3.1 Introdução
A Lei das Sociedades por Ações (Lei nº 6.404/76) estabelece, em seu art. 178, que no Ativo as contas se‑ rão dispostas em ordem decrescente de grau de liquidez e, dentro desse conceito, as contas de Disponibilidades são as primeiras a serem apresentadas no Balanço Pa‑ trimonial e, como também definido pelo art. 179, den‑ tro do Ativo Circulante.
A intitulação Disponibilidades, dada pela Lei nº 6.404/76, é usada para designar dinheiro em caixa e em bancos, bem como valores equivalentes, como che‑ ques em mãos e em trânsito que representam recursos com livre movimentação para aplicação nas operações da empresa e para os quais não haja restrições para uso imediato.
Já as normas internacionais trabalham muito mais com o conceito de Caixa e Equivalentes de Caixa, o que engloba, além das disponibilidades propriamente ditas, valores que possam ser convertidos, a curto prazo, em dinheiro, sem riscos. Os equivalentes de caixa são man‑ tidos com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e não para investimento ou outros fins e devem ter conversibilidade imediata em um mon‑ tante conhecido de caixa e estar sujeitos a um insigni‑ ficante risco de mudança de valor. Por conseguinte, um investimento, normalmente, se qualifica como equiva‑
lente de caixa quando tem vencimento de curto prazo, por exemplo três meses ou menos, a contar da data da contratação. Os investimentos em ações de outras enti‑ dades são excluídos dos equivalentes de caixa a menos que eles sejam, em essência, um equivalente de caixa, como por exemplo nos casos de ações preferenciais res‑ gatáveis que tenham prazo definido de resgate e cujo prazo atenda à definição de curto prazo.
Dentro desse conceito, as aplicações em títulos de liquidez imediata e aplicações financeiras resgatá‑ veis aproximadamente no prazo de 90 dias da data do balanço são também classificáveis como Equivalentes de Caixa, devendo, todavia, ser mostradas em conta à parte.
Em função desse conteúdo básico das Disponibili‑ dades, no Modelo de Plano de Contas apresentado nes‑ te Manual, têm‑se as seguintes contas:
I – ATIVO CIRCULANTE 1. DISPONÍVEL Caixa
Depósitos bancários a vista Numerário em trânsito
Equivalentes de Caixa – Aplicações de li‑ quidez imediata
3.2 Conteúdo e classificação
3.2.1 Caixa
Inclui dinheiro, bem como cheques em mãos, re‑ cebidos e ainda não depositados, pagáveis irrestrita e imediatamente.
Normalmente, o saldo de caixa pode estar regis‑ trado na empresa em uma ou diversas contas, depen‑ dendo de suas necessidades operacionais e locais de funcionamento.
Além disso, há, basicamente, dois tipos de contro‑ les da conta Caixa, sendo eles: fundo fixo e caixa flu‑ tuante.
a) FUNDO FIXO
No sistema de fundo fixo, não há, normalmente, problemas de classificação de valores. Nesse sistema, define‑se uma quantia fixa que é fornecida ao respon‑ sável pelo fundo, suficiente para os pagamentos de di‑ versos dias e, periodicamente, efetua‑se a prestação de contas do valor total desembolsado, repondo‑se o valor do fundo fixo, por meio de cheque nominal ou crédito em conta‑corrente bancária, a seu responsável.
A contabilização de tais desembolsos é feita a cré‑ dito de bancos e a débito das despesas, ou seja, depois de constituído o fundo fixo, a conta respectiva não re‑ cebe mais contabilizações (a não ser por aumento ou redução do valor do fundo). Dessa forma, todos os pagamentos efetuados pelo fundo fixo são feitos por cheques creditados diretamente em Bancos e todos os recebimentos, em dinheiro ou cheques, são depositados diretamente nas contas bancárias sem, portanto, transi‑ tar contabilmente pela conta Caixa.
É necessário que, na data do balanço, nesse fundo só haja realmente dinheiro, ou seja, que os comprovan‑ tes de despesas tenham sido contabilizados.
b) CAIXA FLUTUANTE
No sistema de caixa flutuante, transitam pela con‑ ta Caixa os recebimentos e os pagamentos em dinheiro. Nesse sistema, podem ocorrer maiores problemas de ordem de classificação contábil de valores, pois o saldo da conta Caixa muitas vezes apresenta não só o dinheiro propriamente dito, mas, também, vales, adiantamentos para despesas de viagens e outras des‑ pesas, cheques recebidos a depositar, valores penden‑ tes e outros. Como já mencionado, no saldo da conta Caixa, para fins de Balanço, deve figurar tão somente o saldo em dinheiro, já que os vales e adiantamentos de‑ vem constar do Balanço em conta própria de realizável como Adiantamentos, conforme o Modelo do Plano de
Contas apresentado. (Veja itens 4.3.7 e 4.3.8 do Capí‑ tulo 4, Contas a Receber.)
