liquidação duvidosa
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
DO EXERCÍCIO $
Receitas de Vendas (Receita Bruta) 120.000
(–) Impostos sobre Vendas – ICMS – 21.600
Vendas líquidas 98.400
(–) Custo das Mercadorias Vendidas (CMV) – 73.800
Lucro Bruto 24.600
Dessa forma, o valor de ICMS apresentado não corresponde ao que a entidade efetivamente pagará, nem o valor apresentado como CMV corresponde às verdadeiras saídas para pagamentos de fornecedores.
Observando a recomendação do Pronunciamento Técnico CPC 30 – Receitas – apresentamos abaixo uma alternativa, que consideramos mais adequada, para que a receita contenha apenas os benefícios econômi‑ cos inerentes à entidade e os registros efetuados aten‑ dam às exigências fiscais.
Débito Crédito
a) Mercadorias (Estoques) 90.000
Fornecedores/Disponíveis 90.000
b) Impostos a Recuperar – ICMS 16.200
ICMS Diferido a Compensar 16.200
c) Clientes 120.000
Receita Tributável 120.000
d) Impostos sobre Vendas – ICMS 21.600
Impostos a Recolher – ICMS 21.600
e) ICMS Diferido a Compensar 16.200
Impostos sobre Vendas – ICMS 16.200
f) Custo da Mercadoria Vendida 90.000
Mercadorias (Estoques) 90.000
A mudança principal, como se vê, é o registro dos estoques, que conterá o valor do ICMS (itens “a” e “f”). Surge também a rubrica “ICMS Diferido a Compensar”, conta patrimonial de natureza credora que tem carac‑ terística de obrigação diferida, a fim de controlar o que pode ser compensado pela empresa. No momento da aquisição, enquanto os estoques não são vendidos, essa conta denominada “ICMS Diferido a Compensar”, clas‑
sificada no passivo, será retificada pela conta “Impostos a Recuperar – ICMS”.
Continuando com nosso exemplo, após a venda de todos os estoques, a demonstração do resultado do exercício seria apresentada da seguinte forma:
DEMONSTRAÇÃO DO RESULTADO
DO EXERCÍCIO $
Receita Tributável 120.000
(–) Impostos sobre Valor Adicionado – ICMS – 5.400
Receita Contábil 114.600
(–) CMV – 90.000
Lucro Bruto 24.600
Como se pode observar, o valor do lucro bruto não se altera e é o mesmo nos dois casos, mudando ape‑ nas a forma de contabilização do tributo. A Receita de Vendas, agora reconhecida de acordo com a regra in‑ ternacional, neste caso, está representada pela Receita Contábil.
Outra forma de apresentação dessa demonstração poderia contemplar a forma tradicional, apresenta‑ da anteriormente, e uma nota explicativa que faça a conciliação e apresente o valor da receita contábil. Por exemplo:
Detalhamento da Receita $ Receitas de Vendas (Receita Bruta) 120.000
(–) Impostos sobre Valor Adicionado – ICMS – 5.400
Receita Contábil 114.600
Integra também o custo de aquisição o valor da contribuição previdenciária do produtor rural, quando o adquirente de produtos rurais assume o ônus de seu pagamento (ADN CST nº 15/81). Esse tratamento apli‑ ca‑se também ao ICMS pago pelo adquirente (contri‑ buinte substituto) de produtos rurais destinados ao uso ou consumo próprio (não destinado a comercialização ou industrialização).
5.3.5 O PIS/Pasep, a Cofins e os estoques
De acordo com as Leis nos 10.637/02 e 10.833/03,o PIS/Pasep e a Cofins, como regra geral, deixaram de ser cumulativos, passando a ter tratamento semelhan‑ te ao do ICMS. Conforme visto na seção 5.3.4, o ideal é que o ICMS seja incluído no registro dos estoques, para que a receita bruta represente apenas os bene‑
fícios econômicos inerentes à entidade. Sendo assim, recomenda‑se o mesmo tratamento dado ao ICMS para o PIS/Pasep e a Cofins não cumulativos. Os créditos do PIS/Pasep e da Cofins são presumidos às alíquotas, respectivamente, de 1,65% e 7,6%, independentemen‑ te da tributação inserida no preço de aquisição, salvo as exceções em que o crédito é vedado. Veja mais detalhes no Capítulo 30.
5.3.6 Mudança nos métodos de avaliação
As mudanças na política contábil são previstas pelo pronunciamento técnico CPC 23 – Políticas Contábeis, Mudança de Estimativa e Retificação de Erro. As mudan‑ ças na política contábil decorrentes da adoção inicial de Pronunciamento, Interpretação ou Orientação, devem ser contabilizadas de acordo com as disposições transi‑ tórias específicas e expressas no respectivo documento. Caso o documento não inclua as disposições transitórias específicas que se apliquem à essa mudança, ou quando a mudança na política contábil é voluntária, a mudança deve ser contabilizada retrospectivamente.Nesse sentido, a entidade deve ajustar o saldo de abertura de cada componente do patrimônio líquido afetado para o período anterior mais antigo apresen‑ tado e os demais montantes comparativos divulgados para cada período anterior apresentado, como se a nova política contábil tivesse sempre sido aplicada.
