reconhe‑ cidos pro rata temporis, debitando‑se a conta de ajuste a valor presente (redutora do ativo) e creditando‑se a conta de receita financeira comercial pelo valor dos ju‑ ros já transcorridos. Essa forma de contabilização faz com que a informação contábil reflita melhor a real natureza da receita gerada, que não foi em virtude da transação de venda, mais fruto do prazo dado para pa‑ gamento da transação no qual a empresa cobra juros, mesmo que não esteja explicitamente contratado.
Se a empresa tiver contas a receber em moeda estrangeira ou com cláusula de correção monetária, tais contas devem ser atualizadas às taxas de câmbio ou coeficiente de correção até a data do Balanço, debi‑ tando‑se as próprias contas a receber e creditando‑se a conta de Variações Monetárias (conta de Resultados).