PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC-SP
MARCELO DA ROCHA RIBEIRO DANTAS
Grupos econômicos e a responsabilidade tributária em execuções fiscais
PONTIFÍCIA UNIVERSIDADE CATÓLICA DE SÃO PAULO PUC-SP
MARCELO DA ROCHA RIBEIRO DANTAS
Grupos econômicos e a responsabilidade tributária em execuções fiscais
MESTRADO EM DIREITO
Dissertação apresentada à Banca Examinadora da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo, como exigência para a obtenção do grau de Mestre em Direito do Estado, subárea Direito Tributário, sob a orientação do Professor Doutor José Artur Lima Gonçalves.
AGRADECIMENTOS
Dizer que foi fácil é impossível: seria menosprezar toda a saudade e os momentos extremamente solitários que vivi na mudança da minha terra Natal, para a universo que é a cidade de São Paulo.
Tampouco posso negar que foi prazeroso: foram tempos de descobertas fascinantes, tanto profissional como pessoalmente e o ser humano que em meados de 2013 iniciou essa jornada certamente agora, no baixar das cortinas, é uma pessoa melhor.
Nessas sendas cheias de altos e baixos, algumas pessoas se destacaram por sua importância na construção desse trabalho.
Primeiramente, agradeço ao meu pai, Marcelo Navarro Ribeiro Dantas, fonte de inspiração constante como profissional de excelência, de ser humano digno e preparado que exerce seu mister, na Academia ou no Tribunal, com dedicação máxima e impecável ética. À você minha eterna devoção e muito obrigado por ter me forçado a ler Monteiro Lobato quando pequeno: foi lá que despertei pro mundo do saber, mesmo que a princípio um tanto a contragosto.
Agradeço também à minha irmã, Helena, que em momentos de muita dor foi quem soube tirar das minhas costas problemas que eu não tinha capacidade física de resolver em função dos muitos quilômetros que me separam dos meus. Sua força foi e é a minha força.
À minha mãe, Ariadna, as palavras sempre são poucas, vazias ou inócuas. Mesmo com tudo o que nos aconteceu do momento em que saí de casa você sempre soube, na sua fragilidade, ser minha maior fortaleza e é olhando para você que eu vejo que o mundo pode ser bom, a despeito dos problemas pelos quais se passa. Sua fé, seu amor, são meu motor. Muito obrigado por existir!
Marcela Conde Acquaro Maia, Taísa Silva Reque e Maria Ângela Lopes Paulino Padilha. Obrigado por todas as conversas que ajudaram, às vezes de formas que vocês nem sabem, na composição dessa dissertação. Agradeço, em nome destes, a todos os profissionais da advocacia Barros Carvalho, por sempre serem tão compreensivos e prontos a me ajudar.
Minha admiração e meus cumprimentos também aos grandes mestres que me guiaram dentro da Pontifícia Universidade Católica de São Paulo: professor Paulo de Barros Carvalho, José Artur Lima Gonçalves, Elizabeth Nazar Carrazza, Regina Helena Costa, Fabiana Del Padre Tomé, Clarice von Oertzen de Araújo e Willis Santiago Guerra Filho.
LISTA DE ABREVIATURAS
CC Código Civil
CDA Certidão de Dívida Ativa
CLT Consolidação das Leis do Trabalho CPC Código de Processo Civil
CR Constituição da República
CTN Código Tributário Nacional
Eireli Empresas individuais de responsabilidade limitada LEF Lei das Execuções Fiscais
LSA Lei das Sociedades Anônimas STF Supremo Tribunal Federal
RESUMO
O presente estudo busca identificar os limites da responsabilidade tributária dos grupos econômicos em execuções fiscais no direito brasileiro. Por meio do método hermenêutico-analítico, em que o Direito é visto como um corpo de linguagem, aborda-se o tema partindo-se de uma análise do sistema constitucional tributário, verificando nessa seara quais critérios são importantes na formação da relação jurídico-tributária. Em seguida, faz-se uma análise detalhada da sujeição passiva, em que se demonstram quais as balizas legais que existem na escolha daquele que figurará no polo passivo da obrigação tributária, chegando dessa forma à figura do responsável tributário. Nesse ponto, se apresentam as formas de responsabilidade tributária existentes no ordenamento pátrio, verificando sua aplicabilidade ao caso dos grupos econômicos. Sobre estes, é feito um estudo com suporte em regras de Direito Civil e Empresarial, para demonstrar a importância dos direitos de personalidade, autonomia e formação de pessoas jurídicas. Então, em solo firme, faz-se uma análise de todas as formas de responsabilidade tributária geralmente usadas no redirecionamento de execuções fiscais contra os grupos econômicos e qual forma entende-se correta para tanto. Busca-se, com isso, colaborar com o debate do tema, apresentando uma série de conclusões sobre as possíveis formas de responsabilização daqueles entes e os limites constitucionais e legais na fixação dessas responsabilidades.
ABSTRACT
This paper aims to identify the limits of economic groups’ tax liability in Brazilian Law tax foreclosures. Through the hermeneutic-analytical method, in which Law is constituted by language, it starts with an analysis of the tax constitutional system, checking what features are important for legal taxing relationship. Then a detailed analysis of the passive subjection is made, in which is demonstrated what are the legal beacons that exist for the choice of who will figure in the defendant's tax liability place, reaching in this point the tax liability. At this point, it is shown tax liability existing forms admitted by law, with emphasis on those applicable to economic groups. About these, a study supported in Civil and Business Law is done showing the importance of personal rights, autonomy and creation of legal entity. Then, based on all these facts, an analysis of all forms of tax liability often used in the redirection of tax foreclosures against economic groups is done. The focus is to thereby collaborate with the subject of debate, with a number of conclusions about possible ways to tax passive subjection of those entities and the constitutional and legal limits in fixing these responsibilities.