Por exemplo, se houver mudança do PEPS para o Custo Médio Ponderado. Tal efeito deve ser apurado adequando‑se o critério atual sobre o estoque de aber‑ tura. O valor total assim apurado é confrontado com o estoque de abertura pelo critério anterior, cuja diferença representa o efeito a ser lançado no patrimônio líquido, ajustando o saldo de abertura de cada componente do patrimônio líquido afetado como Ajustes de Exercícios Anteriores. O ideal, porém, é retroagir esse ajuste tanto quanto seja possível, citando os efeitos dessa mudança em nota explicativa e informando se os mesmos foram significativos. Só que a consequência contábil adicional disso é que as demonstrações dos períodos anteriores precisam, para fins de apresentação comparativa com as do período presente, ser reelaboradas como se esse método já viesse sendo utilizado desde a data mais an‑ tiga apresentada nessas demonstrações. Caso isso não seja possível, as impossibilidades desse tipo de ajuste também devem ter seus motivos divulgados.
5.3.7 Baixa dos estoques
Como define o Pronunciamento Técnico CPC 16 – Estoques, o momento em que os estoques são baixados ocorre quando:
a) as receitas a que se vinculam são reconhe‑ cidas;
b) são consumidos nas atividades a que esta‑ vam destinados, sempre desvinculados de itens para geração de receita futura; e c) há redução ao valor realizável líquido ou
quaisquer outras perdas.
O pronunciamento ainda define que o valor do estoque baixado, reconhecido como despesa durante o período, o qual é denominado frequentemente como custo dos produtos, das mercadorias ou dos serviços vendidos, consiste nos custos que estavam incluídos na mensuração do estoque que agora é vendido. Logo, “custo dos produtos vendidos”, “custo dos serviços prestados” etc. são genuínas contas de despesas. Ou‑ tro ponto a destacar é que os estoques também podem ser registrados em outras contas do ativo, em casos específicos. Por exemplo, quando usados para a cons‑ trução de ativos imobilizados, sendo alocados como despesa durante a vida útil desse ativo e na proporção da baixa deste.
5.4 Aspectos fiscais
5.4.1 Tópicos principais
A legislação do Imposto de Renda faz diversas refe‑ rências aos estoques e a sua avaliação. Em outros tópi‑ cos referimo‑nos a algumas delas, tais como:
a) registro permanente de estoques, descrito no item 5.3.2, letra b, IV;
b) permissão para lançar diretamente como custo (resultado do exercício) as compras de itens de consumo eventual, cujo total não exceda em 5% o custo total dos produtos vendidos do ano anterior. Isso visa à elimi‑ nação dos controles contábeis e analíticos de itens de pequeno valor e de consumo esporádico (art. 290 do RIR/99). Consultar Parecer Normativo CST nº 70, de 5‑12‑79, que conceituou o que são “bens de consumo eventual’’;
c) necessidade da manutenção pelas empresas de um sistema de contabilidade de custos in‑ tegrado e coordenado com a contabilidade geral. Em sua falta, os estoques serão avalia‑ dos, para efeitos fiscais, por critérios arbitrá‑ rios, como foram definidos nessa legislação. Veja seção 5.4.2 a esse respeito.
De forma geral, pode‑se dizer que os critérios fiscais conflitam com os critérios de avaliação dos estoques da Lei das Sociedades por Ações e com os princípios de
contabilidade, já que não admitem a dedutibilidade das perdas estimadas para ajuste dos estoques ao valor rea‑ lizável líquido, quando este for menor.
5.4.2 Contabilidade de custos integrada e
coordenada
a) SIGNIFICADO E ENTENDIMENTO FISCAL
De acordo com a legislação fiscal (art. 294 do RIR/99), somente as empresas que tenham a já referida contabilidade de custos é que poderão avaliar os esto‑ ques de produtos em processo e acabados pelo custo de produção por ela apurado.
Em resumo, de acordo com a interpretação fiscal, sistema de contabilidade de custo integrado e coorde‑ nado com o restante da escrituração é aquele:
1. apoiado em valores originados da escritura‑ ção contábil para seus insumos, quais sejam, matéria‑prima, mão de obra e gastos gerais de fabricação, fato esse que exige um pla‑ no de contas que segregue contabilmente os custos de produção, por natureza, das de‑ mais despesas operacionais;
2. que permite determinação contábil, ao fim de cada mês, do valor dos estoques de ma‑ térias‑primas e outros materiais, produtos em elaboração e produtos acabados, o que requer:
a) manutenção de registro permanente de estoques (fichas de estoques), como des‑ crito no item 5.3.2, letra b, IV, ou seja, em que o consumo de matérias‑primas e de outros materiais não seja obtido por diferença por meio de contagens físicas, mas mediante documentação hábil da movimentação dos estoques (requisições etc.) e de seu controle por fichas de esto‑ ques;
b) apuração do custeio e seu fechamento contábil, numa base mensal, inclusive quanto aos estoques em processo e aca‑ bados, com a respectiva movimentação; 3. apoiado em livros auxiliares, ou fichas, ou
formulários contínuos, ou mapas de apro‑ priação ou rateio, tidos em boa guarda e de registros coincidentes com aqueles constan‑ tes da escrituração principal. Isso significa a aceitação pelo fisco de que a empresa pode elaborar e manter seus mapas de custos numa forma extracontábil, quanto a seus detalhes, podendo ser manual ou por com‑
putador, desde que claros e inteligíveis e que seus totais sejam a base para os lançamentos contábeis do fechamento mensal de custos; 4. que permite avaliar os estoques existentes
na data do Balanço, de acordo com os cus‑ tos efetivamente incorridos. Isso representa o custo real por absorção, sendo que o fisco admite a manutenção do custeio‑padrão na contabilidade, desde que ajustado por meio das contas de variação ao que seria o custo real, além de outras condições expostas no item 5.3.2, letra c, IV.
