Extrafiscalidade e normas tributárias indutoras

Tradicionalmente, a doutrina designa de função fiscal aquela cujo foco reside na coleta e concretização das receitas tributárias. De tal modo, quando o Estado exerce seu poder de tributar, de acordo com uma determinada carga média aplicada indistintamente a toda a coletividade, atua “fiscalmente”. Entretanto, ao reduzir tal atividade de forma setorial, voltando-se a estímulo específico a certa atividade, grupo ou valor juridicamente protegido, como a cultura ou o meio ambiente, convencionou-se denominar de função “extrafiscal” ou “extrafiscalidade”84.

A tributação evoluiu, pois, de uma acepção puramente arrecadatória (fiscalidade) para a ideia de que deve ser manejada de forma a possibilitar a concretização dos mais variados objetivos sociais, econômicos e políticos postos pela Constituição (extrafiscalidade). Assim, o tributo, além de ser tido como principal meio de obtenção de receitas para os cofres públicos, é concebido como importante instrumento de intervenção estatal sobre a conduta dos particulares em prol do desenvolvimento e da melhoria das condições de vida da sociedade.

Observa Luís Eduardo Schoueri85 que a acepção de extrafiscalidade traz em seu bojo todo um conjunto de funções da norma diversa da mera fiscalidade, sendo mister, contudo, que se identifique, além da função arrecadadora e da extrafiscal, a categoria simplificadora. Esta última categoria é regida pelo princípio da praticabilidade, que

84

NOGUEIRA, Barbosa, Ruy. Curso de direito tributário. 7. ed. São Paulo: Saraiva, 1986. p. 200.

85

permite a adoção de medidas globais, generalizantes, com o escopo de simplificar o sistema tributário. O aludido jurista traz como exemplo a introdução da sistemática do lucro presumido na legislação do Imposto de Renda, que busca a simplificação da apuração do tributo86.

Fincadas as funções da norma tributária (fiscal, extrafiscal e simplificadora), conclui o mencionado autor que a extrafiscalidade é um gênero que abarca todos os casos não vinculados à distribuição equitativa da carga tributária ou à simplificação do sistema tributário. Nessa senda, o gênero em foco incluiria as normas com a função indutora (que seria a extrafiscalidade em sentido estrito) e aquelas que também se moveriam por razões não fiscais, porém desatreladas da citada busca pelo impulso econômico por parte do Estado87.

Sob o enfoque amplo do conceito de extrafiscalidade, vale registrar a posição de Fábio Fanucchi88, para quem há tributo extrafiscal quando se identificam, na sua cobrança, “outros interesses que não sejam os de simples arrecadação de recursos financeiros”, exteriorizados mediante “alívios” e “agravamentos fiscais”.

Enrico de Mita89 defende que no âmbito da extrafiscalidade o Estado não busca tanto a receita, mas outros fins com relação aos quais o tributo adquire perfil instrumental. Assim, a estrutura ordinária do tributo é modificada em vista do objetivo político que se pretende alcançar.

Quando o Estado pretende desestimular certa atividade, aumentando a carga tributária sobre esta, o objetivo da lei tributária é alcançado exatamente quando não há a sua aplicação90.

86

Verifica-se, no país, a proliferação da figura da substituição tributária. Por meio do regime da substituição tributária, a responsabilidade pelo imposto devido em relação às operações ou prestações de serviços é atribuída a outro contribuinte. As referidas substituições buscam concentrar a extinção da obrigação tributária num reduzido número de contribuintes. O objetivo é, pois, evitar a pulverização, para facilitar a fiscalização.

87

SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica, cit., p. 32. Ressalta Luís Eduardo Schoueri a distinção feita por Von Arnim entre as normas tributárias indutoras e aquelas referentes à política social. Estaria incluída na última categoria, por exemplo, uma legislação que assegurasse tratamento diferenciado em caso de desemprego. Tal caso decorre de aspiração social; contudo, o único efeito seria a melhora da situação do beneficiário, sem por isso consubstanciar um incentivo a que a situação desafortunada permaneça.

88

FANUCCHI, Fábio. Curso de direito tributário brasileiro. São Paulo: Resenha Tributária, 1976. p. 54.

89

MITA, Enrico de. O princípio da capacidade contributiva. In: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho (Coord.). Princípios e limites da tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2005. p. 247-248.

