Do ponto de vista do economista
7.12 Qual é o melhor produto? Qual produto cortar?
Na contabilidade de custos podemos adotar vários critérios para o custeamento dos produ Capítulo 4, Sistemas de custeio, estudamos os sistemas de custeio por absorção e custeio v entre outros. Vamos, aqui, reportar aos conceitos de custeio por absorção e variável:
a) Custeio por absorção – todos os custos de produção (Custos Fixos e Variáve apropriados aos produtos; e
b) Custeio variável (ou custeio direto) – apropriam-se ao produto somente os custos va Os custos fixos são tratados como despesa, ou custo de período, não sendo alocados ao p A contabilidade de custos para custeamento da produção tem legítimos interesses em a custo unitário do produto. Em primeiro lugar, a noção intuitiva de custo já leva para aquela d em segundo lugar, na determinação de comportamento, a função custo unitário é importante no
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e longo prazos; e, em terceiro lugar, é necessária, em muitas circunstâncias, para fixação de de venda.
A contabilidade de custos, quando procura custear o produto atribuindo-lhe também uma p custo fixo, é ainda conhecida como contabilidade de custos pelo sistema de custeament absorção” ou global . Os custos fixos são “absorvidos” na produção ou alocados a ela de forma, pelo menos os de fabricação.
Alternativamente, existe o sistema de custeamento da produção, também já visto, que produção apenas os custos variáveis. Esse sistema, cuja adoção é extracontábil e constitui imferramenta de gestão, considera todos os custos fixos como custos de período e não de pro premissa dessa concepção é que, independentemente dos custos fixos do volume de produção de certos limites), não tem sentido alocar tais custos à produção, resultando esse rateio em al arbitrárias e até enganosas.
Não é absolutamente finalidade desta seção discutir as vantagens e desvantagens do cust “por absorção” e do custeamento “direto” ou “variável”. Nós, os autores, consideramos que as metodologias têm aplicação na prática empresarial. Na verdade, o problema da conceitu custo fixo não é resolvido de forma adequada, quando se adota o sistema por ab Consideramos que a produção, de qualquer maneira, exigiu um “esforço” por parte das fac da empresa, mensuráveis pelo nível de custos fixos e, portanto, esses devem ser alocados à p de alguma forma proporcional ao uso que cada produto fez de tais facilidades. Isto, todavia, l muitas circunstâncias, a critérios de rateio absolutamente arbitrários, embora aparentemente Um departamento produtivo eficiente é, por vezes, penalizado por uma grande carga de rateados de outro departamento ineficiente.
Os seguidores do custeamento direto, por outro lado, levam demasiadamente a sério a d contábil de custo fixo, isto é, de que o nível de custos fixos independe das variações de produ verdade, seria possível demonstrar que certos tipos de custos fixos poderiam ser evitados houvesse produção.
Assim, as duas concepções são incompletas. Entretanto, se tivéssemos de escolher entre el finalidades de tomada de decisões, principalmente do tipo que trataremos nesta seção, sem escolheríamos o custeamento direto. Cremos que, embora a definição contábil de custo f limitada, os efeitos perniciosos de rateios arbitrários (a não ser que por métodos quantita obtenha, efetivamente, a base científica para os rateios) são piores do que tais limitações. Em circunstâncias, como veremos adiante, poderemos atribuir aos departamentos (e, port produção) certos tipos de custos fixos perfeitamente identificados com e no departamen
exemplo, depreciação das máquinas utilizadas no departamento), e deixar os demais como c período. Trata-se de um meio-termo entre o custeamento direto puro e o custeio por ab Parece-nos uma abordagem bastante racional. Todavia, isso somente será possível se tiverm departamentalização de custos. De qualquer forma, as vantagens do custeamento direto par tomadas de decisões são evidenciáveis.
Exemplo:
A empresa “Rateada S.A.” trabalhava com três produtos distintos:
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No que se refere aos custos e receitas, o desempenho dos produtos no período findo em 3 foi como ilustrado no Quadro 7.1, a seguir.
Quadro 7.1
Fonte: IUDÍCIBUS, MARION, 2009. p. 202.
Informações adicionais:
• Não existem estoques iniciais e finais.
• Foram produzidas e vendidas: 10.000 unidades de A 7.500 unidades de B 2.500 unidades de C
A capacidade máxima de produção da empresa, medida em horas de mão de obra dir totalmente utilizada e não ultrapassada 150.000 horas anuais.
Não existem problemas de mercado no que se refere a vender o produto isoladamente conjunto (problema de imagem). As quantidades máximas que o mercado absorveria de cada são: A = 12.000; B = 9.500; C = 3.000.
