Evasão fiscal, elisão fiscal e fraude fiscal

Só conseguiremos desenvolver com clareza a problemática do planeamento fiscal – e das vicissitudes que a este se encontram associadas - após efetuarmos uma análise às figuras de evasão, elisão e fraude fiscal e aos vários significados que lhes têm vindo a ser atribuídos no campo doutrinal Português.

E isto porque “é inerente à racionalidade económica a minimização dos impostos a suportar, podendo utilizar-se várias vias para atingir tal desiderato, embora a fronteira de distinção entre elas nem sempre seja fácil de vislumbrar e nesse sentido são seguidas normalmente as vias da gestão ou planeamento fiscal da evasão ou elisão fiscal e da fraude fiscal.”54

Antes de procedermos à distinção das figuras em questão, cabe referir que alinhamos com a doutrina de ANTÓNIO CARVALHO MARTINS na parte em que este defende que, se tivermos em conta a actual conceção sócio personalista da Constituição da República

52 Cfr. NUNO DE SÁ GOMES, “As garantias dos contribuintes: Algumas questões em aberto” in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, nº371,

1993,p.26, citado por J.L. SALDANHA SANCHES, “As duas Constituições – Nos Dez anos da Cláusula Geral Anti-abuso”, in J.L. Saldanha Sanches, Francisco de Sousa da Câmara e João Taborda da Gama (org.), Reestruturação de empresas e limites do planeamento fiscal, Coimbra, Coimbra Editora, 2009, p. 46.

53 Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul de 17 de Setembro de 2013, no Processo n.º 01510/06, disponível em

http://www.dgsi.pt/jtca.nsf/170589492546a7fb802575c3004c6d7d/142c23196cf4c1a780257bef00322b66?OpenDocument [17.10.2014]. No mesmo acórdão são deixados alguns exemplos de Planeamento Fiscal empresarial: “a opção pelo regime simplificado ou pela contabilidade organizada para a determinação do lucro tributável em sede de I.R.C.; a opção, ou não, pelo regime especial de tributação dos grupos de sociedades em I.R.C.”.

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Portuguesa, a construção doutrinária relativa às referidas figuras deve, necessariamente, partir dos seguintes pressupostos:

i. “os da justa repartição do dever de contribuir segundo a capacidade contributiva e dos seus caracteres de substratos determinantes e delimitativos do objecto e alcance das normas de incidência”;

ii. “os da diferença entre os procedimentos, actos, factos, ou situações que, pela ordem constituída, foram, efectivamente, abrangidos na esfera da realização, integral, da colectividade e os que, no plano político dessa mesma realização, foram deixados fora de tal esfera, segundo os critérios políticos dessa mesma realização, segundo as possibilidades e oportunidades; e

iii. “dos comportamentos de fuga intencional, procurada e viável, segundo a gravidade do seu objeto e o grau de culpa dos procedimentos ilegítimos, que possam ser havidos como formas menos gravosas de evasão, ou formas muito graves de fraude tributária”.55

Por outras palavras, todas as figuras supra indicadas apresentam como denominador comum a minimização do imposto, sendo que, no sentido de se atingir esse desiderato, devem pesar-se as necessidades da coletividade – na medida em que o Princípio da repartição igualitária da carga tributária deve ser respeitado –, e a conformidade e licitude dos meios utilizados, de modo a que não se assista a uma violação e/ou a uma distorção dos valores jurídico-fiscais.

Antes de nos cingirmos ao plano do direito nacional, cabe assinalar que a doutrina anglo- saxónica utiliza as expressões tax fraud, tax evasion, tax planning, tax minimizing, tax mitigation e tax avoidance, “mas nem sempre com grande clareza terminológica.” Enquanto tax planning procura, em regra, expressar todos aqueles comportamentos conducentes a uma economia fiscal realizada dentro dos trâmites legais (intra legem), o termo tax avoidance é utilizado, tanto para designar todas as formas de minimização da carga fiscal, como para designar situações que conduzem a uma economia fiscal extra legem, entre os quais se destacam os atos ou

55 Cfr. ANTÓNIO CARVALHO MARTINS, Simulação na lei geral tributária e pressuposto do tributo: em contexto de fraude, evasão e planeamento

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negócios que podem configurar abuso de liberdade de planeamento e gestão fiscais (illegitimate tax avoidance).56

Devido à crescente importância que os fenómenos de evasão, elisão e fraude fiscal têm conquistado no seio do ordenamento jurídico português, são cada vez mais os autores que têm dedicado tempo ao seu estudo, oferecendo-nos vários, diferenciados e pertinentes conceitos acerca do tema. Por uma questão de sistematização, estudaremos tais conceitos partindo do seu agrupamento nas seguintes correntes:

(i) Demarcação entre evasão fiscal e infração fiscal.

DIOGO LEITE DE CAMPOS57 enfatiza a ideia de que a natureza da evasão fiscal é distinta

daquela que é atribuída à infração fiscal, na medida em que a primeira não constitui uma realidade normalmente ilegal, embora seja ainda muito difícil e trabalhosa a tarefa de definição pelos Tribunais de uma fronteira para estes casos.

A infração fiscal deve ser acompanhada de culpa ou de dolo, podendo tomar a figura de ação ou omissão, situando-se na zona ilegal do ordenamento jurídico. No que toca à evasão fiscal, este autor considera que esta se situa entre a zona autorizada legal e a zona proibida ilegal do ordenamento, ou seja, considera que a evasão fiscal deve ser vista como uma situação extralegal, ou até mesmo como uma terceira via fiscal: “A evasão fiscal é definida como uma situação extralegal, não permitida pela lei fiscal nem encorajada diretamente como seria o caso das escolhas fiscais legais. Mas também não proibida expressamente por ela, ao contrário da infracção legal.”

O mesmo autor refere ainda que, para ser possível a distinção entre evasão e infração fiscal, é necessário o afastamento de dois critérios:

I. O critério do fim prosseguido: A utilização deste critério é falível, já que “cairíamos na arbitrariedade. Haveria uma apreciação meramente subjectiva e quase adivinhatória que não se pode entregar à Administração nem sequer aos Tribunais.” A Administração estaria sempre inclinada a considerar como fraudulenta a operação que lhe causasse um prejuízo fiscal e, nos Tribunais, as dificuldades de prova seriam enormes.

II. O critério do meio utilizado: Este critério, que assenta na constatação da existência de uma manobra fraudulenta, é inaplicável, na medida em que não se mostra necessário

56 Cfr. ANTÓNIO CARLOS DOS SANTOS, “Planeamento fiscal, Evasão Fiscal, Elisão Fiscal: O Fiscalista no seu labirinto”… op. cit., p.64. 57 Cfr. DIOGO LEITE DE CAMPOS et al., Problemas Fundamentais de Direito Tributário, Lisboa, Vislis Editores, 1999, pp.193-195.

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para caracterizar a ilegalidade e que apresenta um conteúdo e contornos bastante vagos.

Também NUNO SÁ GOMES58 estabelece uma distinção entre evasão fiscal, em sentido

amplo, e infração fiscal. A primeira, pode ser lícita (tax planning e tax avoidance), ou pode consistir numa economia fiscal antijurídica – porque levada a cabo através de negócios e práticas fiscalmente menos onerosas, tendencialmente elisivos da tributação -, mas também lícita, “pelo que evasão ou economia fiscal em sentido amplo não se confunde com a ilicitude fiscal.” A segunda, também considerada como evasão ilícita, decorre da violação dos deveres tributários e apresenta como consequência a aplicação de sanções fiscais.

O autor acrescenta ainda que, “se é certo que a evasão fiscal em sentido amplo pode ser lícita ou ilícita nos termos expostos, a verdade é que pode haver evasão fiscal “contra legem” e, portanto, evasão ilícita, em infracção à lei fiscal, que não constitui infracção (penal) fiscal.” E isto, porque no ordenamento jurídico português, “infração à lei fiscal” não constitui sinónimo de “infração fiscal em sentido estrito”, já que esta última realidade corresponde aos “ comportamentos ilícitos aos quais correspondem penas fiscais com função retributiva quer de natureza criminal quer de natureza administrativa (crimes fiscais e contraordenações fiscais).59

Além disso, pode ainda existir ilicitude fiscal sem evasão fiscal, mormente nos casos em que se “punem actos preparatórios da evasão fiscal antes de consumada a perda de receitas fiscais.”

(ii) Aproximação entre evasão fiscal e infração fiscal.

Em sentido contrário, ANTÓNIO CARVALHO MARTINS60, ao invés de distinguir as figuras de

evasão e infração fiscal, aproxima-as, passando a ideia que a primeira absorve a segunda. Desta forma, o autor encara a figura da evasão fiscal num sentido amplo, ou seja, como passível de abarcar “todos os procedimentos de fuga inconsciente e intencional, tendo por objectivo a assunção de obrigações tributárias individuais efectivamente existentes, ou ocultar ou alterar elementos que as determinam ou as constituem”.

58 Cfr. NUNO SÁ GOMES, “A criminalização das infrações tributárias”, in Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, nº392, Outubro-Dezembro de

1998, pp.56-58. O autor refere-se assim uma ilicitude fiscal não homogénea, sendo que para as várias ilicitudes fiscais existem sanções fiscais que prosseguem objetivos distintos, ou seja, de natureza variada: “sanções reconstitutivas (v.g. nulidade dos negócios jurídicos ilegais); compensatórias (v.g. juros fiscais compensatórios); compulsórias (v.g. astreintes; juros fiscais de mora de valor superior aos juros de mercado); preventivas (v.g. medidas sancionatórias de segurança) e punitivas (v.g. prisão, multas, coimas, penas acessórias).”

59 Verifica-se evasão ilícita, em infração à lei fiscal, e não infração (penal) fiscal, na situação do “não pagamento dos impostos vencidos, cujas

sanções fiscais ou consequências desfavoráveis não têm natureza punitiva, aplicando-se somente ao inadimplemento a sanção reconstitutiva da execução fiscal e a sanção, simultaneamente, compensatória e compulsória dos juros fiscais de mora.” Cfr. NUNO SÁ GOMES, “A criminalização das infrações tributárias”… op. cit., p.57-58.

60 Cfr. ANTÓNIO CARVALHO MARTINS, Simulação na lei geral tributária e pressuposto do tributo: em contexto de fraude, evasão e planeamento

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Na ótica do autor, a lei nacional não contempla nenhum conceito geral de evasão, nem estabelece nenhum regime geral para “tal amplo conceito”, limitando-se a estabelecer, no Regime Jurídico das Infracções Fiscais Não Aduaneiras dois grandes grupos de infrações que na generalidade constituíam procedimentos evasivos do dever e obrigação tributária: o das contra- ordenações fiscais e o dos crimes fiscais; no primeiro grupo se compreenderiam variados tipos de evasão fiscal de mera gravidade; no segundo tipo, os tipos de crimes fiscais, correspondendo aos casos legais de evasão mais graves onde se encontravam os procedimentos evasivos qualificados como de fraude fiscal, o mesmo acontecendo no Regime Geral das Infracções tributárias. Desta forma, a evasão consiste num amplo conceito de procedimento ilícito contra o dever e a obrigação tributária.

(iii) Contraposição entre evasão fiscal lícita (elisão fiscal) e evasão fiscal ilícita.

Neste sentido, FRANCISCO VAZ ANTUNES61 transmite-nos a ideia de que a evasão fiscal

pode ser lícita ou ilícita, sendo que a primeira tem lugar quando os contribuintes utilizam expedientes que se afastam da previsão legal das normas fiscais, realizando, por exemplo, negócios jurídicos que escapam às normas de incidência fiscal, ou lançando mão de certas práticas contabilísticas (lícitas) mais favoráveis do ponto de vista fiscal – negócios jurídicos fiscalmente menos onerosos.

O modo de construção da própria lei faz com que, muitas vezes, a atuação dos contribuintes se situe fora do núcleo de abrangência da lei fiscal – extra legem -, sendo que esta atuação tem que ser considerada lícita. Este tipo de evasão, que pode ser também apelidada de elisão ou evitação fiscal – tax avoidance - só pode ser censurada do ponto de vista moral.

Contudo, quando os comportamentos extra legem tendem a entrar no campo abusivo, anormal ou atípico, deve falar-se em negócios antijurídicos. Aqui, a lei vai tentar evitar o resultado abusivo pretendido pelos seus utilizadores através da Norma geral Anti-Abuso (que estudaremos mais adiante).62

61 Cfr. FRANCISCO VAZ ANTUNES, “A evasão fiscal e o crime de fraude fiscal no sistema legal Português”… op. cit., pp.75-77

62 Os negócios antijurídicos são, ao contrário do que nos sugere o nome, lícitos. Estamos perante um negócio antijurídico quando as partes

celebram negócios que, verdadeiramente queridos pelas partes e não simulados, “se destinam a evitar a tributação ou, ao menos, a diminuir o montante do imposto a pagar, acabando por constituir um verdadeiro abuso de direito”. Cfr. FRANCISCO VAZ ANTUNES, “A evasão fiscal e o crime de fraude fiscal no sistema legal Português” … op. cit., pp.76-77 Em sentido contrário, NUNO DE SÁ GOMES considera que talvez seja excessivo qualificar os negócios antijurídicos como abusivos, na medida em que “o abuso do direito é acto ilícito e, nestes casos, não há ilicitude, nem sanção que não seja a possibilidade da correcção da matéria colectável”. Acrescente-se que, presentemente, com a previsão da Norma Anti- Abuso, a Administração Tributária detém o poder de desconsiderar os efeitos tributários dos negócios evasivos (antijurídicos). Cfr. NUNO SÁ GOMES, “A criminalização das infracções tributárias”… op. cit., p.56. Em sede do capítulo III teremos oportunidade de aprofundar a matéria da figura do Abuso do Direito no âmbito do Direito Tributário

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A evasão fiscal ilícita, por sua vez, surge quando o contribuinte pratica factos ilícitos e culposos que se consubstanciam numa “infracção fiscal violadora das normas de incidência, como é o caso do não pagamento de um imposto já liquidado e vencido.”

Também MIGUEL JOÃO DE ALMEIDA COSTA63 defende a existência de uma evasão fiscal

legítima/elisão fiscal, que se contrapõe à evasão fiscal ilícita, partindo da ideia de que podemos falar em evasão fiscal legítima nas situações em que o contribuinte leva a cabo factos ou negócios jurídicos lícitos com o objetivo de evitar a aplicação de uma determinada norma pertencente ao foro fiscal. Destarte, a evasão fiscal legítima não se identifica com a evasão fiscal ilícita, sendo que, enquanto na primeira “se visa evitar a ocorrência de facto que possa resultar no preenchimento da previsão de uma norma de incidência, evitando, consequentemente, as decorrências fiscais impostas pela respectiva estatuição”, na segunda, o contribuinte procura evitar a obrigação emergente da verificação do pressuposto do facto tributário:

“na tax avoidance procura-se não entrar na relação jurídica tributária, na tax evasion procura-se dela não sair”.

(iv) Distinção entre planeamento fiscal, elisão fiscal e evasão fiscal.

ANTÓNIO CARLOS DOS SANTOS utiliza e caracteriza a noção de evasão fiscal através de um sentido amplo, ou seja, como sendo o conjunto de “comportamentos culposos que a lei tipifica como merecedores de um juízo de censura particularmente intenso, ou porque ferem valores basilares protegidos pelo Direito penal ou porque violam deveres acessórios da obrigação fiscal, podendo tais comportamentos pôr em causa o funcionamento do próprio sistema tributário. Neste quadro, os comportamentos fraudulentos (em sentido amplo), isto é, susceptíveis de qualificação como ilícito penal fiscal, são vistos como as formas mais graves de evasão fiscal”. 64 A evasão fiscal traduz-se, assim, em “comportamentos fiscais delituosos.”

O planeamento fiscal, por sua vez, e ao contrário do que acontece em sede de evasão fiscal, implica uma não violação das normas penais e contraordenacionais, consistindo numa mera gestão fiscal do contribuinte.

63 Cfr. MIGUEL JOÃO DE ALMEIDA COSTA, “A fraude fiscal como crime de aptidão. Facturas falsas e concurso de infracções”… op. cit., p.189-

190.

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O autor chama atenção ainda para a problemática da existência de um planeamento fiscal de risco, em que os comportamentos do contribuinte (não queridos nem sugeridos pelo legislador) “tanto podem, no final de uma análise mais profunda, revelar-se em total conformidade com a lei, como podem desembocar em comportamentos a-jurídicos, sancionáveis por violação de um ilícito sem natureza de infracção fiscal.” Existe, assim, uma fronteira entre planeamento fiscal de risco (juridicamente licito, embora porventura susceptivel de reprovação social) e elisão fiscal (em que os atos e negócios são levados a cabo em condições abusivas ou artificiosas, havendo lugar para sanções de tipo distinto do contraordenacional e penal), difícil de traçar e que exige, por isso, uma análise casuística.65

(v) Distinção entre planeamento fiscal, evasão fiscal e fraude fiscal.

No que concerne ao fenómeno de fraude fiscal, MANUEL PIRES66 é da opinião que

aquele se consubstancia numa “violação patente da lei fiscal”, ou seja, numa conduta voluntariamente ilegal. O contribuinte cria o pressuposto da tributação, mas não assume o respetivo efeito.

Por outro lado, considera que devemos apelidar de evasão fiscal o aproveitamento, por parte do contribuinte, do conteúdo de uma lei de cobertura (mas não em total conformidade coma aquela), com o objetivo de evitar a aplicação de outra lei (a lei evadida), sendo que esta seria a lei que, numa situação normal, se aplicaria, e que conduz ao mesmo resultado económico da primeira lei.

No que concerne ao planeamento fiscal, o autor estabelece uma distinção entre este fenómeno e a e evasão Fiscal, considerando a prática de evasão fiscal contrária aos propósitos legais do ordenamento jurídico, ao contrário do que acontece no planeamento fiscal: “na economia da escolha, tal como na evasão, não se criou o pressuposto da tributação, o acto que se celebrou foi querido mas, diferentemente da evasão, o negócio jurídico utilizado não é deformado anormalmente. Se a evasão é objeto de repressão por lei e deve ser reprovada, tal não deve suceder com a economia de escolha”.

O mesmo autor debruça-se sobre as causas da evasão fiscal, chegando à conclusão que estas podem revestir natureza: económica (nível de fiscalidade não ajustado ao contexto económico; limitação de rendimentos por parte do sujeito passivo); técnica (instabilidade ao nível do sistema legislativo; aumento de impostos); política (incoerência na utilização das receitas dos

65 Cfr. ANTÓNIO CARLOS DOS SANTOS, “Planeamento fiscal, Evasão Fiscal, Elisão Fiscal: O Fiscalista no seu labirinto”… op. cit., pp. 38. 66 Cfr. MANUEL PIRES, Direito Fiscal, Apontamentos…op. cit., pp.170-171.

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impostos; injustiça social); jurídica (deterioramento do respeito pelos princípios jurídicos e económico-fiscais);psicológica (indiferença da sociedade face aos comportamentos evasivos; sentimento de impunidade fiscal). 67

Na mesma senda, FRANCISCO VAZ ANTUNES68 afirma que fraude fiscal é normalmente

encarada como uma espécie de evasão fiscal fraudulenta, “que é sempre ilícita porque é contra legem. Aqui, o sujeito passivo engana directa e intencionalmente a administração tributária, infringindo as normas tributárias.”

O conceito de fraude fiscal é, assim, na maioria das vezes, construído a partir da sua contraposição com o conceito de planeamento fiscal, na medida em que este representa uma gestão fiscal levada a cabo através de meios lícitos, enquanto a fraude consiste na verificação de atuações tipificadas como contraordenações ou crimes no campo do Direito Penal Fiscal, ou seja, consiste na verificação de infrações fiscais: “o Direito Penal, que constitui ele próprio espaço de liberdade, não aceitará, pois, as escolhas do contribuinte cujo planeamento fiscal integre formas de actuação sancionadas nos vários tipos legais de crime”.69

O Tribunal Central Administrativo Sul, no seu acórdão de 15 de Maio de 201170, após

concluir que a fraude fiscal consiste na realização de atos ou negócios ilícitos, contrários à lei fiscal, por isso mesmo também designados como contra legem, oferece alguns exemplos deste fenómeno: “a não entrega ao Estado dos tributos cobrados a terceiros, a obtenção de reembolsos de tributos indevidos, a alteração ou ocultação de factos ou valores que devam constar de livros de contabilidade ou de declarações fiscais, ou a existência de negócios simulados, quer quanto ao valor, quer quanto à natureza.”

A necessidade de sancionamento dos comportamentos que se traduzem em fraude fiscal nasce da lesão de bens constitucionalmente protegidos que tais comportamentos acarretam, bens esses que se traduzem na “obtenção de receitas fiscais, necessárias para a cobertura de despesas públicas essenciais: defesa, saúde, educação, protecção social e

67 Cfr. MANUEL PIRES, Direito Fiscal, Apontamentos … op. cit., pp.173-174.

68 Cfr. FRANCISCO VAZ ANTUNES, “A evasão fiscal e o crime de fraude fiscal no sistema legal Português”… op. cit., p.79.

69 Cfr. DIOGO CAMPOS LEITE e JOÃO COSTA ANDRADE, A autonomia contratual e Direito Tributário (A norma Geral Anti-elisão)… op. cit., p. 87

(interpolação nossa).

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ambiente”. Neste sentido, torna-se defensável que sejam colocados limites económicos à criminalização das condutas. 71

Podemos falar mesmo numa progressiva eticização do Direito Penal Fiscal, segundo a