90

Por seu turno, na política econômica e, sobretudo, em outros campos (assistência, instrução, cultura, esporte etc.), é possível a aplicação do tributo com a função de estímulo, de incentivo. Neste âmbito, as formas de tributação introduzem tratamento excepcional em relação àquele que é estipulado regularmente.

Para o aludido professor da Universidade Católica de Milão, há diversos patamares de estímulo. Ressalte-se a sua lição91:

A forma plena de estímulo é a isenção, a qual consiste numa norma excepcional que subtrai à tributação pessoas ou bens que deveriam ser tributados segundo a regra. Uma forma atenuada de estímulo é a redução de alíquota. Pode haver regimes substitutivos do regime ordinário, consistentes em esquemas de tributação simplificados – na maioria dos impostos únicos – que substituem com precisão todos os impostos que deveriam incidir sobre uma certa riqueza como a renda.

Insta pontuar que a maior parte da doutrina, ao conceituar extrafiscalidade, atém-se à espécie do gênero extrafiscalidade, ou seja, traz a acepção da extrafiscalidade no sentido estrito (normas tributárias de função indutora), excluindo-se, dessa noção, as normas tributárias que buscam a concretização de fins constitucionais, embora não busquem estimular condutas que repercutam no âmbito social e econômico92.

Assim, Casalta Nabais93, ao versar sobre normas tributárias com o viés extrafiscal, salienta o seu “intuito de actuar directamente sobre os comportamentos económicos e sociais dos seus destinatários”.

Nessa esteira, defende Roque Carrazza94 que “há extrafiscalidade quando o legislador, em nome do interesse coletivo, aumenta ou diminui as alíquotas e/ou bases de cálculo dos tributos, com o objetivo principal de induzir os contribuintes a fazer ou deixar de fazer alguma coisa”.

91

MITA, Enrico de. Op. cit., p. 248.

92

Seguindo as lições do Professor Schoueri, defende André Elali que a extrafiscalidade pode ser concretizada mediante as chamadas normas tributárias indutoras, seja por meio de incentivos (isenções, reduções tributárias, atribuição de créditos tributários, de regimes especiais e/ou preferenciais etc.), seja por meio de agravamentos tributários (Incentivos fiscais internacionais: concorrência fiscal, mobilidade financeira e crise do Estado, cit., p. 57).

93

NABAIS, José Casalta. O dever fundamental de pagar impostos: contributo para a compreensão do estado fiscal contemporâneo. Coimbra: Almedina, 1998. p. 629.

94

CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 22. ed. São Paulo: Malheiros, 2004. p. 62.

Por seu turno, Misabel Derzi95 afirma que “a doutrina e a jurisprudência têm reconhecido ao legislador tributário a faculdade de estimular ou desestimular comportamentos, por meio de uma tributação progressiva ou regressiva, ou da concessão de benefícios e incentivos fiscais”.

Também ressaltando o aspecto indutivo de comportamentos, Eduardo Bottallo96enfatiza a relevância adquirida pelos tributos ante a difusão da extrafiscalidade, nos seguintes termos: “dentro deste contexto indutivo de que o Estado deve valer-se para fazer com que os agentes econômicos privados se orientem para atender a fins que ele próprio estabelece, o tributo aparece como figura de grande importância”.

Tecidas essas considerações, cumpre sobrelevar, pela sua importância, que não é peculiaridade da norma extrafiscal a concretização de desígnios constitucionais, haja vista que toda norma jurídica deve atender a tal requisito, por força do princípio da supremacia das normas constitucionais.

De tal sorte, mesmo as normas tributárias voltadas aos fins arrecadatórios estão a contemplar comando insculpido na Lei Maior, sendo impossível se afastar, assim, da constatação de que as normas tributárias são fiscais e extrafiscais, simultaneamente.

O que se constata é a existência de normas tributárias com predominância do viés arrecadatório e de normas tributárias cujo enfoque estaria mais voltado à realização de outro fim constitucionalmente tutelado. São exemplos destas últimas: o apoio aos contribuintes que contraíram moléstia grave (mediante a desoneração, em determinadas situações, da carga fiscal suportada), o aumento da produção cultural no país (por meio de incentivos fiscais à cultura) e a redução do consumo do tabaco (pela maior tributação do consumo deste).