b) CRITÉRIO ALTERNATIVO DE AVALIAÇÃO
As empresas que não atenderem aos requisitos para que sua contabilidade de custos seja considera‑ da integrada e coordenada terão de, seguindo referida legislação fiscal, avaliar seus estoques de produtos em processo e acabados, por valores arbitrados de acordo com os seguintes critérios (art. 296 do RIR/99):
• produtos acabados: por 70% do maior preço de venda do ano;
• produtos em processo:
• por 80% do valor dos produtos acabados, apurado como descrito anteriormente;
• por 150% do custo das matérias‑primas, por seus maiores valores pagos no ano.
c) CONCLUSÃO
Como se pode verificar, tais critérios são totalmente arbitrários e não são, em princípio, aceitáveis para fins contábeis e de elaboração de demonstrações contábeis pela Lei das Sociedades por Ações; sua imposição pelo fisco visa penalizar as empresas que não tenham con‑ tabilidade adequada de custos, pois, em geral, tais cri‑ térios alternativos conduzirão a uma supervalorização dos estoques, gerando maior lucro e maior Imposto de Renda. Por esses fatos, não entramos em mais detalhes quanto a sua forma de aplicação. A permissão do fisco de admitir que sejam lançados diretamente como custo dos produtos vendidos, os bens de consumo eventual, cujo valor não exceda em 5% o custo total dos produtos vendidos no exercício social anterior, também não é um procedimento que possa ser considerado como compa‑ tível com a Estrutura Conceitual.
5.5 Inventário físico e controles
Já discutimos bastante a respeito de inúmeros de‑ talhes da avaliação de estoques e da importância de sua determinação em bases adequadas. Todavia, um
aspecto fundamental quanto aos estoques refere‑se a uma correta determinação das quantidades físicas dos mesmos na data do balanço. De fato, este aspecto tem gerado distorções significativas nas demonstrações fi‑ nanceiras de inúmeras empresas, e nada adianta um bom critério de avaliação e de custos se as quantidades estiverem erradas.
A apuração quantitativa depende da existência de controles analíticos adequados e mantidos em dia e agregados a um bom sistema de controles internos. Es‑ ses aspectos, logicamente, são importantes não só para fins contábeis, mas também e principalmente para fins gerenciais.
Os controles quantitativos e em valor dos estoques devem ser mantidos em consonância com o fluxo, os custos apurados e a existência física desses mesmos es‑ toques.
Quanto menos eficaz o sistema de controle interno mais importante será a execução de inventários físicos na data do Balanço. Empresas que têm bons contro‑ les analíticos de estoques podem adotar o sistema de contagens rotativas, isto é, contagens feitas durante o exercício, cobrindo durante o ano todos os itens, numa base planejada de rodízio. Esse tipo de contagem geral‑ mente procura dar maior cobertura aos itens mais im‑ portantes, que são assim contados mais vezes do que os de menor relevância. Estando esse sistema bem orga‑ nizado e já havendo a experiência de que as diferenças encontradas são costumeiramente pequenas, pode‑se evitar a contagem física na data do Balanço.
5.6 Notas explicativas
Apesar da possibilidade de detalhamento da con‑ ta Estoques no Balanço Patrimonial, para que a De‑ monstração Contábil fique condensada, melhorando a apresentação ao usuário, pode‑se apresentar o total da conta no balanço e detalhá‑la através das principais ca‑ tegorias dessa conta dispostas em ordem de realização, em Nota Explicativa.
Além da possibilidade de uso para detalhamento da conta, as Notas Explicativas relacionadas aos Esto‑ ques ainda devem contemplar outros pontos. Para esses detalhes, consulte o Capítulo 38, item 38.3.1.a, letra c, e item 38.4.25.
5.7 Tratamento para as pequenas e médias
empresas
Os conceitos abordados neste capítulo também são aplicáveis às entidades de pequeno e médio por‑ tes. Apenas para o caso dos ativos biológicos há uma menção de que, se houver necessidade de esforço ex‑ cessivo para a obtenção de seu valor justo, pode‑se permanecer com o uso do custo como base de avalia‑ ção. Para maior detalhamento, consultar o Pronuncia‑ mento Técnico PME – Contabilidade para Pequenas e Médias Empresas.