Há empresas que ainda efetuam toda a contabi‑ lização por meio da conta Caixa, incluindo todos os recebimentos e todos os pagamentos em cheques, ge‑ rando um grande e desnecessário volume de débitos e créditos.
Os cheques em mãos, oriundos de recebimentos ainda não depositados, podem figurar no Disponível, se representarem cheques normais pagáveis imedia‑ tamente. Por outro lado, os cheques de terceiros em mãos, mas só recebíveis posteriormente, não devem ser classificados como Disponível. Veja conta própria de cheques em cobrança no subgrupo Outros Créditos, no Modelo de Plano de Contas, e descrição no item 4.3.3 do Capítulo 4, Contas a Receber.
3.2.2 Depósitos bancários a vista
a) CONTAS DE LIVRE MOVIMENTAÇÃOSão representados normalmente pelas contas de livre movimentação mantidas pela empresa em bancos. Tais contas podem ser dos seguintes tipos:
a) conta movimento ou depósitos sem limite; b) contas especiais para pagamentos espe‑
cíficos, tais como contas para folha de pa‑ gamento do pessoal, dividendos a pagar a acionistas, desembolsos de filiais ou fábri‑ cas. Essas contas normalmente são mantidas mais como medida interna da empresa para facilidade de operação e controle desses pa‑ gamentos, e a tendência é de que, ao final dos períodos, seus saldos estejam zerados. Normalmente, essas contas podem ser li‑ vremente movimentadas pela empresa por meio de cheques, sendo, portanto, disponi‑ bilidades, já que sua abertura é feita mais como medida interna de controle;
c) contas especiais de cobrança. Esse tipo de conta é aberto por inúmeras empresas para ampliar a rede de cobrança bancária de suas duplicatas ou contas, por ter grande área geográfica de atuação, visando facilitar o pa‑ gamento por seus clientes, ou mesmo para que suas filiais ou agentes de cobrança de‑ positem os recebimentos efetuados. Muitas vezes, tais contas só podem ser movimenta‑ das por transferência periódica ou automá‑ tica de seu saldo para a conta movimento mantida pela empresa no referido banco. Esse tipo de conta também representa dis‑ ponibilidade normal.
b) CONTAS BANCÁRIAS NEGATIVAS
Contas bancárias negativas (credoras) ou saldos a favor de bancos não devem ser demonstrados como redução dos demais saldos bancários, mas, separada‑ mente, como um item do Passivo Circulante. Exceção é feita aos casos em que tais saldos devedores e credores estejam no mesmo banco e desde que a empresa tenha o direito de compensá‑los.
Nesse sentido, o Pronunciamento Técnico CPC 03 – Demonstração dos Fluxos de Caixa, em seu item 9, definiu o tratamento desses saldos quando estabeleceu sua inclusão na atividade de financiamento:
Empréstimos bancários são geralmente considera‑ dos como atividades de financiamento. Entretanto, em determinadas circunstâncias, saldos bancários a des‑ coberto, decorrentes de empréstimos obtidos por meio de instrumentos como cheques especiais ou contas‑cor‑ rentes garantidas são liquidados automaticamente de forma a integrarem a gestão das disponibilidades da entidade. Uma característica de tais contas correntes é que frequentemente os saldos flutuam de devedor para credor. Nessas circunstâncias, esses saldos bancários a descoberto devem ser incluídos como um componente do caixa e equivalentes de caixa. A parcela não utiliza‑ da do limite dessas linhas de crédito não deverá com‑ por os equivalentes de caixa.
c) DATA DE CONTABILIZAÇÃO DE CHEQUES
Os cheques devem ser contabilizados por sua emis‑ são quando isso corresponder aproximadamente à data da entrega aos beneficiários, ou seja, os cheques emi‑ tidos até a data do balanço estarão deduzidos dos sal‑ dos bancários. Todavia, nos casos em que tais cheques ainda não tenham sido entregues aos favorecidos, e se forem de valores substanciais, deverão ser adicionados aos saldos bancários e às contas correspondentes do Passivo Circulante.