Uma unidade de A demora 5 horas para ser produzida. Uma unidade de B demora 2 horas para ser produzida. Uma unidade de C demora 34 horas para ser produzida.
Os custos fixos são alocados aos produtos na base do valor da matéria-prima mais mão direta mais outros custos variáveis incorridos, para cada produto.
Análise do caso:
Aceitando as informações da contabilidade de custos e utilizando o critério de absorção, s levados a cortar o produto B, por apresentar prejuízo. Entretanto, vamos apenas fazer uma dos produtos em ordem decrescente de desempenho total, segundo o custeio por absorção:
1o Produto C 2o Produto A 3o Produto B
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veja no Quadro 7.2 a seguir.
Quadro 7.2
Fonte: IUDÍCIBUS, MARION, 2009. p. 197.
O ranking dos produtos seria o seguinte (pela margem total): 1o Produto A
2o Produto C 3o Produto B
A Margem de Contribuição Total é uma sistemática razoável, pois mostra qual produto c mais para pagar os custos fixos.
Afinal, quem estará certo? Não estamos, ainda, em condições de dizer quem está absolu certo. Apenas que o critério utilizado em segundo lugar é menos enganoso, no sentido de uma do tipo “qual produto cortar”, pois demonstra claramente que os três produtos apresenta margem de contribuição positiva para a cobertura dos custos fixos. Se deixarmos de vender q um deles, nem por isso os custos fixos baixarão (em alguns casos, isso até pode ocorrer, t preferimos utilizar a definição “ingênua” de custo fixo). Entretanto, se, com base na tabela pelo processo tradicional, resolvemos eliminar o produto B, os efeitos líquidos da dec premissa do caso serão:
Margem de Contribuição de A: $ 110.000
Margem de Contribuição de C: $ 90.000
$ 200.000
(–) Custos Fixos $ 100.000
= Lucro Líquido $ 100.000
O lucro líquido diminui, portanto, após deixarmos de vender o produto B. Mes conseguíssemos evitar alguma parcela de custo fixo, provavelmente seria menor que $ 20.000 A solução dada pelo custeamento direto puro é melhor do que a fornecida pelo custeame absorção puro, pelo fato de ter chamado a atenção para a circunstância de que, enquanto um tiver uma margem de contribuição positiva (maior que a economia de despesas fix eventualmente obteríamos retirando o produto da linha), vale a pena continuarmos oferec produto.
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Entretanto, não estamos certos, ainda, de que tenhamos escolhido o melhor mix, ou a combinação de produtos.
O conceito de margem de contribuição total ou unitária tem suas vantagens, mas preci acoplado a outro conceito, ou seja, ao fator limitativo de capacidade.
Procurar o produto que tem maior margem não é, muitas vezes, suficiente. Precisamos insumos no produto que apresente a melhor margem de contribuição por fator limita capacidade.
Neste aspecto, o que vai interessar, no caso, é a margem de contribuição por hora de cada p á que horas-homem é nosso fator limitativo.
Quadro 7.3
Fonte: IUDÍCIBUS, MARION, 2009. p. 205.
Pela margem de contribuição unitária, isto é, dividindo-se a margem de contribuição to número de unidades vendidas, o ranking é o seguinte:
1o Produto C 2o Produto A 3o Produto B
A colocação é igual, no caso, à do conceito de lucro total por absorção.
A análise pela margem de contribuição unitária ainda pode nos levar a erro, pois podemo produto que apresente grande contribuição ao lucro total, mas baixa margem unitária.
Qual o melhor produto?
A margem de contribuição por fator limitativo de capacidade dá sempre a resposta certa a problema.
Interessa produzir e vender (desde que haja condições de mercado) o produto em que ga mais para cada unidade de fator limitativo empregada. O fator escasso, no caso, são horas ( ser matéria-prima em outro caso etc.); logo, dentro daquilo que o mercado nos permite, d produzir o produto que melhor aproveite o fator limitativo.
Pela margem de contribuição por hora (obtida dividindo-se o valor da margem de contr total pelo produto entre unidades e número de horas para produzir uma unidade), o ranking f seguinte:
1o Produto A 2o Produto B 3o Produto C
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O exemplo, dramatizado em seus contornos, é claro, foi de uma evidência espetacular s enganos que poderemos cometer se utilizarmos qualquer critério que não seja o de fator limit capacidade.
Analisemos (dentro das hipóteses simplificadas de mercado admitidas) a composição ótim maximiza o lucro) para a empresa: teríamos de produzir o máximo do produto A que o m pudesse absorver (em seguida, de B, e o que sobrar, de C).
A – 12.000 unidades × 5 horas cada = 60.000 horas B – 9.500 unidades × 2 horas cada = 19.000 horas C – 2.088 unidades × 34 horas cada = 71.000 horas
150.000 horas
A composição anterior resultaria no lucro máximo possível, dentro das condições aprese Veja oQuadro 7.4, a seguir.
Quadro 7.4
Fonte: IUDÍCIBUS, MARION, 2009. p. 206.
Qualquer outra composição resultaria em um lucro total menor (ou no máximo igual). Aliás o tipo de decisão que pode merecer a aplicação de técnicas de programação linear. Toda perfeitamente possível resolver adequadamente o problema, sem utilizar esta técnica explicit
mas levando em conta as restrições existentes.
Se o mercado pudesse absorver mais unidades de A e B, o lucro total seria muito maior. N ao calcularmos o ranking de acordo com o fator limitativo de capacidade, conseguimos a horas de forma a produzir tudo o que o mercado pudesse absorver do Produto A e B e gast que restou das horas em C. Apesar de o lucro total obtido não ser dramaticamente maior d obtido por qualquer outra tentativa, fica demonstrada a validade da abordagem exposta.
Pelo critério da margem de contribuição total, a ordem de classificação seria: 1o A
2o C 3o B
Veja no Quadro 7.5, a seguir, qual seria o lucro.
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Fonte: IUDÍCIBUS, MARION, 2009. p. 207.
* Os valores para as tabelas foram obtidos utilizando-se o quadro inicial de lucro por absorção. Assim, o preço unitári foi calculado dividindo-se $ 260.000,00 por 10.000 unidades (para o produto A). Este preço unitário foi multiplicado pe de unidades do produto a ser vendido, segunda cada alternativa. Assim para o prod vendermos as 12.000 unidades. O mesmo critério é utilizado para os produtos e para o custo variável.
** Só 2.647 unidades de C podem ser produzidas, dada a limitação de 150.000 horas no total, deixando 2 horas para pro unidade de B.
O lucro líquido aqui foi maior do que na alternativa custeio por absorção, mas menor d obtido pela margem de contribuição por fator limitativo. Note que não é o sistema de custeio aumentar ou diminuir o lucro; esse aumenta ou diminui como consequência das classificaç produtos, e estas, sim, resultam do sistema de custeio adotado. As 150.000 horas de cap podem ser esgotadas produzindo A, B ou C, em proporções variadas.
Se utilizássemos a classificação resultante da margem de contribuição unitária, teríamos o resultado obtido utilizando-se a classificação do custeio por absorção, pois as classificaçõe idênticas.
CONCLUSÃO
Sem a pretensão de avaliar definitivamente a controvérsia entre custeamento por abs custeamento variável, procuramos nesta seção realçar um dos casos em que a utilid custeamento direto (ou variável) é mais acentuada.
Apoiados em noções amplamente discutidas com professores universitários ativos e col profissão, esclarecemos a importância de irmos mais além do que a apuração da mar
contribuição total, para aquele tipo de decisão.
Verificamos que o elemento crítico na decisão é a margem de contribuição por fator limita capacidade e não, propriamente, a simples margem de contribuição total, e mesmo a mar contribuição unitária.
Esta constatação permite-nos adotar, dentro das limitações de nossa capacidade in decisões que maximizam os lucros, pois nos levam a alocar limitada capacidade aos p efetivamente mais lucrativos.
ATIVIDADES
TEÓRICAS
1. O que é ponto de equilíbrio?
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empresa estará equilibrada?
3. Nas empresas industriais, em relação à produção e venda, qual a função do ponto de equil
4. Quando a empresa industrial se encontra no ponto de equilíbrio em relação a sua a principal?
5. Podemos afirmar que a situação econômica de uma empresa industrial não é satisfatória ela estiver operando exatamente no seu ponto de equilíbrio?
6. Apresente a fórmula do ponto de equilíbrio contábil.
7. O que é margem de segurança?
8. Quando a margem de segurança é expressa em unidade monetária, a que ela corresponde?
9. Quando a margem de segurança é expressa em volume, a que ela corresponde?
10. Quando a margem de segurança é expressa em percentual, como ela será obtida?
11. O que é alavancagem operacional?
12. Como pode ser obtido o grau de alavancagem?
13. Enquanto o grau de alavancagem indica quantas vezes o percentual de aumento a ser pro no volume gerará de percentual de aumento no resultado, o que indica a margem de seguran
14. O que é ponto de equilíbrio econômico? Apresente a fórmula apropriada.
15. O que é ponto de equilíbrio financeiro? Apresente a fórmula apropriada.
16. Qual é o papel do ponto de equilíbrio na relação “custo/volume/lucro”?
17. Por que a margem de lucro desejada pela empresa nem sempre pode ser atingida?
18. Em que a análise do ponto de equilíbrio ajuda os gestores?
19. Em que consiste o sistema de custeio por absorção?
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