A Emenda Constitucional n. 33,454 de 11.12.2001, ao introduzir o inciso I ao § 2° do artigo 149 da Constituição da República, dispôs que as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata este dispositivo “não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação”.
Com a introdução em nosso ordenamento jurídico deste dispositivo, os contribuintes passaram a sustentar que toda e qualquer contribuição social ou de intervenção no domínio econômico que esteja sob o guarda-chuva do artigo 149 da Constituição da República (cuja materialidade consubstancie ou decorra da “receita”) estaria albergada por esta norma imunizante.
De outro lado, defende o Fisco Federal que apenas as contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico que tenham como materialidade a figura “receita” estariam albergada por esta imunidade tributária.
Dessa diferença de opiniões advieram inúmeras ações judiciais questionando a submissão ou não do lucro decorrente das operações de exportação – e consequentemente, da contribuição social sobre o lucro líquido – CSLL455 – à imunidade introduzida pela Emenda Constitucional n. 33/2001.
Do lado dos contribuintes postaram-se doutrinadores de peso, tais como ROQUE ANTÔNIO CARRAZZA e EDUARDO DOMINGOS BOTALLO,456 bem como GABRIEL
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“Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais, de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições a que alude o dispositivo. (...)
§ 2º As contribuições sociais e de intervenção no domínio econômico de que trata o caput deste artigo: I – não incidirão sobre as receitas decorrentes de exportação; (...).”
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Os contribuintes arguiram, também, que a imunidade em apreço se aplicaria à Contribuição Provisória sobre Movimentação Financeira – CPMF (Cf. STF, Tribunal Pleno, RE 566259/RS, rel. Min. Ricardo Lewandowski, pendente de julgamento). Por opção, contudo, não abordaremos este argumento.
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“Além do mais, as diferenças entre receita e lucro, conquanto existam, não sustentam a assertiva de que se estaria diante de realidades reciprocamente excludentes. Isto porque, a receita não exclui o lucro, e vice-versa. Assim, há perfeita compatibilidade entre esses dois conceitos, já que o lucro – sob
LACERDA TROIANELLI.457 Os argumentos a favor dos contribuintes que consideramos de maior relevância podem ser sintetizados nas seguintes proposições:
(a) a restrição da imunidade veiculada pela Emenda Constitucional n. 33/2001 apenas às contribuições para o PIS e para a COFINS (que tenham como materialidade auferir “receita”) não alteraria, no plano concreto, a realidade jurídico-positiva vivenciada pelo contribuinte, ao passo que os mesmos já gozavam de isenção destes tributos em relação a esta mesma materialidade;
(b) lucro advém de receita,458 de forma que sendo as receita decorrentes de exportação imunes à incidência das contribuições para o PIS e para a COFINS, deveria o lucro dela decorrente submeter-se a este mesmo regime jurídico-tributário (imunidade quanto à tributação pela CSLL);
(c) o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL vem decidindo, em matéria de imunidades tributárias, ser proibido adotar-se a classificação dos tributos de acordo com o binômio antecedente/base de cálculo para aferir a aplicabilidade ou não de normas desta natureza;459
(d) a necessidade de interpretar-se teleologicamente as imunidades tributárias, de forma a emprestar-lhe máxima eficácia.
os ângulos econômico, contábil e, sobretudo, tributário – nada mais é que a receita depurada, isto é, a receita que teve expungidos os custos e despesas necessários à sua obtenção.
Ora, na medida em que a imunidade tributária instituída pela EC n. 33/2001 objetiva incentivar operações de exportação, desonerando-as de contribuições sociais, segue-se que o termo receitas, empregado no art. 149, § 2º, I, do Diploma Magno, há de ser entendido em sentido amplo, de modo a albergar, não só as contribuições que incidem sobre o faturamento (art. 195, I, b, da CF), como a que toma por base de cálculo o lucro (art. 195, I, c, da CF). Afinal, como visto, lucro nada mais é que receita ajustada de acordo com os dispositivos legais atrás mencionados” (CARRAZZA, Roque Antônio; BOTALLO, Eduardo Domingos. In Operações de exportação e equiparadas e imunidade à contribuição social sobre o lucro. Revista Dialética de Direito Tributário n. 91, p. 113).