SUMÁRIO
INTRODUÇÃO ... 14
CAPÍTULO I: CONCEITOS FUNDAMENTAIS ... 17
1.1 Considerações iniciais e metodologia da pesquisa ... 17
1.2 Conhecimento, linguagem e a busca pela verdade ... 19
1.3 Norma jurídica, validade, vigência e eficácia ... 22
1.4 Decisão jurídica e Valor ... 24
1.5 Considerações quanto à prova ... 27
CAPÍTULO II: SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO ... 32
2.1 Sistema do Direito ... 32
2.2 Norma de conduta stricto sensu e norma de estrutura: importância do limite posto no art. 146, III, da CR ... 35
2.3 Normas primárias e normas secundárias ... 39
2.4 Princípios constitucionais ... 41
2.4.1 Princípio federativo ... 42
2.4.1.1 Competência tributária ... 44
2.4.2 Princípio da legalidade ... 46
2.4.2.1 Limitações ao poder de tributar: tipicidade tributária ... 47
2.4.3 Princípio da capacidade contributiva e a vedação à tributação com efeito confiscatório ... 51
CAPÍTULO III: INSTITUTOS DE DIREITO PRIVADO E OS GRUPOS ECONÔMICOS ... 54
3.1 Direitos de personalidade e a pessoa jurídica ... 55
3.2 Pessoa jurídica: natureza e princípio da autonomia ... 56
3.3 Início e término da pessoa jurídica ... 60
3.4 Desconsideração da personalidade jurídica ... 62
3.5 Classificações das pessoas jurídicas ... 65
3.5.1 Apontamentos sobre sociedades empresárias ... 67
3.5.1.1 Espécies de sociedades empresariais no direito brasileiro ... 70
3.6 Grupos econômicos ... 78
3.6.1 Composição de um conceito ... 80
3.6.2 Tipos de grupos econômicos ... 84
CAPÍTULO IV: RELAÇÃO JURÍDICO-TRIBUTÁRIA ... 90
4.1 Considerações iniciais ... 90
4.2 Regra-matriz de incidência tributária ... 92
4.3 Incidência tributária e lançamento ... 94
4.4 Obrigação tributária ... 97
4.5 Sujeição ativa na obrigação tributária ... 100
4.6 Sujeição passiva na obrigação tributária ... 102
4.6.1 Limites na escolha do sujeito passivo e sua implicação na responsabilidade tributária ... 107
4.6.2 O adimplemento da obrigação pelo contribuinte ... 114
CAPÍTULO V: RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA ... 116
5.1 Breves anotações sobre responsabilidade ... 116
5.2 A responsabilidade tributária: o responsável como terceiro ... 118
5.3 Solidariedade ... 120
5.3.1 Solidariedade decorrente de interesse comum (art. 124, I, CTN) ... 122
5.3.2 Solidariedade decorrente de disposição legal (art. 124, II, CTN) ... 127
5.3.3 Contraste entre solidariedade e subsidiariedade ... 132
5.4 Formas de classificação da responsabilidade tributária ... 134
5.4.1 Responsabilidade por sucessão ou transferência ... 136
5.4.1.1 Substituição tributária ... 137
5.5.2 Responsabilidade de “terceiros” ... 138
5.5.2.1 A responsabilidade do art. 134, CTN ... 138
5.5.2.2 A responsabilidade do art. 135, CTN ... 141
5.5.3 Responsabilidade por infração ... 143
5.5.4 Síntese conclusiva: inaplicabilidade dos tipos de responsabilidade do CTN aos grupos econômicos ... 144
CAPÍTULO VI: GRUPOS ECONÔMICOS E AS FORMAS DE RESPONSABILIZAÇÃO ... 146
6.1 Primeiras considerações ... 146
6.2.1 O art. 124, II, do CTN e solidariedade instituída pela Lei n.º 8.212/91 .... 148 6.2.2 Responsabilidade com base no art. 124, I, do CTN ... 154 6.3 Proposições normativas envolvendo a desconsideração da personalidade jurídica ... 157
6.3.1 Impossibilidade do uso da norma trabalhista na desconsideração da
14 INTRODUÇÃO
A Constituição da República Federativa do Brasil é conhecida por sua analiticidade. Dentro do ordenamento jurídico pátrio é difícil encontrar alguma questão que não tenha um viés ainda que indiretamente constitucional: desde assuntos mais banais, que nem sequer precisariam gozar de proteção da Carta Magna, até os mais complexos, encontram guarida sob sua tutela.
O motivo para tanto é fruto do desmando e insegurança jurídica que permeavam a sociedade brasileira nos anos de ditadura militar antes de 1988, quando da promulgação do atual texto constitucional. O legislador constitucional quis – por bem ou temor – que aquele documento contivesse a maior quantidade de normas, princípios, direitos e deveres, para que se reestabelecesse a paz social e a confiança do povo em um novo Estado Democrático de Direito.
Sendo assim, a Constituição não só ocupa o topo da pirâmide jurídica nacional: ela é grande parte do corpo, reclamando sempre atendimento aos seus preceitos.
Nessa linha, a tributação também encontra no texto constitucional enorme quantidade de disposições, que tornam o Sistema Constitucional Tributário um verdadeiro manancial de princípios, normas e regras que exigem respeito para que não se impinja a marca da inconstitucionalidade aos dispositivos que dele venham a beber.
15 Dentro da perspectiva que este estudo pretende desenvolver, chama-se atenção especialmente para regras de introdução da norma no sistema jurídico, competência e, principalmente, sujeição passiva tributária.
Tal fato cobra atenção, pois, recentemente, em face do propósito da Fazenda Pública em arrecadar mais, começam a surgir novas formas interpretativas de disposições legais com o fito de possibilitar a expansão do rol daqueles que estão sujeitos ao pagamento de tributos, incluindo-se aí terceiros que não necessariamente tenham vínculo obrigacional. Todavia, deve-se examinar se essas novas formas de sujeição passiva por responsabilidade tributária estão de acordo com normas constitucionais e suas diretrizes, além das regras pertinentes que se encontram de modo geral no Código Tributário Nacional.
Dessa forma, imprescindíveis as lições sobre a relação jurídico-tributária para que se verifique como ela se estabelece e assim se poder tratar da responsabilidade tributária.
Quanto a esta, será necessário que se analise como se estabelecem os liames que criam essa forma de deslocamento do vinculo obrigacional entre o Fisco e o destinatário constitucional tributário – sujeito passivo direto – para um terceiro que efetivamente não realizou o fato gerador da exação, cabendo a ele o pagamento do débito para com a Administração Fiscal, ainda dentro do que se entende por sujeição passiva.
Isso porque se verifica jurisprudencialmente o crescimento de decisões que tratam sobre o que se batizou de “grupos econômicos” – muito por influência de normas de outros ramos do Direito – como forma de justificativa de pedidos de redirecionamento de execuções fiscais para pessoas jurídicas que sejam parte de uma mesma aliança de sociedades, e não faltam supostas bases legais para que sejam feitos esses requerimentos de responsabilidade tributária por parte do Fisco, ignorando a tipicidade inerente ao Direito Tributário.
16 basilares constitucionais e, também, em consonância com o Código Tributário Nacional.
Em busca de elucidar essa problemática, pretende-se demonstrar o caminho legal entendido como mais correto, apontando motivos para rejeitar interpretações que não se mantenham coerentes com a sistemática jurídica, sob a luz do novo Código de Processo Civil e as inovações que ele trará para o debate.
O trabalho será feito com base no método hermenêutico-analítico do constructivismo lógico-semântico, buscando, primeiramente, fundamentos de base principiológica, em que serão apresentados aqueles que possuam implicância direta na solução da questão proposta.
17 CAPÍTULO I: CONCEITOS FUNDAMENTAIS
1.1 Considerações iniciais e metodologia da pesquisa
O ser humano diariamente se põe diante de fatos aos quais busca dar algum sentido. As respostas que encontrou na sua história, enquanto ser consciente, passaram por inúmeros níveis de precisão à medida que vai aumentando a sua experiência com dados físicos que o cercam.
A anima humana sempre inquieta e buscando o aprimoramento das respostas que já possui, e – mais ainda – buscando novas questões para as quais voltar sua atenção, (re)começa constantemente a analisar dados e situações por pontos de vista diversos.
Nessa busca por um conhecimento mais apurado, a linguagem coloquial diária não se demonstra como a mais confiável para a análise de um dado específico. Essa dificuldade de lastrear seus apontamentos levou o homem a desenvolver uma linguagem técnico-científica.
Para a abordagem de um estudo científico é importante que se demonstre, antes propriamente da tentativa de aproximação com o objeto em análise, a indicação do modelo dentro do qual se trabalha, visto que será diferente a resposta dada, em função das premissas que desencadeiam o raciocínio, e do corte metodológico que se lhe dá.
Há inúmeras possibilidades de interpretação, não necessariamente excludentes entre si, tanto no plano das ciências sociais quanto no das ciências naturais, embora, numa perspectiva macroscópica, ainda haja a proposição descritiva dos operadores lógicos cartesianos. Tese e antítese. Certeza e incerteza. Valor e desvalor.
18 mas que perdem sua validade quando o estudo se volta para a Mecânica Quântica1.
A demonstração da técnica escolhida, portanto, nada mais é do que apontar o método usado pelo cientista, seu referencial, sendo o expediente que o levará ao conhecimento; em melhores palavras, para os fins almejados, qual é a forma de abordagem?
