liquidação duvidosa
ATIVO Conta Saldo
5.2 Conteúdo e plano de contas 1 Conceito e classificação
Os estoques são bens tangíveis ou intangíveis ad‑ quiridos ou produzidos pela empresa com o objetivo de
venda ou utilização própria no curso normal de suas atividades. Segundo o Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, os estoques são ativos:
a) mantidos para venda no curso normal dos negócios;
b) em processo de produção para venda; ou c) na forma de materiais ou suprimentos a se‑
rem consumidos ou transformados no proces‑ so de produção ou na prestação de serviços. O problema da avaliação ou atribuição de custos aos estoques é muito extenso e complexo e será analisa‑ do detalhadamente mais adiante; por enquanto, vamos verificar o que usualmente é incluído nesse subgrupo.
O momento da contabilização das compras de itens do estoque, assim como o das vendas a terceiros, em geral, coincide com o da transmissão do direito de propriedade dos mesmos, embora o conceito de ativo esteja ligado não só ao aspecto legal, mas principal‑ mente à transferência de riscos e benefícios futuros. Dessa forma, na determinação de quais itens integram ou não a conta de estoques, o importante não é sua posse física, mas o direito de sua propriedade; em se‑ guida, há também que se discutir a figura do controle e ainda as dos riscos e benefícios. Assim, deve ser feita uma análise caso a caso visando identificar potenciais eventos onde haja transferência dos principais benefí‑ cios e riscos. Feitas essas considerações, normalmente, os estoques estão representados por:
a) itens que fisicamente estão sob a guarda da empresa, excluindo‑se os que estão fi‑ sicamente sob sua guarda, mas que são de propriedade de terceiros, seja por terem sido recebidos em consignação, seja para bene‑ ficiamento ou armazenagem por qualquer outro motivo;
b) itens adquiridos pela empresa, mas que es‑ tão em trânsito, a caminho da sociedade, na data do balanço, quando sob condições de compra FOB, ponto de embarque (fábrica ou depósito do vendedor);
c) itens da empresa que foram remetidos para terceiros em consignação, normalmente em poder de prováveis fregueses ou outros con‑ signatários, para aprovação e possível venda posterior, mas cujos direitos de propriedade permanecem com a sociedade;
d) itens de propriedade da empresa que estão em poder de terceiros para armazenagem, beneficiamento, embarque etc.
As normas internacionais costumam apresentar discussões sobre esse assunto, principalmente no que tange à contabilização de ativos e seus respectivos pas‑ sivos de bens consignados. Nesses casos, a contabiliza‑ ção encontra‑se geralmente ligada ao reconhecimento da receita da entidade que consignou o bem. Novamen‑ te o ideal é uma análise particular para cada caso, uma vez que cada contrato estabelece diferentes níveis de transferência de benefícios e riscos.
O IAS 18 cita o caso das entidades pertencentes ao ramo de varejo de automóveis, cujos ativos consig‑ nados foram reconhecidos na entidade que recebeu os bens. Poucos trabalhos, tanto nacionais quanto interna‑ cionais, tratam deste assunto, mas a maioria deles de‑ fende o reconhecimento do ativo na entidade consigna‑ tária, e do respectivo passivo, na entidade consignante.
5.2.2 Compras em trânsito
Não devem ser incluídas as compras cujo transpor‑ te seja de responsabilidade do vendedor (FOB‑desti‑ no), nem as mercadorias recebidas de terceiros (quan‑ do a empresa é consignatária ou depositária), nem os materiais comprados, mas sujeitos à aprovação. Neste último caso, a integração aos estoques se dará após a aprovação.
5.2.3 Peças e materiais de manutenção
Itens que têm algumas características de despesas antecipadas, como peças, materiais de manutenção e
ferramentas de pouca duração, são também incluídos como estoques, mas evidenciados separadamente dos demais. Não ficam dentro do subgrupo “Despesas do Exercício Seguinte’’ por se referirem a bens corpóreos, mas devem, pela regra de liquidez decrescente, ser o último detalhe dos estoques.
5.2.4 Materiais destinados a obras
Um dos problemas controvertidos na classificação refere‑se a almoxarifado de materiais para construção nas empresas que têm obras em andamento. Todavia, se tais materiais não têm a característica de estoques destinados à venda ou a serem transformados para futuras vendas, pode ser criada conta específica a ser classificada no Ativo Imobilizado no subgrupo de Imo‑ bilizado em Andamento. Veja Modelo do Plano de Con‑ tas que prevê a conta Almoxarifado de Inversões Fixas nesse subgrupo.
5.2.5 Peças de reposição de equipamentos
Outro tipo de item de classificação difícil é o esto‑ que de peças de reposição de máquinas e equipamentos que serão contabilizados como adição ao Imobilizado em operação, e não como despesas, quando da substi‑ tuição e respectiva baixa das anteriores. Esses estoques também devem ser classificados no Ativo Imobilizado, em subconta à parte.Em certas circunstâncias, no caso de peças de re‑ posição de máquinas e equipamentos, poderá ser o caso até de tais peças sofrerem depreciação na mesma base dos equipamentos a que se referem quando, isoladamen‑ te, não tiverem outra utilidade ou valor residual, caso não sejam usadas. Assim, sua vida útil, mesmo que não sejam usadas, pode ser a mesma da do equipamento respectivo. Todavia, essa não é a situação mais comum. Essa questão é abordada com mais detalhes no Capítulo 13, Ativo Imobilizado (item 13.2.4, letra a, XI).
5.2.6 Elenco sugerido de contas
De fato, a Lei das Sociedades por Ações, ao referir‑ ‑se aos estoques, menciona‑os como “os direitos que ti‑ verem por objeto mercadorias e produtos do comércio da companhia, assim como matérias‑primas, produtos em fabricação e bens do almoxarifado’’.
Para empresas comerciais, os estoques seriam tão‑ ‑somente os produtos do comércio adquiridos para re‑ venda e eventualmente uma conta de almoxarifado. Para empresas prestadoras de serviços, os estoques
seriam materiais ou suprimentos a serem consumidos no processo de prestação de serviços. Mas elas também precisam apresentar seus estoques de SERVIÇOS EM ANDAMENTO, coisas que pouco se vê porque é comum, infelizmente, as empresas prestadoras de serviços da‑ rem tratamento inadequado a seus custos. Já para em‑ presas industriais, há necessidade de diversas contas.
Presumindo que os estoques sejam realizados den‑ tro de um ano, ou dentro de um ciclo normal de opera‑ ções, o modelo de Plano de Contas apresenta o subgru‑ po de ESTOQUES no Ativo Circulante, classificado após os subgrupos Disponível, Clientes, Outros Créditos e Investimentos Temporários, seguindo o conceito de li‑ quidez, sequência essa que também deve ser adotada no balanço de publicação.
Assim, considerando o conteúdo dos estoques em empresas industriais, o subgrupo é apresentado pelas seguintes contas:
ESTOQUES
Produtos acabados Mercadorias para revenda Produtos em elaboração Matéria‑prima Outros materiais diretos Mão de obra direta Salário Prêmios de produção Gratificações Férias Décimo‑terceiro salário INSS FGTS Benefícios a empregados Aviso‑prévio e indenizações Assistência médica e social Seguro de vida em grupo Seguro de acidentes do trabalho Auxílio‑alimentação
Assistência Social Outros encargos Outros Custos Diretos Serviços de Terceiros Outros
Custos indiretos Material indireto Mão de obra indireta
Salários e ordenados dos supervisores de pro‑ dução
Salários e ordenados dos departamentos de produção Gratificações Férias Décimo‑terceiro salário INSS FGTS Benefícios a empregados Aviso‑prévio e indenizações Assistência médica e social Seguro de vida em grupo Seguro de acidentes do trabalho Outros encargos
Honorários da diretoria de produção e encar‑ gos Ocupação Aluguéis e condomínios Depreciações e amortizações Manutenção e reparos Utilidades e serviços
Energia Elétrica (luz e força) Água Transporte do pessoal Comunicações Reproduções Refeitório Outros Custos Recrutamento e Seleção Treinamento do pessoal Roupas profissionais Conduções e refeições Impostos e taxas Segurança e vigilância Ferramentas perecíveis Outras
Manutenção e suprimentos gerais Mercadorias em trânsito
Mercadorias entregues em consignação Importações em andamento
Serviços em Execução Almoxarifado
Adiantamentos a fornecedores
Perda estimada para redução ao valor realizável lí‑ quido (conta credora)
Perda estimada em estoques (conta credora) Ajuste a valor presente (conta credora)
O Plano de Contas prevê o subgrupo Estoques so‑ mente no Ativo Circulante, no entanto, poderá haver empresas que tenham estoques cuja realização ultra‑ passe o exercício seguinte; nesse caso, no Balanço deve haver a reclassificação dos estoques para o Realizável a Longo Prazo, dentro do Ativo Não Circulante, em con‑ ta à parte não prevista no Plano de Contas, a não ser que o ciclo operacional da empresa seja superior a um ano. Nesse caso, o Ativo Circulante inclui todos os bens, créditos operacionais, despesas antecipadas e eventuais outras rubricas relativas a essas atividades que deman‑ dam mais do que um ano para completar seu ciclo ope‑ racional. Assim, esses estoques, nesse caso, permane‑ cem dentro do Ativo Circulante.
Logicamente, isso não deve ser feito com peque‑ nos itens morosos ou comprados em excesso às neces‑ sidades correntes que sejam de pequeno valor. Toda‑ via, quando tiver algum significado, isso deve ser feito. Pode ocorrer, por exemplo, que a empresa, para garan‑ tia de sua produção futura, faça uma estocagem bem elevada de determinadas matérias‑primas vitais a sua produção ou faça‑a por outros motivos, mas não que isso seja o normal no seu ciclo operacional. Nesse caso, a parcela de tais estoques, para consumo a longo prazo (superior ao exercício seguinte), deve ser reclassificada para o Ativo Não Circulante. É importante salientar que a intenção da empresa é vital nessa classificação.
As contas de estoques incluem: a) PRODUTOS ACABADOS
Deve representar aqueles já terminados e oriun‑ dos da própria produção da empresa e disponíveis para venda, estando estocados na fábrica, ou em depósitos, ou em filiais, ou ainda com terceiros em consignação, como já discutido anteriormente.
A prática usual é manter subcontas por local (fá‑ brica, filial 1, filial 2 etc.) para facilitar confrontos com controles quantitativos, ajustes etc.
Recebe os débitos pela transferência da conta Produtos em Elaboração e os créditos pelas vendas ou transferência da subconta da fábrica para as filiais etc. b) MERCADORIAS PARA REVENDA
Engloba todos os produtos adquiridos de terceiros para revenda, que não sofrerão qualquer processo de transformação na empresa.
c) PRODUTOS EM ELABORAÇÃO
Representa a totalidade das matérias‑primas já re‑ quisitadas que estão em processo de transformação e todas as cargas de custos diretos e indiretos relativos à produção não concluída na data do Balanço. Pelo tér‑
mino dos produtos, seus custos são transferidos para Produtos Acabados, sendo que recebe os débitos oriun‑ dos das cargas de apropriação dos custos de produção. d) MATÉRIAS‑PRIMAS
Abriga todas as matérias‑primas, ou seja, os mate‑ riais mais importantes e essenciais que sofrem transfor‑ mações no processo produtivo. Sua composição e natu‑ reza é extremamente diversificada e depende de cada tipo de indústria. É característica dessa conta, normal‑ mente, representar um valor significativo em relação ao total dos custos de produção.
e) MATERIAIS DE ACONDICIONAMENTO E EMBALAGEM
Refere‑se a todos os itens de estoque que se des‑ tinam à embalagem do produto ou a seu acondiciona‑ mento para remessa.
Conforme o tipo de indústria, particularmente na‑ quelas em que a embalagem é parte integrante do pro‑ duto, esses itens do estoque são, às vezes, classificados impropriamente na conta de Matérias‑primas.
f) MATERIAIS AUXILIARES
Engloba os estoques de materiais, de menor im‑ portância, utilizados no processo industrial. Tais itens podem ser apropriados diretamente ou não ao produto, sendo caracterizados por não terem uma representa‑ ção significativa no valor global do custo de produção e pela dificuldade de serem identificados fisicamente no produto.
g) MATERIAIS DE MANUTENÇÃO E SUPRIMENTO GERAIS
Nessa conta são classificados os estoques de ma‑ teriais para manutenção de máquinas, equipamentos, edifícios etc. e para uso em consertos, manutenção, lu‑ brificação, pintura etc.
h) IMPORTAÇÕES EM ANDAMENTO
Engloba os custos já incorridos relativos a impor‑ tações em andamento e às próprias mercadorias em trânsito, quando a condição de compra é feita FOB, no ponto de embarque, pelo exportador.
i) ALMOXARIFADO
A conta de Almoxarifado varia muito de uma em‑ presa para outra, em função de suas peculiaridades e necessidades. Todavia, engloba todos os itens de esto‑ ques de consumo geral, podendo incluir produtos de alimentação do pessoal, materiais de escritório, peças
em geral e uma variedade de itens. Muitas empresas, por questão de controle, adotam a prática de, para fins contábeis, já lançar tais estoques como despesas no mo‑ mento da compra, somente mantendo controle quanti‑ tativo, pois muitas vezes representam uma quantidade muito grande de itens, mas de pequeno valor total, não afetando os resultados. Esse método pode ser aplicado a outras contas para os itens de pequeno valor. Veja, a esse respeito, o item 5.4.1.
Contabilmente não é a prática mais correta pelo Princípio da Competência, mas é aceitável pela conven‑ ção da Materialidade, quando usada adequadamente. j) ADIANTAMENTO A FORNECEDORES
Abriga os adiantamentos efetuados pela empresa a fornecedores, vinculados a compras específicas de ma‑ teriais que serão incorporados aos estoques quando de seu efetivo recebimento. Quando efetuamos um adian‑ tamento a um fornecedor de matéria‑prima, devemos registrá‑lo nessa conta; a baixa é contabilizada quando do efetivo recebimento, registrando‑se o custo total na conta Matérias‑primas, e o eventual saldo a pagar é re‑ gistrado em Fornecedores (Passivo Circulante).
k) PERDA ESTIMADA PARA REDUÇÃO AO VALOR REALIZÁVEL LÍQUIDO
Essa conta credora, que deve ser classificada como redução do grupo de Estoques, destina‑se a registrar o valor dos itens de estoques que estiverem a um custo superior ao valor realizável líquido, como descrito nos itens 5.3.1 e 5.3.3. Essa perda estimada não é dedutível para fins fiscais (art. 13 da Lei nº 9.249/95) e deve ser reconhecido em conta específica (Despesa com Perda Estimada para Redução ao Valor Realizável Líquido). l) PERDAS EM ESTOQUES
Essa conta destina‑se a registrar as perdas conhe‑ cidas em estoques e calculadas por estimativa, relativas a estoques deteriorados ou obsoletos e, mesmo, para dar cobertura a diferenças físicas, quando tais perdas não puderem ser baixadas das próprias contas, pelo fato de não estarem identificados os itens específicos e por constituírem estimativas. O gasto relativo ao reco‑ nhecimento dessa perda estimada deve ser reconheci‑ do em conta específica (Despesa com Perdas Estimadas em Estoques), mas não é dedutível para efeitos fiscais, exceto no caso das perdas estimadas em estoques de livros constituídas, na base de até 1/3 (um terço) do valor do estoque existente na data do encerramento do período de apuração fiscal, pelas empresas editoras, distribuidoras ou vendedoras varejistas de livros (art. 85 da Lei nº 10.833/03). Veja mais detalhes no item 5.3.2, letra d, IV.
m) SERVIÇOS EM ANDAMENTO
Essa conta deve registrar todos os gastos com ma‑ terial, mão de obra e outros aplicados à realização do serviço.