Nessa mesma trilha, Marcus de Freitas Gouvêa97 aduz que, no âmbito da extrafiscalidade, a tributação fará com que o Estado obtenha “efeitos econômicos, políticos e sociais, na busca de fins que lhes são impostos pela Constituição”. E adiante, assevera que “[...] extrafiscal é a norma voltada à realização de valores constitucionais. Como não se pode conceber norma jurídica avessa a valores constitucionais, nem norma tributária

95

DERZI, Misabel Abreu Machado. Nota de atualização a Aliomar Baleeiro. Direito tributário brasileiro. 11. ed. Atualizada por Mizabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2003. p. 233.

96

BOTTALLO, Eduardo Domingos. Mesa de Debates C. Tributação, Ecologia e Meio Ambiente. (XIII Congresso Brasileiro de Direito Tributário). Revista de Direito Tributário, São Paulo, n. 78, p. 70, 1999.

97

GOUVÊA, Marcus de Freitas. A extrafiscalidade no direito tributário. Belo Horizonte: Del Rey, 2006. p. 47.

avessa a arrecadação, concluímos que toda norma tributária será, a um tempo, fiscal e extrafiscal”.

Embora defenda que toda norma tributária é dotada de fiscalidade e extrafiscalidade, pondera o mencionado autor que a distinção entre estas se presta a conferir maior clareza à exposição98.

Neste compasso, haveria extrafiscalidade sempre que a norma tributária refletisse a “efetivação concreta de desidérios constitucionais, de realização dos direitos do cidadão”. Por seu turno, a fiscalidade seria identificada quando o escopo da norma fosse o de obtenção de receitas para a subsistência do Estado99.

Sendo certo que a norma extrafiscal consubstancia norma tributária dotada, ainda que de forma menos acentuada, do seu aspecto fiscal, não há dúvidas quanto à submissão desta aos ditames norteadores da imposição fiscal. A esse respeito, posicionou-se Paulo de Barros Carvalho100:

Constituindo a extrafiscalidade no emprego de fórmulas jurídico- tributárias para obtenção de metas que prevalecem sobre os fins simplesmente arrecadatórios de recursos monetários, o regime que há de dirigir tal atividade não poderia deixar de ser aquele próprio das exações tributárias.

De outra parte, considerando que as normas extrafiscais visam à concretização dos mais diversos objetivos de âmbito econômico prescritos pela Carta Política, resta claro que estas devem estar adstritas aos princípios e regras que norteiam a ordem econômica.

Nesta altura, é possível constatar que, no âmbito da extrafiscalidade, encontram-se normas tributárias que se sujeitam ao regime tributário e aos princípios que regem a ordem econômica, bem como possuem como objetivo primordial a concretização dos mais variados objetivos constitucionais e como fim secundário a arrecadação de recursos para abastecimento do erário.

Fincadas tais considerações acerca da extrafiscalidade como gênero, cumpre pontuar que, para fins do estudo ora empreendido, interessa a extrafiscalidade no sentido estrito, que abrange tão somente as normas tributárias indutoras.

98

GOUVÊA, Marcus de Freitas. Op. cit., p. 47.

99

Id., loc. cit.

100

Isto porque os incentivos fiscais ambientais, objeto do trabalho em tela, encontram- se no âmbito da extrafiscalidade não por figurarem como meros alívios tributários (a exemplo de tratamento diferenciado ao desempregado), mas em virtude de estarem voltados ao estímulo ou ao desestímulo de condutas que buscam a efetivação da defesa do meio ambiente, que consubstancia princípio da ordem econômica e da ordem social tutelado pela Carta Política em vigor.

Com efeito, em obra dedicada ao tema das normas tributárias indutoras, Luís Eduardo Schoueri101 salientou que o Estado contemplado pela Constituição Federal não é neutro, tendo sido ressaltada no bojo do seu texto a necessidade de viabilização do desenvolvimento econômico nacional afinado com o desenvolvimento humano.

Nessa perspectiva, para o referido jurista, as normas tributárias também não podem ser neutras, devendo ser adotadas finanças funcionais, que se propõem a intervir nos campos social e econômico, com objetivo de redistribuição e equilíbrio, dentre outros.