Torna-se importante estabelecer quais premissas metodológicas foram tomadas para a confecção do pensamento, pois se confere a possibilidade de verificação da coerência do raciocínio construído acerca do objeto cognoscível. Isso porque, a partir do domínio das ideias primeiras que fundamentam todo argumento, é possível checar a uniformidade e procedência das conclusões construídas: mostra-se não só o caminho, mas também os materiais que construíram o pavimento do saber.
Um dos escopos deste trabalho é demonstrar a natureza jurídica da responsabilidade tributária, como forma de legitimação passiva, passando, para tanto, pela análise de conceitos que relevem o que se entende por isso e como se representa em seara constitucional e legal, e, em seguida, aplicar esses conceitos à análise de suas implicações quanto aos grupos econômicos empresariais dentro de processos de execução fiscal, podendo-se dizer, portanto, que esta é a “macroquestão”. Mas, para chegar a essa conclusão, outras deverão ser desnoveladas no caminho.
Na busca por respostas aos questionamentos formulados, e com a finalidade de se reduzir a amplitude semântica do direito positivo, serão realizados cortes, abstraindo partes do todo, para que se chegue a um número reduzido de elementos que serão efetivamente analisados.
Nesse ínterim, a realidade será tomada como conjunto de sistemas linguísticos autorreferentes (metalinguagem), dentro da filosofia da linguagem, sendo a língua aquilo que constitui a realidade. Nas palavras de Tárek Moysés Moussallem2, “A importância da linguagem, para o homem, encontra-se plasmada em sua inevitabilidade. A linguagem é inevitável. Permeia toda a realidade sociocultural, que, por sua vez, condiciona a ação humana.”.
1
HAWKING, Stephen. Uma breve história do tempo. 1ª ed. Rio de Janeiro: Intrínseca, 2015, p. 23. 2
19 Em face dessas afirmações, e tendo em vista o objetivo já declarado, se investigará o alcance das normas de responsabilidade tributária dentro da problemática dos grupos econômicos (a) definindo conceitos fundamentais, (b) analisando as relações obrigacionais tributárias com ênfase na questão da sujeição passiva, o que conduzirá ao (c) estudo das formas de responsabilidade tributária, chegando a outras premissas e conceitos que servirão para as (d) conclusões sobre a sua aplicação ou não aos grupos econômicos. Essas sendas tornam-se obrigatórias dentro do método analítico-hermenêutico utilizado.
Neste capítulo, portanto, passa-se a demonstrar o método e as premissas escolhidas pelo emissor, buscando juntar elementos suficientes para que se definam alguns conceitos importantes para responder aos questionamentos já esboçados e que serão melhor apresentados oportunamente.
Não se pretende uma análise completa neste momento, deixando alguns pontos para serem melhor elucidados quando do questionamento. O intuito maior agora é identificar qual acepção será usada ao longo do trabalho, na tentativa de reduzir ruídos no canal da mensagem para sua boa compreensão pelo interlocutor.
1.2 Conhecimento, linguagem e a busca pela verdade
Conhecer, verbo de ação, é um ato específico e determinado no tempo. O conhecimento é o resultado do ato de consciência, que se caracteriza como forma deste ato. Na lição de Paulo de Barros Carvalho3, a consciência é a função através da qual o homem “trava contato com suas vivências interiores e exteriores”, sendo a “direcionalidade” algo extremamente necessário para a definição desse conceito, tendo em vista que a consciência é sempre “consciência de algo”.
O conhecimento pleno somente é possível por meio da linguagem em seu sentido objetivado, de acordo com Fabiana Del Padre Tomé4, em que se
3
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. 5ª ed. São Paulo: Noeses, p. 08
4
20 recorda a lição de Wittgenstein de que os limites da linguagem são os limites do mundo de qualquer pessoa. A autora citada ainda frisa a posição de Paulo de Barros Carvalho, que afirma: “conheço determinado objeto na medida em que posso expedir enunciados sobre ele, de tal arte que o conhecimento se apresenta pela linguagem, mediante proposições descritivas ou indicativas”.
Fala-se ainda em conhecimento em sentido amplo e em sentido estrito. O primeiro consiste em toda forma de consciência que interliga, intelectualmente, um objeto com o seu conteúdo. Já em sentido estrito, conhecimento é quando seu conteúdo vem em forma de juízo, podendo ser submetido a critério de confirmação e infirmação.
Não existe conhecimento sem sistema de referência: este é condição sem a qual aquele não subsiste. Isso pode ser demonstrado de maneira simples analisando-se o comportamento dos primeiros gregos, que, por conhecerem os sentimentos humanos, atribuíam às forças da natureza características antropomórficas, já que seus referenciais se baseavam em seus sentidos, e assim explicavam desde a brisa do mar (calmaria) aos terremotos (fúria). Logicamente, em dias atuais, com o desenvolvimento científico, os referenciais são mais vastos.
A importância de um sistema de referência reside no fato de o conhecimento ser marcado por associações; a linguagem, como já mencionado, é autorreferente, palavras falam a respeito de palavras. Logo, para se conhecer algo é necessário partir de um ponto de referência do plano sintático com objetivo de delimitar, principalmente, o campo semântico e pragmático do que está sendo posto. A compreensão, mesmo aquela mais rudimentar, depende de um ponto de referência, pois se orienta por coordenadas de tempo e de espaço. É em consequência desses referenciais variáveis – tempo-espaciais – que as pessoas podem ter interpretações distintas de um mesmo fato e sem a indicação firme desse referencial, dentro do qual determinada proposição se aloja, não há como examinar sua veracidade.
21 Conhecimento, em resumo, é o ato de consciência no qual, através da linguagem, o homem cria a realidade e os objetos que conhece.
É nesse acumulo de conhecimento que se chega à cultura, que está interligada à formação do homem, ou melhor, é o produto dessa formação, ou seja, o modo de viver, pensar e agir cultivados de acordo com a civilização que habita: é o seu contexto.
A cultura liga-se intimamente ao sistema de referência em que um homem se insere. Fabiana Del Padre Tomé5 afirma que “cada pessoa, conforme seu sistema de referência, ou seja, suas vivências, dispõe de um particular e específico
saberde. É em consequência disso que um mesmo evento ou um único fato podem ser interpretados diferentemente pelos indivíduos”. Assim, para uma pessoa criada sobre a influência da cultura muçulmana, o ato de uma mulher andar com seus cabelos à mostra é tido como um atentado ao pudor, enquanto que para alguém de cultura ocidental cristã, esse fato é irrelevante.
Dessa forma, o conhecimento, como forma de tradução do dado bruto que chega aos sentidos, é revelado em proposições, crenças do homem que, de acordo com a cultura do sujeito cognoscente, do seu sistema de referência, a que se poderá atribuir ou não o valor da verdade.
Para trazer os fatos para dentro do sistema jurídico, e sendo esses irrepetíveis e inalcançáveis, há a necessidade de provar sua ocorrência. É nesse momento que se demonstra a necessidade da prova para o processo jurídico, sendo ela os rastros e marcas do acontecimento e que o fazem cognoscível para aqueles que não participaram de sua ocorrência.
Para que a prova ocorra sem nenhum tipo de mácula, material e formal, é necessário que sua produção e os meios para tanto devem sempre se pautar pelos princípios e direitos fundamentais que norteiam o sistema jurídico, sendo, portanto inadmissível prova contaminada por algum tipo de ilegalidade, tendo em vista que o direito posto tem suas próprias regras que ditam quando certas provas poderão fazer parte da relação jurídica.
Nesse sentido, será importante para o tema em análise que, na definição do que seja um grupo econômico, encontrem-se bem caracterizados
5
22 inúmeros elementos de prova que não sejam meras suposições ou presunções que desvirtuem conceitos jurídicos que já existem com analogias incabíveis na seara tributária, principalmente quando se falar em desconsideração da personalidade jurídica, o que será demonstrado com maior afinco adiante.
1.3 Norma jurídica, validade, vigência e eficácia
Pode-se dizer que normas jurídicas são significações construídas a partir dos enunciados prescritivos existentes num universo de discurso que é o sistema de direito posto. São “as entidades mínimas dotadas de sentido deôntico completo”6.
Como significações, as normas jurídicas são construções feitas pelo intérprete da norma. Este, por sua vez, produz a norma na acepção de que, posto o enunciado pela autoridade competente, ele, intérprete, passa a construir a regra de direito. Assim, haverá uma proposição antecedente de um possível fato do mundo social; uma descrição de um possível acontecimento na experiência social. Há um funcionamento duplo: se o antecedente deve ser o consequente.
A norma jurídica (em sentido estrito), enquanto enunciado prescritivo, terá como requisitos de permanência sua inserção no ordenamento por autoridade competente e a formalidade do procedimento próprio, tornando-se válida. Dessa forma, em sentido estrito, o conceito de validade de uma norma jurídica se liga ao de existência do seu enunciado prescritivo, nos moldes corretos de introdução no sistema7.
Levando-se em consideração a norma jurídica em sentido amplo – por exemplo, uma sentença – haverá uma análise da validade por outro ângulo, em que será observado se o enunciado prescritivo existente (sendo inserido no sistema por autoridade competente e tendo procedimento adequado), funciona
6
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito tributário: fundamentos jurídicos da incidência. 10ª ed. São Paulo: Saraiva, 2015, p. 69.
7
23 pragmaticamente, observando sua relação sistemática, além de sua relação social (aplicação ao caso concreto).
Sob outra ótica, ao se falar de validade, há de se mencionar os requisitos de permanência de uma norma jurídica no sistema, já que a prova documenta a incidência, sendo ela a linguagem competente para se verificar a existência de um fato jurídico, em consequência de uma norma individual e concreta.
Nas palavras de Fabiana Del Padre Tomé8, “provado o fato, tem-se o reconhecimento de sua veracidade. Somente se, questionado ou não, o enunciado pautar-se nas provas em direito admitidas, o fato é juridicamente verdadeiro (verdade lógica)”.
Se o antecedente é falso, o consequente pode ser verdadeiro, ou, em outras palavras, se a prova é ilícita, pode haver uma relação jurídica dela decorrente. Em sendo a prova (norma jurídica em sentido amplo) introduzida no sistema por autoridade incompetente, deve haver a demonstração de que ela não preenche os requisitos de permanência no ordenamento jurídico para que, assim, ela seja extirpada através do procedimento adequado. À parte que alega, cabe a prova de suas afirmações, não podendo apenas basear suas teses em suposições, aparências ou presunções. Esse ponto é fundamental na analise da atual conjectura sobre responsabilidade tributária de grupos econômicos, tendo em vista que a Fazenda Pública faz requerimentos de redirecionamento do feito contra terceiros apenas por indícios ou presunções, muitas vezes apenas pelo fato de ser parte de um grupo de sociedades, o que vai de encontro a princípios básicos do Direito Civil e Empresarial da autonomia da pessoa jurídica e de livre iniciativa.
Falando sobre a vigência de uma norma jurídica, esta ocorre em momento posterior. A norma é introduzida no ordenamento pela sua publicação, sendo esse o ato que faz com que ela surja para a sociedade, tendo em vista que o Direito é um sistema comunicacional e é através desse procedimento que ela, norma/mensagem, chega ao indivíduo/destinatário. A vigência, dessa forma, tem a ver com a capacidade normativa de irradiar efeitos no mundo social. As hipóteses formuladas no antecedente agora podem buscar os fatos que a elas se subsumam,
8
24 sendo nesse momento que se demonstra sua eficácia, que geralmente assume as seguintes acepções:
(i) Eficácia Jurídica pode ser compreendida em sentido amplo (afirmar a incidência de uma norma) e em sentido estrito (como atributo do fato jurídico que possibilita a propagação dos efeitos que lhes são próprios, ou seja, o mecanismo da incidência);
(ii) Eficácia Técnica é a característica da norma que a torna exigível e garante sua aplicação, mediante a observação de todas as condições operacionais previstas no ordenamento jurídico;
(iii) Eficácia Social, sendo a norma que produz efeitos e resultados concretos na esfera dos fatos sociais.
Feitos esses apontamentos, tem-se por norma jurídica completa a estrutura construída pelo intérprete, articulando-se sistematicamente os vários enunciados de direito posto, sob forma de um juízo hipotético-condicional, para que se compreenda o comando legislado através de uma das modalidades do deôntico, tal como o fazem Lourival Vilanova9 e Paulo de Barros Carvalho10.
1.4 Decisão jurídica e Valor
Como já aventado no tópico anterior, é importante para a tese que se defende a valoração da decisão jurídica nos processo de execução fiscal. Nas palavras de Cristiano Carvalho11:
Passamos o tempo todo efetuando escolhas, o que significa dizer, decidindo. Em contextos intersubjetivos, em que as nossas decisões e as nossas ações geram consequências nas decisões e ações de terceiros, a comunicação humana é a propriedade que permite o surgimento de sistemas sociais complexos.
9
VILANOVA, Lourival. As estruturas lógicas e o sistema de direito positivo. São Paulo: Noeses, 2008.
10
CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário Linguagem e Método. São Paulo: Noeses, 2011. 11
25 Decidir consiste no ato de emitir um juízo final sobre uma questão ou causa através da atribuição de valor. Este, por sua vez, pode ser entendido como aquilo em função do que alguém age para obter e/ou preservar.
Partindo-se dessa premissa, quando se fala em decisão jurídica, se está tratando de um ato decisório emanado por uma autoridade competente que se utiliza das regras e procedimentos típicos do Direito para sanar uma questão, atribuindo a ela uma carga valorativa que emana do seu contexto.
De acordo com Fabiana Del Padre Tomé12, a decisão jurídica:
(...) consiste em norma individual e concreta que relata, no antecedente, o fato jurídico em sentido estrito constituído a partir das provas carreadas aos autos (fatos jurídicos em sentindo amplo), prescrevendo, no consequente, a correspondente relação jurídica, em que se confere a uma das partes determinada obrigação relativamente à parte adversa, a quem é atribuído o direito subjetivo.
Nota-se, pela definição dada acima, que a decisão jurídica é norma individual e concreta, podendo-se afirmar que, tal qual um contrato, faz lei entre as partes. Essa norma deverá vir embasada em uma motivação que englobe a valoração das provas trazidas aos autos pelas partes, onde o julgador esclareça as razões que o levaram àquela conclusão. É relevante tratar sobre esse tema, tendo em mira as decisões judiciais que decretam a responsabilização de grupos econômicos sem prova bastante, ou, ainda mais grave, quando se determina a desconsideração da pessoa jurídica sem motivação adequada para que seja feita a responsabilização.
Conceituar “valor jurídico” é tarefa considerada extremamente árdua e representa um dos maiores desafios filosóficos.
Afirma-se que a importância do valor para o Direito vem da proximidade que esta ciência tem com a Moral e a Ética. Sendo o Direito um objeto cultural, ele vai se distinguir radicalmente dos naturais não pelo substrato material, a constituição física que pode ser comum a ambos, mas sim pelo sentido espiritual que a atividade humana consegue imbuir nos objetos. Esse sentido espiritual
12
26 consiste na provocação que é recebida pelos sentidos quanto aos fenômenos ao redor.
É o julgamento pessoal à provocação recebida que dirá a carga valorativa que se atribui às coisas do mundo, direcionando quem julga para aquilo que prefere ou não. Assim, fica visível que o valor não se encontra nas coisas (pelo menos não na discussão filosófica que aqui se faz), mas no íntimo de cada pessoa.
Também fica bem claro que por causa da ideia de valor, ao se preferir uma coisa a outra, também se tem o desvalor. Eis a característica obrigatória: a bipolaridade dos valores, a referência ao cartesianismo, de modo que onde houver um valor, haverá sempre um contraponto, algo que lute contra aquilo que se preza, como, por exemplo, o bem e o mal, sendo essa implicação recíproca outra característica que podemos atribuir ao valor.
Existem outras qualidades inerentes ao valor, como sua referibilidade, preferibilidade, incomensurabilidade, graduação hierárquica, objetividade, historicidade, inexauribilidade e atributividade.
Dentre essas, faz-se por bem ressaltar a historicidade e a atributividade.
A primeira torna-se relevante já que caracteriza a teoria axiológica pela postulação da impossibilidade de compreender os valores fora de um âmbito histórico, de modo que a própria História passa a ser reconhecida em termos de um processo de criação, transformação e aplicação de valores. Coisas anteriormente tidas como negativas podem vir a se tornar positivas ou irrelevantes. O valor, como algo cultural, inerente ao espírito humano, também está sujeito aos câmbios do tempo.
Já a atributividade vem em complemento a essa característica, já que, a depender do momento histórico, aponta a relação entre o agente do conhecimento e o objeto, de modo que o sujeito não se comporta com indiferença, atribuindo ao objeto qualidades positivas ou negativas.
27 teoria axiológica do Direito, direcionada ao estudo dos valores que interferem em sua produção, interpretação e aplicação. Ensina Paulo de Barros Carvalho13:
O dado valorativo está presente em toda a configuração do jurídico, desde seus aspectos formais (lógicos), como nos planos semântico e pragmático. Em outras palavras, ali onde houver direito, haverá, certamente, o elemento axiológico.
(...)
Outro tanto se diga no que atina ao modo de regular a conduta entre os sujeitos postos em relação deôntica. As possibilidades são três: obrigatória, permitida e proibida. Os modais “obrigatório” e “permitido” trazem a marca de um valor positivo, porque revelam que a sociedade aprova o comportamento prescrito, ou mesmo o tem por necessário para o convívio social. Caso o functor escolhido seja o “proibido”, fica nítida a desaprovação social da conduta, manifestando-se inequívoco valor negativo. Vê-se que o valor está na raiz mesma do dever-ser, isto é, na sua configuração lógico-formal.
De fato, o dado axiológico penetra a totalidade dos fenômenos jurídicos, desde a opção por antecedente das normas e suas consequências, até o modo de aplicação do Direito e a própria obediência do destinatário às prescrições legais.
Os valores não necessariamente são normas. Somente aqueles elegidos pelo Direito podem ser tidos como efetivamente normas, mas toda norma
tem valor, o que implica concluir que não há direito positivo sem valor.
1.5 Considerações quanto à prova
Em tópicos anteriores já foram feitas algumas considerações esparsas quanto à prova, fazendo-se necessária sua complementação.
Toda pretensão está ligada a fatos em que se fundamenta. As dúvidas sobre a veracidade das afirmações feitas pelas partes no processo
13
28 constituem indagações sobre fatos que devem ser resolvidas pelo juiz, mediante a análisede acontecimentos pretéritos importantes.
O vocábulo “prova” origina-se do latim proba, que por sua vez emana do verbo probare, com o significado de confirmar, verificar, apurar elementos de convicção ao julgamento14.
No sentido jurídico, a palavra denomina a demonstração que se faz, pelos meios legais, da existência ou veracidade de um fato material ou de um ato jurídico, em virtude da qual se conclui por sua existência ou se firma a certeza a respeito da existência do fato ou do ato demonstrado.
O princípio da busca pela verdade real, também conhecido como princípio da busca pela verdade material, decorre diretamente da regra da legalidade, em que a Administração não pode agir baseada apenas em presunções, sempre que lhe seja possível descobrir a efetiva ocorrência dos fatos correspondentes.
A demonstração dos fatos em que se assenta a pretensão do autor, e daquilo que o réu apresenta em contrapartida a essa pretensão, é o que constitui a prova. O processo seria, portanto, o conjunto de atos legalmente disposto para a apuração do fato, da autoria, e a exata aplicação da lei. A prova é, principalmente, o instrumento por meio do qual se forma a convicção do juiz.
Salienta-se que o direito à prova tem importância crucial no quadro do contraditório, uma vez que a atividade probatória representa o momento central do processo. Estando a prova estritamente ligada àquilo que é alegado e aos fatos apontados, visa ela possibilitar a demonstração da verdade, tendo reflexos profundos no conteúdo do provimento jurisdicional.
Entretanto, o termo “prova” não é unívoco, como quase tudo, quando se trata da linguagem humana. Numa primeira análise, indica o conjunto de atos processuais praticados para averiguar a verdade e formar o convencimento do magistrado sobre os fatos. Seria a atividade, a produção de atos de fala ou a enunciação linguística nos termos prescritos em lei, realizando-se com a finalidade
14
29 de (re)construir os fatos alegados, dando suporte às pretensões deduzidas e à própria decisão.
Já em outra acepção, designa o resultado dessa atividade, o produto enunciado, designando orações bem construídas e dotadas de sentido, sendo formulados de acordo com as regras do sistema linguístico a que pertencem. Nesse sentido, nas palavras de Paulo de Barros Carvalho15, a prova seria:
(...) o produto da atividade psicofísica de enunciação. Apresenta-se como um conjunto de fonemas ou de grafemas que, obedecendo às regras gramaticais de determinado idioma, consubstanciada a mensagem expedida pelo sujeito emissor para ser recebida pelo destinatário, no contexto da comunicação.
Há ainda o sentido que aponta para os “meios de prova”. Nessa acepção, tem-se o fato de a prova poder ser encarada como norma, já que ela faz parte do sistema de direito positivo. Pode haver a prova como norma em sentido amplo, caracterizando o enunciado normativo ou em sentido estrito, na forma de um juízo hipotético-condicional. Verifica-se que essa prova-norma, para ingressar no ordenamento, necessariamente terá que ser veiculada pelo instrumento habilitado.
A norma introdutora é derivada de uma regra de competência, relatando em seu antecedente as delimitações de sujeito, espaço e tempo, sendo esse o meio de prova. A norma introduzida é o resultado da atividade enunciativa.
Pode-se falar ainda em fonte de prova e objeto de prova.
A prova como fonte se refere às pessoas e coisas utilizadas como prova, consideradas como fontes dos estímulos sensoriais que chegam à percepção da entidade decisória (juiz) sobre um fato.
O objeto de prova significa a coisa, o fato, o acontecimento ou a circunstância que deva ser demonstrado no processo. Encontra-se assim no que se deve demonstrar, naquilo sobre o que o juiz deve adquirir conhecimento necessário para resolver o litígio, obtendo a virtual certeza do fato jurídico alegado. O objeto da
15
30 prova refere-se não apenas ao fato, mas também às circunstâncias relevantes para a decisão da causa.