d) CONCILIAÇÕES BANCÁRIAS
Para todas as contas bancárias, um aspecto de con‑ trole muito importante (que muitas vezes afeta o saldo respectivo no balanço) é que devem ser feitas conci‑ liações bancárias periodicamente, particularmente na data do Balanço. Essas conciliações entre os saldos da contabilidade com os dos extratos bancários permitem a identificação das pendências existentes para sua con‑ tabilização ainda dentro do período. Isso ocorre nor‑ malmente com avisos bancários de despesas debitadas pelo banco, mas ainda não registradas pela empresa, com avisos de cobranças efetuadas pelo banco e ainda não contabilizadas, e com outros itens.
e) SITUAÇÕES ESPECIAIS
Contas em Bancos em Liquidação
Os saldos de contas mantidas em bancos que este‑ jam em liquidação ou sob intervenção devem ser classi‑ ficados como Contas a Receber no Ativo Circulante ou Realizável a Longo Prazo, dentro do Ativo Não Circu‑ lante, dependendo da situação específica, e, também, deverá ser feita uma estimativa adequada para possí‑ veis perdas. Caso sejam valores significativos, deverá ser feita uma nota explicativa a esse respeito.
Depósitos Bancários Vinculados
Há diversas situações que requerem de uma em‑ presa a aplicação ou manutenção de recursos em depó‑ sitos vinculados em bancos, tais como:
• depósitos vinculados para liquidação de con‑ tratos de câmbio ou para liquidação de im‑ portações;
• depósitos vinculados à liquidação de emprés‑ timos;
• depósitos vinculados à substituição ou reposi‑ ção de garantias de empréstimos;
• depósitos bloqueados ou com restrição de movimentação por força de cláusula contra‑ tual de financiamento ou para obtenção de linhas especiais de crédito etc.
Pela própria natureza de tais contas bancárias es‑ peciais, seus saldos não estão imediatamente disponí‑ veis para os pagamentos normais da empresa, já que estão sujeitos a restrições quanto à retirada ou a outras condições. Dessa forma, tais Depósitos Bancários Vincu‑ lados não devem integrar o saldo das Disponibilidades, e sua classificação no Balanço deve levar em conta suas características específicas e as restrições existentes.
Assim, em conformidade com o Pronunciamento Técnico CPC 03, a entidade deve divulgar, em nota ex‑ plicativa, acompanhada de um comentário da adminis‑ tração, os saldos de caixa e equivalentes de caixa que não estejam disponíveis para uso pelo grupo.
Usualmente, tais depósitos serão classificáveis fora das Disponibilidades em conta à parte no Ativo Circu‑ lante ou Realizável a Longo Prazo, motivo pelo qual o Modelo de Plano de Contas apresenta a conta De‑ pósitos Bancários Vinculados nesses dois grupos. Outra consideração que deve ser feita é que, nos casos em que tais depósitos sejam recursos vinculados à liquida‑ ção de determinado empréstimo ou financiamento, sua classificação no Balanço poderia ser como conta redu‑ tora do passivo correspondente ou, se mantida a clas‑ sificação no Ativo, o saldo deverá ser segregado entre
circulante e longo prazo, acompanhando a classificação no Passivo do empréstimo correspondente.
3.2.3 Numerário em trânsito
A empresa pode ter também, como disponibilida‑ de, numerário em trânsito decorrente de:
• remessas para filiais, depósitos ou semelhan‑ tes, por meio de cheques, alguma forma de ordem de pagamento etc.;
• recebimentos dessa mesma espécie, ou ainda de clientes ou terceiros, quando conhecidos até a data do balanço.
Tal dinheiro em trânsito representa também um disponível classificável juntamente com os saldos em bancos.
Poderia, também, conforme as necessidades de cada empresa, ser criada no Plano de Contas uma conta específica para registrar o Numerário em Trânsito den‑ tro do subgrupo Disponível.
3.2.4 Aplicações de liquidez imediata
As aplicações de curtíssimo prazo no mercado fi‑ nanceiro também são consideradas como disponível. De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 03, as aplicações financeiras de curto prazo, de alta liquidez, que são prontamente conversíveis em um montante co‑ nhecido de caixa e que estão sujeitas a um insignifican‑ te risco de mudança de valor, são consideradas equiva‑ lentes de caixa, as quais são mantidas com a finalidade de atender a compromissos de caixa de curto prazo e não para investimento ou outros fins. Insignificante ris‑ co de mudança de valor tem, como consequência, que aplicações em moeda estrangeira, sujeitas a mudanças significativas de valor, não podem ser aqui considera‑ das se não forem imediatamente resgatáveis. Assim, valem os depósitos em moeda estrangeira a vista, mas não os títulos em moeda estrangeira a vencerem mes‑ mo que a 60 dias, por exemplo. Também não são incluí‑ das nesse subgrupo as aplicações em moeda nacional sujeitas a alguma oscilação por variação de preços de
commodities, mas podem se forem de liquidez alta e
indexadas a um índice de custo de vida, por exemplo, se a condição da estabilidade da moeda estiver sendo observada e não se previr qualquer oscilação significa‑ tiva até o vencimento.