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TROIANELLI, Gabriel Lacerda. In A imunidade da CSLL sobre receita de exportações Revista Dialética de Direito Tributário n. 153, p. 38 e ss.
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“É que o lucro, apurado no dia 31 de dezembro, é o resultado de diversos negócios jurídicos realizados durante o exercício (...) A incidência é sobre esse lucro, que é o saldo positivo de entradas e de saídas, de fatos ocorridos durante o exercício. O artigo 8º, da Lei 7.689, de 15.12.88, estaria, pois, a incidir sobre fatos já ocorridos, dado que, não custa repetir, o lucro traduz, apenas, o resultado desses fatos. (...)” (STF, Tribunal Pleno, RE 138.284-8/CE, rel. Min. Carlos Velloso, DJU 28.08.1992).
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“CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. ICMS. IMUNIDADE TRIBUTÁRIA. INSTITUIÇÃO DE ASSISTÊNCIA SOCIAL. CF, art. 150, VI, c. I. – Não há invocar, para o fim de ser restringida a aplicação da imunidade, critérios de classificação dos impostos adotados por normas infraconstitucionais, mesmo porque não é adequado distinguir entre bens e patrimônio, dado que este se constitui do conjunto daqueles. O que cumpre perquirir, portanto, é se o bem adquirido, no mercado interno ou externo, integra o patrimônio da entidade abrangida pela imunidade. II. – Precedentes do STF. III. – Agravo não provido” (STF, 2ª T., RE 225778 AgRg/SP, rel. Min. Carlos Velloso, DJU 10.10.2003).
Particularmente, entendemos que a imunidade introduzida pela Emenda Constitucional n. 33/2001 não se aplica à CSLL, pois:
(a) o fato do ordenamento jurídico já possuir normas que isentem da incidência das contribuições para o PIS e para a COFINS as receitas de exportação não proíbe que o legislador constituinte produza uma imunidade tributária;
(a.1) por mais que não se produza, com isso, mudanças no plano concreto, não há como negar a grande alteração que este fenômeno operou no plano abstrato de nosso ordenamento jurídico;
(b) o fato de lucro advir de receita não garante a aplicação, àquela materialidade, das normas que tenham como hipótese de incidência o auferimento desta última;
(c) o próprio argumento de que lucro advém de receita é o reconhecimento de que lucro é diferente de receita: isso pela própria definição que o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL e a legislação pátria lhes atribuíram;
(d) receita compõe, simultaneamente, o antecedente da norma de competência constitucional-tributária primária posta no artigo 195, inciso I, da Constituição da República e o antecedente da imunidade tributária veiculada no artigo 149, § 2°, inciso I, deste mesmo veículo introdutor, motivo pelo qual este signo deverá ser interpretado da mesma forma em ambas as normas;
(d.1) “a imunização das receitas decorrentes de exportação” inclui-se no objetivo imediato ou intranormativo da imunidade tributária objetivada no artigo 149, § 2°, inciso I, da Constituição da República;
(d.2) entender-se o contrário levariam os antecedentes normativos de ambas as normas (competência constitucional-tributária primária e imunidade tributária) a não abarcarem a mesma hipótese fática, de modo que a imunidade tributária em exame abrangeria tributos com materialidades completamente distintas;
(e) apenas os termos “decorrentes” e “exportação” poderiam ser objeto de uma interpretação ampla ou teleológica, pois estes visam atingir o objetivo mediato ou extranormativo da imunidade tributária em referência;
(f) o SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL está apreciando a matéria em espeque,460 sendo que o julgamento encontra-se, atualmente, empatado em quatro votos favoráveis à aplicação da imunidade instituída pelo artigo 149, § 2°, inciso I, da Constituição da República, à CSLL e quatro votos contrários;
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(f.1) os votos favoráveis foram proferidos pelos Ministros GILMAR MENDES (Relator), EROS GRAU, CÁRMEN LÚCIA ANTUNES ROCHA e CEZAR PELUSO, e os votos contrários pelos Ministros MARCO AURÉLIO, MENEZES DIREITO, CARLOS AYRES BRITTO e RICARDO LEWANDOWSKI;
(f.2) ainda restam votar a Ministra ELLEN GRACIE (com vista dos autos) e os Ministros JOAQUIM BARBOSA e CELSO DE MELLO.