Ao contrário do que ocorre no processo civil, no processo penal nada se exclui do objeto de prova (como por exemplo, um fato incontroverso). O juiz sancionador, na apuração de uma ilicitude, não está obrigado a admitir o que as partes afirmam concordes, uma vez que lhe é dado indagar sobre tudo o que lhe pareça dúbio e suspeito.
Entretanto, não poderá o magistrado se substituir às partes, mesmo que a pretexto da busca da verdade material, na produção de provas. Entende-se que, no processo tributário, assim como no penal, essa regra é totalmente aplicável, tendo em vista o princípio da estrita legalidade e da tipicidade ao qual se encontra adstrita a Administração. Se ao Fisco só cabe fazer o que se encontra na lei, o juiz deverá observar se isso realmente foi feito, já que a Certidão de Dívida Ativa, principal meio de prova de um débito tributário, deve obedecer minuciosamente aos ditames legais, para que possa presumir-se detentora de fé-pública.
Além disso, dentro da apuração da responsabilidade tributária que seja desencadeada por um fato ilícito, deve haver a comprovação da conduta alegada, bem como devem ser dados ao agente meios para que ele possa se defender. Isso é de extrema importância dentro do novo paradigma processual que se abre com o Código de Processo Civil de 2015 que possibilitará meios mais amplos de defesa para os grupos econômicos.
As provas podem ser classificadas, quanto ao objeto, em provas diretas (quando por si demonstram o fato) e indiretas (provas indiciárias); quanto ao efeito ou valor, em plenas (quando completas, convincentes) e não plenas (dependem de outras diligências); em razão de sua forma, em documentais, testemunhais e materiais; e por fim, quanto ao sujeito, em pessoais (afirmações pessoais conscientes, exprimem o conhecimento subjetivo) e reais (consistem em coisas, distintas dos indivíduos).
31 oitiva de testemunhas, depoimentos das partes e declarantes, perícias e juntada de documentos.
Para o Processo Tributário, por geralmente tratar-se de documentos, pode haver a ideia equivocada de que não existem tantos meios de prova, mas a verdade é que em todos os processos tudo deve estar posto em texto, documentado de forma escrita, estando o Direito fadado ao cerco inapelável da linguagem. Isso porque mesmo as oitivas feitas em audiência necessariamente devem ser transcritas nos autos. Funciona aqui a máxima popular de que o que não está nos autos não está no mundo do Direito.
Da prova, seja ela qual for, apresentada por uma parte, deve ser sempre oportunizada a contradita pela parte contrária. Afinal, como já dito, os intérpretes, a partir de seus referenciais, formam conceitos diferentes sobre os fatos que são postos diante de si e devem ser ouvidos pelo juízo antes da tomada de qualquer ação, principalmente quando envolva a adoção de medidas drásticas, em respeito ao direito de defesa, do contraditório e da dignidade da pessoa humana.
32 CAPÍTULO II: SISTEMA CONSTITUCIONAL TRIBUTÁRIO
Após a apresentação dos objetivos, das premissas metodológicas e algumas acepções que serão aprofundadas ao longo do trabalho, passa-se a explorar conceitos de Direito que servirão como argumentos de base para a dissertação.
A constituição de um país é sua lei basilar e suprema: é ela que ditará a forma e a organização estatais. Nela estão insculpidos os valores e princípios que o Estado deverá honrar em seu desenvolvimento, e quais assuntos devem ser tratados como prioridades.
No Brasil, a Constituição da República de 1988 é a responsável por esse papel, sendo considerada uma Carta Política moderna e analítica, que, mesmo com a falta de atenção que sofre por parte dos governantes, recebe elogios da comunidade internacional.
O Sistema Tributário Nacional também possui suas bases no texto da Constituição da República. É nela que se encontram as diretrizes que conduzem o ordenamento jurídico-tributário, suas disposições gerais e princípios. Também estão traçadas constitucionalmente as linhas mestras das regras de competência para tributar, consistindo em verdadeiros limites impostos aos designíos tributários do Estado.
Detalha-se a seguir as disposições constitucionais tributárias que serão guias neste estudo.
2.1 Sistema do Direito
Sistema é um “conjunto organizado de partes relacionadas entre si e independentes”16, que se unem debaixo de um princípio unitário comum. É uma
16
33 composição de unidades que se orientam por um referencial determinado e que segue uma certa lógica. De acordo com José Artur Lima Gonçalves17:
Sistema é um conjunto harmônico, ordenado e unitário de elementos reunidos em torno de um conceito fundamental ou aglutinante. Esse conceito aglutinante serve de critério unificador, na linguagem de Geraldo Ataliba, atraindo e harmonizando, em um só sistema, os vários elementos de que se compõe.
Nas palavras do próprio Geraldo Ataliba18:
O caráter orgânico das realidades componentes do mundo que nos cerca e o caráter lógico do pensamento humano conduzem o homem a abordar as realidades que pretende estudar, sob critérios unitários, de alta utilidade científica e conveniência pedagógica, em tentativa de reconhecimento coerente e harmônico da composição de diversos elementos em um todo unitário, integrado em uma realidade maior. A esta composição de elementos, sob perspectiva unitária, se denomina sistema.
Ao trabalhar a purificação e isolamento do Direito como Ciência, Hans Kelsen buscou consolidar sua pureza positiva, colocando o ordenamento jurídico como seu objeto. A partir de então, a Ciência do Direito consagrou seu objeto de estudo, passando a ser o ramo do saber que tem como objeto de análise o sistema de direito.
Quanto se fala em “sistema de direito”, por sua vez, há uma certa dificuldade em emprestar-lhe um significado unívoco, tendo em vista que o vocábulo “direito” pode ser usado em inúmeras acepções.
Por mais que direito seja um conceito fundamental, as Ciências Jurídicas possuem inúmeras variáveis que interferem na fixação de um conceito, tais como o contexto histórico, sociológico, cultural, etc. Portanto, é necessário que seja dado um corte metodológico, que, para os fins desse estudo, será conceber o “sistema de direito” como sinônimo de sistema de direito positivo.
17
GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a renda – Pressupostos constitucionais. São Paulo: Malheiros, 1997, p. 40/41.
18
34 Nesse sentido, portanto, utiliza-se a definição dada por Andréa Darzé19 em que:
(...) sistema de direito positivo pode ser definido como o conjunto formado pelas normas jurídicas válidas em determinado tempo e espaço, organizado segundo nexos de coordenação, fundamentação e subordinação. Manifesta-se em um corpo de linguagem técnica, cuja função é disciplinar coativamente os comportamentos intersubjetivos , modalizando-os com um de seus três operadores deônticos (obrigatório – O; proibido – V; ou permitido – P).
A autora citada ainda afirma em sequência que o direito não é um fim em si mesmo, mas uma ferramenta feita e usada pelo Estado para ordenar os fatos sociais, sendo a realidade jurídica constituída pela própria linguagem do direito positivo, que incide sobre fatos, tipificando-os para fins de imputação de consequências20.
Essa autonomia autorreferencial, dando a clara percepção de identidade do objeto jurídico é fruto da teoria da autopoiese, concebida originalmente no ramo das ciências biológicas e trazida para a teoria dos sistemas das ciências sociais no modelo de Luhmann. Nesse diapasão, o direito constitui um sistema autopoiético de segundo grau, tendo adquirido autonomia em face do sistema autopoiético geral, que é a sociedade. Explica Paulo de Barros Carvalho21:
Surgem os ordenamentos jurídicos como subsistemas autônomos pela emergência de um código próprio e diferenciado (lícito/ilícito), pronto para dar estabilidade a um processo equilibrado de autoproduçãoo recursiva, fechada e circular de comunicações exclusivamente jurídicas. (itálicos do original)
O sistema jurídico autopoiético, portanto, é aquele autorreprodutivo, em que suas unidades são formadas a partir do próprio sistema, e não pela influência direta de outros.