De qualquer forma, as atualizações desses valores só podem, obviamente, ser feitas até a data do balanço.
3.3 Critérios de avaliação
3.3.1 Geral
Exceto quanto às aplicações temporárias de caixa, analisadas à parte no Capítulo 8, Instrumentos Finan‑ ceiros, as demais contas do Disponível não apresentam problemas de avaliação. De fato, tais contas são regis‑ tradas pelo valor nominal constante dos documentos correspondentes às respectivas transações, tais como dinheiro, cheques, avisos bancários, recibos autentica‑ dos de depósitos etc., não havendo o menor problema de avaliação, desde que satisfeitas as condições de clas‑ sificação já descritas, exceto apenas quanto aos valores em moeda estrangeira, a seguir comentados.
3.3.2 Saldos em moeda estrangeira
Se a empresa tiver valores de disponibilidades em moeda estrangeira, os mesmos devem ser registrados em subcontas à parte e seu saldo em moeda nacional deve ser o ajustado, correspondente ao valor em moeda estrangeira convertido para moeda nacional pela taxa cambial de compra corrente na data do Balanço.
Isso poderia ocorrer caso a empresa tivesse dinhei‑ ro em caixa em moeda estrangeira ou depósitos bancá‑ rios em outros países. Nesse caso, devem ser também analisadas as eventuais restrições a que possam estar sujeitos tais valores, seja pela legislação local, seja pela do outro país. As referidas restrições devem ser clara‑ mente mencionadas nas demonstrações contábeis, por meio da descrição do título da conta no balanço, ou em nota explicativa.
A variação cambial correspondente ao ajuste do saldo em moeda nacional à nova taxa de câmbio deve‑ rá ser lançada, em resultado do exercício, no grupo de Despesas e Receitas Financeiras, nas subcontas à parte de Variações Monetárias, conforme previsto no Modelo de Plano de Contas. (Veja a esse respeito a letra b do item 32.3.2 e a letra a do item 32.3.3.) O ajuste da conta pela variação cambial é coberto pelo Pronuncia‑ mento Técnico CPC 02 (R2) – Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis, aprovado e tornado obrigatório, para as companhias abertas, pela Deliberação CVM nº 640/10, e pela Resolução CFC nº 1.295/10 para os profissionais de contabilidade das entidades não sujeitas a alguma regulação contábil específica. De acordo com o referi‑ do Pronunciamento, na data de cada balanço, os itens monetários em moeda estrangeira devem ser converti‑ dos usando‑se a taxa de fechamento, sendo que as va‑ riações cambiais devem ser reconhecidas como receita ou despesa no período em que surgirem. Como regra, para a conversão em moeda nacional, a taxa de compra
utilizada pela instituição financeira é a que deverá ser adotada. Quando houver evidência de que os recursos serão utilizados no exterior para pagamentos de despe‑ sas, compras de ativo etc., os saldos em moeda estran‑ geira poderão ser convertidos pela taxa de venda da instituição financeira na data do Balanço.
3.4 Tratamento para pequenas e médias
empresas
Os conceitos abordados neste capítulo relativos à Caixa e Equivalentes de Caixa, bem como sua mensura‑ ção e reconhecimento, também são aplicáveis a entida‑ des de pequeno e médio porte.
De acordo com o Pronunciamento Técnico PME – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas, essas entidades distinguem‑se por não possuírem responsa‑ bilidade pública, mesmo se publicarem demonstrações contábeis de finalidade geral para os usuários externos
(como credores atuais e potenciais, agências de avalia‑ ção de crédito etc.), uma vez que não possuem ações, debêntures ou outros valores mobiliários negociados em alguma bolsa organizada.
Ressalta‑se que uma entidade possui responsabi‑ lidade pública se arquivar, ou estiver em processo de arquivar, as suas demonstrações contábeis em uma comissão de valores mobiliários ou outra organização reguladora com o objetivo de emitir qualquer classe de instrumentos em um mercado público; ou se uma de suas atividades principais estiver relacionada com a função fiduciária de manutenção de ativos para um vasto grupo de pessoas de fora da entidade. Esse é o caso típico de bancos, cooperativas de crédito, compa‑ nhias de seguro, corretora de títulos e valores mobiliá‑ rios, fundos mútuos e bancos de investimento.
Para mais detalhes, consultar Pronunciamento Técnico PME – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas.