O Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado

O Artigo 1.º, n.º1, a) do CIVA determina que “estão sujeitas a imposto sobre o valor acrescentado: As transmissões de bens e as prestações de serviços efectuadas no território nacional, a título oneroso, por um sujeito passivo agindo como tal.” Ora, a fusão, a incorporação e a entrada de ativos consistem em operações que apresentam, como efeito a transferência – total ou parcial – de bens. Através deste raciocínio, tais operações estariam sujeitas a Imposto sobre o Valor Acrescentado (IVA).

Não obstante, o artigo 3º, nº 4, do CIVA transmite-nos que “não são consideradas transmissões as cessões a título oneroso ou gratuito do estabelecimento comercial, da totalidade de um património ou de uma parte dele, que seja suscetível de constituir um ramo de actividade independente, quando, em qualquer dos casos, o adquirente seja, ou venha a ser, pelo facto da aquisição, um sujeito passivo do imposto de entre os referidos na alínea a) do n.º 1 do artigo 2.º”468 que, por sua vez, determina que são sujeitos passivos de imposto: “as pessoas singulares

ou coletivas que, de um modo independente e com carácter de habitualidade, exerçam atividades de produção, comércio ou prestação de serviços, incluindo as atividades extrativas, agrícolas e as das profissões livres, e, bem assim, as que, do mesmo modo independente, pratiquem uma só operação tributável, desde que essa operação seja conexa com o exercício das referidas atividades, onde quer que este ocorra, ou quando, independentemente dessa conexão, tal operação preencha os pressupostos de incidência real do imposto sobre o rendimento das pessoas singulares (IRS) ou do imposto sobre o rendimento das pessoas coletivas (IRC) ”. Como conseguimos perceber, os dois preceitos afastam as operações de reestruturação empresarial da incidência do IVA.

E isto acontece porque, como decorre da própria mecânica do IVA, “o imposto a liquidar pela sociedade contribuidora seria (no caso de as sociedades envolvidas serem sujeitos passivos integrais), idêntico ao que a sociedade beneficiária teria direito a deduzir. Pelo exposto, não resultaria qualquer arrecadação de imposto em benefício do estado, para além de que esta sujeição obrigaria a um acrescido esforço financeiro por parte da sociedade” resultante da operação empresarial.469

468 A propósito, vide ainda os artigos 3.º, n.º5 – “Para os efeitos do número anterior, a administração fiscal adota as medida regulamentares

adequadas, nomeadamente a limitação do direito à dedução, quando o adquirente não seja um sujeito passivo que pratique exclusivamente operações tributadas” – e o artigo 4, n.º5, que prevê que “o disposto nos n.º 4 e 5 do artigo 3.º é aplicável, em idênticas condições, à prestações de serviços”, todos do CIVA.

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Esta possibilidade de não tributação – ou de não sujeição completa – em sede IVA, é um instrumento utilizado pelos Estados-Membros (de acordo com as coordenadas do Direito da União Europeia) que apresenta como finalidade evitar distorções de concorrência no mercado

Nesta senda, aparecem-nos o artigo 19º470 da Diretiva 2006/112/CE de 28 de

Novembro de 2006 - relativa ao sistema comum do imposto sobre o valor acrescentado - que permite aos Estados-Membros a ignorância, para efeitos do Imposto sobre o Valor Acrescentado, de certas transferências ou prestações de serviços.

Devemos ter em conta que não estamos aqui perante um regime opcional, que segue a alternativa adotada em sede do IRC, mas sim de um regime obrigatório único, não condicionado pelo facto de “só ser aplicável se à operação em causa se aplicar o regime de neutralidade fiscal em matéria de tributação do rendimento – o regime vigora quer à operação seja aplicável o regime geral em IRC quer o regime de neutralidade definido nos artigos 73.º e segs deste imposto.” Ademais, a aplicação de tal regime não se encontra condicionada – em si mesma – por qualquer apreciação sobre a validade das razões económicas subjacentes às operações realizadas ou, por outras palavras, não existe nenhuma Norma Anti-Abuso que seja dirigida a este regime. 471

Em suma, a exclusão tributária apontada acima, apresentando como requisito essencial a sucessão do exercício da actividade económica, configura-se como uma medida de simplificação tendente a afastar as barreiras à realização das operações de reestruturação empresarial, designadamente através da evitação de um pré-financiamento ao alienante por parte do adquirente.472

470 “Os Estados-Membros podem considerar que a transmissão, a título oneroso ou gratuito ou sob a forma de entrada numa sociedade, de uma

universalidade de bens ou de parte dela não implica uma entrega de bens e que o beneficiário sucede ao transmitente. Os Estados-Membros podem adotar as medidas necessárias para evitar distorções de concorrência caso o beneficiário não se encontre totalmente sujeito ao imposto. Podem igualmente adotar todas as medidas necessárias para evitar a possibilidade de fraude ou evasão fiscais em razão da aplicação do presente artigo.”

471 Não obstante, “as diretivas comunitárias prevêem que os Estados que usem da possibilidade de não tributação possam adotar as medidas

necessárias para evitar distorções de concorrência resultantes de o adquirente não estar totalmente sujeito a imposto (cf. segunda parte do artigo 19.º da Diretiva 2006/112/CE). No Direito Português essas medidas foram previstas no n.º5 do art.3º e no n.º5 do art. 4.º do Código do IVA, no sentido de ser limitado o direito à dedução, quando o adquirente não seja um sujeito passivo que pratique exclusivamente operações tributáveis, ou seja, um sujeito passivo misto.” Cfr. MANUEL HENRIQUE DE FREITAS PEREIRA, “Regime Fiscal das Fusões, Cisões e Entradas de ativos – Novos Desenvolvimentos”… op. cit., pp.442-443 (interpolação nossa).

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2.1.4. O Código de Imposto Municipal sobre a Transmissão onerosa de imóveis e o Código do Imposto do Selo

O artigo 1.º do CIMT diz-nos que “o imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) incide sobre as transmissões previstas nos artigos seguintes, qualquer que seja o título por que se operem.”

O artigo 2.º, n.º1 do CIMT determina que o IMT incide sobre as transmissões, a título oneroso, do direito de propriedade ou de figuras parcelares desse direito, sobre bens imóveis situados no território nacional.

No mesmo seguimento, a alínea g) do n.º5 do mesmo artigo prevê que, em virtude do disposto no n.º1, estão também sujeitas ao IMT as transmissões de bens imóveis por fusão ou cisão das sociedades comerciais ou civis sob a forma comercial ou sociedades civis a quem tenha sido legalmente reconhecida personalidade jurídica ou por fusão de tais sociedades entre si ou com sociedade civil, bem como por fusão de fundos de investimento imobiliários fechados de subscrição particular.

Ainda a propósito, o artigo 12,º, nº1 do CIMT transmite que “o IMT incidirá sobre o valor constante do ato ou do contrato ou sobre o valor patrimonial tributário dos imóveis, consoante o que for maior.” No entanto, na fusão ou cisão de sociedades o imposto incide sobre o valor patrimonial tributário de todos os imóveis das sociedades ou dos fundos de investimento objeto de fusão ou cisão que se transfiram para o ativo das sociedades ou dos fundos de investimento que resultarem da fusão ou cisão, ou sobre o valor por que esses bens entrarem para o ativo das sociedades ou dos fundos de investimento, se for superior (Artigo 12.º, n.º4, regra n.º13 do CIMT).

Não podemos esquecer a existência de benefícios fiscais em sede de IMT relativos às operações de reestruturação empresarial, que se encontram previstos no Estatuto dos Benefícios Fiscais, sobre os quais falaremos mais para a frente.

É de referir, ainda, que as operações de reestruturação empresarial se encontram sujeitas ao Imposto do Selo (IS), sendo que o artigo 1.º, n.º1 do Código do Imposto de Selo (CIS) nos diz que “o imposto do selo incide sobre todos os atos, contratos, documentos, títulos, papéis e outros factos ou situações jurídicas previstos na Tabela Geral, incluindo as transmissões gratuitas de bens”. Ora, normalmente, por via da operação de reestruturação empresarial, existe

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transmissão de elementos patrimoniais para outras sociedades, como, por exemplo, transmissão de imóveis.473

2.2. O regime fiscal das operações de reestruturação empresarial previsto no ordenamento jurídico brasileiro

2.2.1. O Imposto de Renda sobre as pessoas jurídicas e a Contribuição Social sobre o Lucro