Pontifica Luís Eduardo Schoueri102 que as normas tributárias indutoras consubstanciam forma de intervenção sobre o domínio econômico e também social, sendo identificadas por meio da sua função indutiva, nos seguintes termos: “por normas tributárias indutoras se entende um aspecto das normas tributárias, identificado a partir de uma de suas funções: a indutora”. Na sequência, ao abordar seu aspecto normativo, o mencionado autor assim arremata:

[...] por meio das normas tributárias indutoras, o legislador vincula a determinado comportamento um consequente, que consiste em vantagem (estímulo) ou agravamento de natureza tributária. A norma tributária indutora representa um desdobramento da norma tributária primária, na qual se faz presente a indução (ordem para que o sujeito passivo adote certo comportamento).

Nota-se, pois, que as normas tributárias indutoras consubstanciam forma de intervenção do Estado sobre o domínio econômico e também social, identificáveis em virtude da sua função indutiva.

Para que o efeito indutor ocorra, é indispensável que a hipótese de incidência da norma tributária esteja vinculada a uma conduta do contribuinte, conduta esta que pode vir a ser estimulada ou desestimulada pelo tratamento tributário estabelecido. Portanto, o

101

SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica, cit., p. 32.

102

efeito indutor somente é gerado quando há possibilidade de influência de comportamentos (inibição ou estímulos) do destinatário da norma.

Cumpre asseverar, com base nas lições de Luís Eduardo Schoueri103, que as normas tributárias indutoras, apesar de inseridas no ordenamento jurídico, por meio de tributos, que lhes servem de veículos, são “instrumentos de que se vale o legislador para conduzir, por indução, o comportamento dos contribuintes, gerando estímulos positivos ou negativos, conforme o contribuinte incorra, ou não, na hipótese prevista em lei”.

Nesta senda, enfatiza-se que as normas indutoras lastreiam-se em regras de mercado e visam a conciliar a intervenção estatal e a liberdade de iniciativa. Assim sendo, é “possível que se beneficiem atividades mais produtivas, sem que se caracterize um privilégio, mas um prêmio, dado o interesse da coletividade na eficiência econômica”104.

Ressalte-se, todavia, que no caso de tributos sobre o consumo, em que se busca o desincentivo à sua aquisição, deve ser verificada a elasticidade da oferta e da demanda, sob pena de a norma tributária apenas implicar o aumento de custo desacompanhado do desvio de conduta, o que não deve ser concebido105.

Nesta altura, é possível concluir que os incentivos fiscais ambientais decorrem de intervenção por indução do Estado sobre o domínio econômico. Isto porque serão oferecidas vantagens extras aos contribuintes que vierem a adotar a conduta estipulada pela norma. Tais vantagens não seriam alcançáveis se o mercado estivesse se desenvolvendo livremente.

Com efeito, a norma indutora que veicula um incentivo fiscal consubstancia um convite à adoção de determinado comportamento desejado. A atratividade do convite está atrelada ao tratamento tributário diferenciado conferido àqueles que o aceitam.

Portanto, a intervenção por indução efetivada por meio de incentivo fiscal deverá culminar numa mudança de comportamento do contribuinte, que assim não se moveria caso não lhe fosse concedido o tratamento tributário abrandado contemplado pela norma tributária.

103

SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas tributárias indutoras e intervenção econômica, cit., p. 351.

104

Id. Ibid., p. 49.

105

Destarte, a concessão de incentivos fiscais de viés ambiental (isenção, redução de base de cálculo ou alíquota, concessão de crédito presumido, diferimento etc.) presta-se à orientação de comportamentos que irão concretizar referido fim constitucional.

Neste compasso, o Legislador, ao verificar, por exemplo, que os resíduos sólidos não estão tendo a devida destinação, de sorte a prejudicar as condições do meio ambiente, poderá veicular incentivo fiscal para o fomento do descarte adequado de tais resíduos. Será utilizado, assim, instrumental tributário, sendo identificada uma hipótese e uma consequência.

Por outro lado, as atividades degradantes ao meio ambiente podem ter sua carga tributária majorada com o intuito de inibir a sua expansão.

Do quanto até aqui exposto, resta claro que as normas tributárias indutoras, que se encontram no âmbito da extrafiscalidade, poderão estimular comportamentos que favoreçam a preservação do meio ambiente, bem como inibir condutas que vão de encontro a esse fim, pois, como já firmado, a proteção ambiental constitui objetivo assumido pelo Estado brasileiro.

Com efeito, demonstrar-se-á, com mais vagar, no item seguinte, como a tributação pode servir de instrumento de proteção ambiental.