19
DARZÉ, Andréa M. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010, p. 04/05.
20
DARZÉ, Andréa M. Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010, p. 06.
21
35 Ressalta-se que esse sistema, apesar de fechado no plano operacional, é aberto em termos cognitivos, significando que ele se comunica com outros subsistemas sociais, mas de forma exclusivamente cognoscitiva. É assim, portanto, que o Direito se comunica com outros ramos do saber.
Por esse caráter autopoiético, dentro do próprio sistema do direito se faz necessário que existam regras que tratem sobre a criação de outras regras, assim como no corpo humano há o DNA que traz em si o código que deverá ser replicado pelas células, o que será visto no tópico seguinte.
2.2 Norma de conduta stricto sensu e norma de estrutura: importância do
limite posto no art. 146, III, da CR
Dentro do sistema do direito existem inúmeros dispositivos que tratam do regramento de condutas intersubjetivas, bem como outras que se voltam mais para o modus operandi para a construção de outras unidades jurídicas.
De um modo geral, toda norma jurídica tem como objetivo a prescrição de condutas, o que pode tornar um pouco redundante o termo “regra de conduta”.
Geraldo Ataliba22 ensinava que “interessam dois tipos de normas jurídicas: a) as que impõem um comportamento e b) as que atribuem qualidade ou estado (indiretamente, impõem a todos o respeito a esta qualidade ou estado e às consequências normativas decorrentes desta definição)”. A doutrina, portanto, costuma dividir as regras jurídicas em dois grande grupos: normas de estrutura e normas de comportamento (ou de conduta em sentido estrito).
Norberto Bobbio explica que regras de conduta são tanto os dez mandamentos, quanto as regras de jogos de cartas ou xadrez, regulamentos de condomínio, bem como aquelas em uma Constituição ou as de Direito Internacional que buscam regular como um Estado deve se comportar perante o outro. É claro que essas regras são muito distintas pelos fins que almejam, pelo conteúdo que carregam, pelo tipo de obrigação que geram, pelo âmbito de suas validades e pelos
22
36 sujeitos criadores e coordenados. Mas todas têm em comum um elemento característico que consiste na função diretiva de seus comandos, sendo “proposições que têm a finalidade de influenciar o comportamento dos indivíduos e dos grupos, de dirigir as ações dos indivíduos e dos grupos rumo a certos objetivos ao invés de rumo a outros”23. A diferença entre uma regra de conduta do pôquer e uma regra de conduta do Direito é a força coercitiva que esta possui; é o poder cogente que a norma jurídica tem de se impor à sociedade, regulando condutas intersubjetivas de acordo com os preceitos e fins almejados pelo Estado.
Um exemplo simples que pode ser citado para ilustrar uma norma jurídica de comportamento stricto sensu é a regra-matriz de incidência de qualquer tributo. Ela estará regulando a forma de agir entre Fisco (sujeito ativo) e contribuinte (sujeito passivo; relação intersubjetiva) determinando entre eles uma relação obrigacional (modal deôntica) onde o segundo deverá recolher aos cofres públicos uma quantia específica em dinheiro, devido à realização de um fato previamente prescrito em lei (hipótese de incidência com subsunção do fato praticado pelo sujeito passivo à norma preexistente).
A norma de estrutura, por seu turno, também se dirige para as condutas interpessoais, tendo por objeto, porém, os comportamentos relacionados à produção de novas unidades jurídicas. Elas dispõem sobre órgãos, procedimentos e estatuem de que modo as regras devem ser criadas, transformadas ou expulsas do sistema24.
Encontra-se a diferença entre uma norma especificamente de conduta e uma norma de estrutura, no fato de existirem regras que objetivam disciplinar a produção de outros comandos jurídicos, instituindo condições, fixando limites e prescrevendo modos que devem ser obedecidos na construção de outras regras, sendo por isso que as regras de estrutura também podem ser chamadas de
regras de produção.
Isso porque, em sendo o Direito um sistema autopoiético, gerando a si mesmo, devem ficar claros os ditames que regem a criação de outros dispositivos,
23
BOBBIO, Norberto. Teoria da Norma Jurídica. 5ª ed. São Paulo: EDIPRO, 2014, p. 28. 24
37 para que não padeçam futuramente em embates quanto a sua permanência no sistema. Nas palavras de Paulo de Barros Carvalho25:
As regras de estrutura representam, para o sistema do direito positivo, o mesmo papel que as regras de gramática num idioma historicamente dado. Prescrevem estas últimas a forma de combinação dos vocábulos e das expressões para produzirmos orações, isto é, construções com sentido. À sua semelhança, as regras de estrutura determinam os órgãos do sistema e os expedientes formais necessários para que se editem normas jurídicas válidas no ordenamento, bem como o modo pelo qual serão elas alteradas e desconstituídas.
Entre essas normas que regulam a produção de outras, para o momento, citam-se normas de competência que constam no sistema constitucional tributário.
Tais normas delimitam o poder de tributar de cada um dos entes políticos de direito interno. Essa delimitação também decorre de princípios consagrados pelo modelo de organização de Estado escolhido pela República do Brasil: o federalismo. Além dele, outro princípio que orienta a Lei Maior é o princípio da legalidade, grande baluarte de qualquer Estado Democrático de Direito. Isso porque cada uma das pessoas políticas de direito interno possui na Constituição a demarcação dos tipos de exações tributárias que poderão instituir (repartindo tributos pelos entes federados), bem como as diretrizes de como fazê-lo (procedimento legal adequado).
Percebe-se, assim, que essas regras de competência, que delimitam o campo de ação de cada pessoa jurídica de direito público interno (União, Estado-membro, Distrito Federal e Município) e o modo como deverão ser feitas as leis são típicas normas de estrutura.
Como exemplo de norma de estrutura, citam-se as imunidades tributárias. As normas que contemplam hipóteses de imunidades caracterizam-se como normas de estrutura, pois não se reportam diretamente à conduta humana,
25
38 dirigindo-se ao legislador da pessoa política de direito interno, delimitando seu campo impositivo.
Demonstra-se a grande importância das normas de produção no direito posto, pois nelas se encontram os preceitos de imunidade, que nada mais são do que limites ao poder de tributar do Estado. Explica Paulo de Barros Carvalho26:
As manifestações normativas que exprimem as imunidades tributárias se incluem no subdomínio das sobrenormas, metaproposições prescritivas que colaboram, positiva ou negativamente, para traçar a área de competência das pessoas titulares de poder político, mencionando-lhes os limites materiais e formais da atividade legiferante. Chegamos até aqui com o propósito de reconhecer que espécie normativa é a figura da imunidade, e já sabemos tratar-se de regra que dispõe acerca da construção de outras regras. Além disso, salientamos que o espaço frequentado por tais normas é o patamar hierárquico da Constituição Federal, porquanto é lá que estão dispostas as linhas definidoras da competência tributária, no direito positivo brasileiro.
Verifica-se, com isso, que as regras de imunidade são como verdadeiras incompetências ao poder de tributar. Todavia, esse não é o único limite que a Carta Magna impõe aos desígnios arrecadatórios, sendo apenas um exemplo. Existe, como bem frisou-se na citação acima, um subdomínio de sobrenormas e metaproposições prescritivas que devem ser obedecidas para que não se extrapole a competência tributária que foi estabelecida pela Lei Maior. O princípio da legalidade é uma delas.
Existem várias regras de estrutura na Constituição da República que dizem o caminho que o veículo introdutor de norma jurídica deve percorrer para poder ser considerado apto a entrar no sistema.
Na “Seção I - Dos Princípios Gerais” no “Capítulo I – Do Sistema Tributário Nacional”, encontra-se o artigo 146, III, da Constituição da República, cuja redação é:
26
39
Art. 146. Cabe à lei complementar: (...)
III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:
a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;
b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários; (grifos acrescidos)
A regra posta nesse comando legal, como pode ser claramente percebido, veicula uma norma de estrutura, ou seja, uma regra que determina o procedimento adequado para a produção de outra unidade deôntico-jurídica que: (a) estabeleça uma definição do que seja – dentre outras coisas – contribuinte em matéria que envolva tributação; e (b) outros tipos de obrigações tributárias que possam surgir.
Em outras palavras: tão somente uma lei complementar poderá tratar de assuntos que inovem quanto à sujeição passiva tributária e a
matérias que envolvam criação de novas formas de obrigação tributária. Assim
como as regras de competência declaram a quem compete estabelecer um tributo, também na Carta Magna há dispositivos que relatam qual tipo de veículo introdutor é competente para tratar de certas matérias. Desrespeitar esses comandos estruturais constitucionais é um atentado ao princípio da legalidade.
Este tópico é de fundamental importância para o entendimento de diversas questões que surgirão no curso desta dissertação, merecendo que se mantenha na memória.
2.3 Normas primárias e normas secundárias
40 Kelsen, em suas primeiras considerações, enxergava um caráter duplo na norma jurídica, desmembrando-a em “norma primária” e “norma secundária”. Por esta concepção, bastariam disposições sancionatórias para a efetiva regulamentação das condutas pelo Direito: a norma primária prevê a sanção como forma de coação, enquanto a norma secundária dispõe sobre a conduta a ser cumprida. Entendia o jusfilósofo que a única norma indispensável na regulamentação do comportamento humano seria aquela que imputasse sanção a um comportamento ilícito, já que a prescrição seria tomada por inferência, chegando-se ao dever jurídico esperado. Este, como se percebe, poderia ser construído indiretamente da norma sancionatória, concluindo-se que a regulamentação completa está desdobrada em duas normas: a primária, que prescreve a sanção e a secundária, que prescreve o dever jurídico:
Quando uma ordem social, tal como a ordem jurídica, prescreve uma conduta pelo fato de estatuir como devida (devendo ser) uma sanção para a hipótese da conduta oposta, podemos descrever esta situação dizendo que, no caso de se verificar uma determinada conduta, se deve seguir determinada sanção. Com isto já se afirma que a conduta condicionante da sanção é proibida e a conduta oposta é prescrita. O ser-devida da sanção inclui em si o ser-proibida da conduta que é o seu pressuposto específico e o ser-prescrita da conduta oposta. Devemos a propósito notar que, com o ser-“prescrita” ou o ser-“proibida” de uma determinada conduta se significa não o ser-devida desta conduta ou da conduta oposta, mas o ser-devida da conseqüência desta conduta, isto é, da sanção. A conduta prescrita não é a conduta devida; devida é a sanção. O ser-prescrita uma conduta significa que o contrário desta conduta é pressuposto do ser-devida da sanção. A execução da sanção é prescrita, é conteúdo de um dever jurídico, se a sua omissão é tornada pressuposto de uma sanção.27
Todavia, reconhece-se postumamente um entendimento distinto de Kelsen quanto ao tema, havendo um recuo teórico quanto à nomenclatura, de modo a denominar como norma primária aquela que prescreve o dever jurídico e, como norma secundária, a que estabelece a sanção. Em suas palavras:
Se se admite que a distinção de uma norma que prescreve uma conduta determinada e de uma norma que prescreve uma sanção
27
41
para o fato de violação da primeira seja essencial para o Direito, então precisa-se qualificar a primeira como norma primária e a segunda, como norma secundária - e não o contrário, como foi por mim anteriormente formulado. 28
Não obstante a inversão sintático-semântica, destaque-se que o jurista austríaco mantém-se fiel à imprescindibilidade da norma que estabeleça a sanção, razão pela qual a chamada “norma jurídica completa” deve se compor de duas outras: a primária, na qual tem-se uma relação de cunho material e a secundária, em que há uma relação de cunho processual (jurisdicional), visto que o Estado, na figura do juiz, participa da relação jurídica (logicamente, não como parte).
Assim, passa-se a ser mais adequado dizer que a norma primária estabelece, em sua hipótese, as notas conotativas que descrevem um fato de possível ocorrência, identificando um fato lícito relacionando sujeitos, sendo o consequente o comportamento esperado. Já a norma secundária, conectada à primária, prevê, em sua hipótese, critérios para a identificação da conduta avessa ao dever jurídico, traçando um fato ilícito, prescrevendo submissão à sanção mediante a ação coercitiva do Estado-juiz.
Nesse contexto, “responsável”, como se demonstrará oportunamente, poderá ser aquele que estará sujeito à sanção (responsabilidade advinda de uma conduta ilícita).
2.4 Princípios constitucionais
Princípio, pela etimologia da palavra (do latim principium), remete a uma ideia de começo, origem. Essa perspectiva não se perdeu na linguagem comum, e os princípios ainda são observados como base ou fundamento de um fenômeno qualquer. Para Roque Carrazza, princípio “é, ainda, a pedra angular de qualquer sistema”29.
Relembrando as já citadas palavras de Geraldo Ataliba, quando da sua lição sobre sistema, percebe-se que ele fala sobre coerência e harmonia.
28
KELSEN, Hans. Teoria Geral das Normas. Porto Alegre: Sergio Antonio Fabris, 1986, p. 181. 29
42 se dizer, que essa coerência e harmonia são conferidas a um sistema pelos princípios: eles são as normas que dão razão às outras.
Nas ciências, portanto, os princípios são os alicerces que dão causa, sustentação, a outras premissas. Assim sendo, lhes devem homenagem as outras peças que compõem o sistema científico, para que o estudo não entre em desarmonia.
O Direito, enquanto ciência, também é composto de inúmeros princípios, denominados princípios jurídicos e que, dependendo do ramo desta ciência que esteja sob análise, adquirem feições diferentes, pesos maiores.
Dentro do estudo do sistema constitucional e vislumbrando os fins almejados por este trabalho, mostra-se particularmente importante a análise de alguns princípios, especialmente aqueles de maior destaque na seara do Direito Tributário, que têm repercussão direta na responsabilização de grupos econômicos. Isso porque, torna-se importante investigar as restrições formais e materiais impostas para a fixação das pessoas que vão ocupar o lugar sintático de sujeito passivo, que acabam por impor verdadeiras limitações ao poder de tributar.
Na análise que aqui se faz, portanto, merecem destaque o princípio federativo, o princípio da legalidade, o princípio da capacidade contributiva e o princípio da vedação ao confisco.
2.4.1 Princípio federativo
Para o Direito Tributário, um dos princípios mais importantes é o federativo30. Já no artigo 1º da Constituição demonstra-se a importância desse assunto, ao se afirmar que a República Federativa do Brasil é composta pela União indissolúvel dos Estados e Municípios e do Distrito Federal. Ilustra-se o afirmado através do que ensina Roque Carrazza31, citando Geraldo Ataliba:
30
Paulo de Barros Carvalho conjuga o princípio federativo ao da autonomia municipal no que ele chama de “princípio da isonomia das pessoas constitucionais” (Curso de Direito Tributário. 24 ed. São Paulo: Saraiva, 2012, p. 203/205).
31
