2.2 ISONOMIA TRIBUTÁRIA E SUAS CARACTERÍSTICAS
2.2.1 A isonomia aplicada à tributação
O imperativo da igualdade irradia suas dimensões normativas em diversas áreas do direito constituindo-se como um sobreprincípio, ou seja, um conceito superior que alberga regras e princípios que o especificam sem que estes percam a sua autonomia normativa, seja vinculando a produção legislativa ou os atos relativos à aplicação e interpretação da lei. Dessa forma, uma das derivações do princípio da igualdade no âmbito do direito tributário é a isonomia tributária. Ele possui status constitucional, tendo em vista que as constituições modernas o consagram explícita ou implicitamente, e autonomia normativa por regular especificamente matéria jurídico-tributária com base em critérios objetivos de diferenciação que podem até mesmo fundamentar exigências contrapostas à igualdade geral, como é o caso da extrafiscalidade. 100
A isonomia tributária geralmente é analisada do ponto de vista “horizontal” enquanto implicação da norma em relação aos contribuintes envolvidos e não de uma perspectiva “vertical”, ou seja, da relação entre contribuintes e Fisco. No entanto, resta ultrapassada essa visão, pois o Fisco ao realizar os seus atos regulatórios deve observar a isonomia tributária na condição de sujeito ativo da relação obrigacional-tributária e assim como os contribuintes deve estrita obediência aos ditames legais. Dessa forma, é a isonomia tributária que exige que as partes, contribuintes e Fisco, sejam tratados como iguais na lei com os mesmos direitos e deveres, pois ainda que haja distorções legítimas, o próprio mandamento isonômico irá corrigir essas falhas. 101
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VELLOSO, Andrei Pitten. O princípio da isonomia tributária: da teoria da igualdade ao controle das
desigualdades impositivas. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010. P. 117-125.
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Exemplo dessa paridade entre Fisco e contribuintes é a decisão do Tribunal Constitucional espanhol que declarou a constitucionalidade da diferenciação normativa a qual estabeleceu um acréscimo de 25% sobre o percentual legal dos juros de mora em favor da Administração tributária justificando que a finalidade da
Nota-se, dessa maneira, que a classificação da isonomia tributária em “horizontal” e “vertical” refere-se tanto a igualdade das partes na lei (igualdade material) quanto perante a lei (igualdade formal), pois como visto essa condição é essencial e imprescindível para que o Direito Tributário seja tolerável na conjuntura de um Estado Democrático de Direito. No entanto, a própria Constituição confere ao Fisco o poder de regulamentar suas próprias especificações em nível administrativo desde que observados os limites da própria lei, sendo um deles o princípio da igualdade. Desse modo, ainda que seja possível afirmar que as prerrogativas e privilégios administrativo-tributários colocam a Fazenda numa situação de superioridade em relação aos contribuintes, essa condição só é aceitável em virtude dos limites derivados pela própria Constituição e pela lei que obviamente não violam o princípio da igualdade e mitigam essa relação de superioridade. Logo, qualquer privilégio odioso, sem fundamentação legal, ou consequências específicas como a exigência solve et repete, interpretações apriorísticas in dubio pro fisco ou in dubio contra fiscum, bem como a interpretação restritiva da outorga de isenções, devem ser rechaçadas ao se apresentarem ilegítimas quando favorecem apenas uma das partes mostrando-se, portanto, incompatível com o Estado de Direito e com a isonomia.102
Hugo de Brito Machado também defende a necessidade da equiparação vertical para viabilizar o aperfeiçoamento da relação tributária tornando-a efetivamente jurídica, mas adverte que essa posição de igualdade ainda está longe de ser alcançada por se caracterizar muito mais como uma relação de poder, tendo em vista que a lei tributária prevê penalidades para o contribuinte que viola seus dispositivos e em geral não dispõe o mesmo tratamento para violações praticadas pelos agentes da Administração Tributária. Enquanto os detentores do poder político não editam leis para mitigar essa desigualdade jurídica, responsabilizando a Fazenda pelos atos ilícitos cometidos, cabe ao jurista buscar no ordenamento um caminho para o equilíbrio das partes na relação tributária responsabilizando o agente público pelos danos causados por ele ao contribuinte em decorrência das práticas ilegais no trato da relação tributária. Para o autor, essa responsabilização é indispensável para a existência da isonomia
diferenciação era razoável e de caráter objetivo por preservar o interesse público na arrecadação dos tributos que seria afetado caso os juros de mora fossem reduzidos. A jurisprudência do tribunal constitucional alemão também já decidiu a favor de uma situação de equivalência entre Fazenda e contribuintes referente às custas processuais com base na tese da “igualdade fundamental de armas” (grundsätzliche Waffengleichheit) por representar, no processo judicial, uma imposição jurídico-constitucional da igualdade e do Estado de Direito. In: VELLOSO, Andrei Pitten. O princípio da isonomia tributária: da teoria da igualdade ao controle das
desigualdades impositivas. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010. P. 128-129.
102 VELLOSO, Andrei Pitten. O princípio da isonomia tributária: da teoria da igualdade ao controle das
na relação tributária que é atualmente concretizada através da jurisdição na defesa dos direitos fundamentais do contribuinte. 103
Os mandados gerais da igualdade tributária horizontal e vertical também podem ser úteis quando estudadas enquanto critério de justiça, conforme leciona a doutrina e jurisprudência alemã. 104 A igualdade tributária horizontal ou “justiça tributária horizontal” relaciona-se com o princípio da generalidade enquanto manifestação específica da isonomia na tributação e não um critério de justiça tributária distinto do da igualdade. Ela exige o tratamento paritário, uniforme, em que os contribuintes sejam iguais sob um determinado critério de diferenciação e não por uma imposição tributária igual a todos os contribuintes. Já a igualdade tributária vertical ou “justiça tributária vertical” constitui uma expressão específica de tratamento díspar, ou seja, identifica-se por tratar os destinatários normativos sujeitos à tributação de forma diferenciada em razão da presença de características fáticas juridicamente relevantes que promove outros critérios de distinção entre iguais e desiguais. 105 Vê-se, por conseguinte, que a igualdade tributária vertical é uma graduação dos critérios juridicamente relevantes, porém não deve ser entendida somente como a exigência de tratar os desiguais de modo desigual na exata medida da desigualdade existente.
Da mesma forma que a igualdade jurídica tem uma dimensão normativa de sobreprincípio da qual irradiam normas específicas e autônomas, o princípio da isonomia tributária possui projeções importantes que expressam em parte o seu conteúdo, como o princípio da generalidade, ou exigências específicas, como o princípio da capacidade contributiva. O princípio da generalidade em seu significado tradicional e atual corresponde a um princípio de universalidade subjetiva referente aos sujeitos passivos e à exigência de que todas as pessoas capazes de contribuir devem se sujeitar à imposição tributária na medida em que proíbe privilégios tributários concedidos em razão da pessoa favorecida, seja ela física ou jurídica. Em sentido amplo, pode-se derivar do conteúdo do princípio da generalidade não só a exigência de universalidade subjetiva como também a de uniformidade quantitativa, isso
103 MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da jurisdição. São Paulo: Atlas, 2009. P. 8-13.
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Segundo Weinberger, na Alemanha, o princípio geral da igualdade pode ser entendido através de três normas específicas: as interdições de discriminação, os mandados de “igualdade jurídica segundo critérios de justiça” e o “postulado do equilíbrio social”. Pitten afirma que a igualdade tributária identifica-se com as duas primeiras, mas não com a última, pois a isonomia tributária não englobaria a igualdade de oportunidades em razão do seu caráter eminentemente jurídico, tendo em vista que o legislador ao instituir uma tributação progressiva para alcançar a igualdade social não está concretizando a igualdade tributária, mas sim intervindo nela para realizar fins não fiscais. In: VELLOSO, Andrei Pitten. O princípio da isonomia tributária: da teoria da igualdade ao
controle das desigualdades impositivas. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2010. P. 132.
105 VELLOSO, Andrei Pitten. O princípio da isonomia tributária: da teoria da igualdade ao controle das
significa que todas as pessoas capazes de contribuir devem se sujeitar à tributação, bem como todos aqueles que possuam a mesma capacidade contributiva devem suportar a mesma carga tributária. É possível identificar um viés objetivo do princípio da generalidade ao observá-lo como princípio autônomo da universalidade objetiva da tributação concernente à análise das hipóteses de incidência que demandam a construção da norma de forma que albergue todos os aspectos da capacidade contributiva, nesse sentido amplíssimo, a generalidade compreende todas as exigências da igualdade horizontal. 106
Ocorre que o princípio da generalidade muitas vezes acarreta problemas jurídicos, pois ora é motivo de inconformismo de contribuintes que se sentem injustiçados por cumprir com uma obrigação tributária que não levou em consideração suas condições pessoais, ora há contribuintes que consideram justa a norma tributária geral em razão do respeito à isonomia, tendo em vista que ela não leva em conta as particularidades do caso ou do destinatário da norma. No entanto, essas alegações acabam se tornando um subterfúgio utilizado pelo contribuinte ao ser surpreendido por uma fiscalização como se o fiscal fosse responsável pela individualização da lei. Então, como deve ser o tratamento da norma tributária isonômica? Deve levar em consideração a generalidade ou a particularidade? A isonomia aplicada ao Direito Tributário, segundo Ávila, deve respeito à justiça e por isso deve levar em consideração as particularidades dos casos concretos e dos contribuintes envolvidos observando, antes da legalidade estrita, o princípio da capacidade contributiva, especialmente em virtude da crescente utilização de padrões fiscais que por vezes não se traduzem em eficiência administrativa por dificultar ainda mais a aplicação da lei e o cumprimento das obrigações. 107
Essa pluralidade de fontes no direito tributário, como é o caso da utilização dos padrões fiscais, foi alvo de críticas de Alfredo Augusto Becker que denominou essa situação de “manicômio jurídico tributário” ao advertir que se todas as leis tributárias fossem de fato aplicadas, todos os contribuintes seriam passíveis de sanções e até mesmo de cárcere, em razão da desorientação que o caos da legislação tributária provoca no contribuinte, principalmente no que diz respeito ao cumprimento das obrigações. Então, a repugnância do contribuinte não está apenas no fato de despender parte de sua renda, está também no instrumental modo como deve cumprir com suas obrigações. O Direito Tributário deve ser entendido por sua natureza instrumental e não somente como fundamento do Estado ou em
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VELLOSO, Andrei Pitten. O princípio da isonomia tributária: da teoria da igualdade ao controle das
desigualdades impositivas. P. 134-136.
razão de sua autonomia didática108, mas estudado através de uma atitude mental jurídica que avalie a natureza jurídica do Orçamento Público em conformidade com o exame da embriogenia do Estado. 109
O problema, então, na utilização dos padrões fiscais está na identificação dos efeitos diferenciados da norma abstratamente igualitária, isso significa dizer que mesmo que a norma seja geral e reflita a média dos casos, a aplicação indistinta pode acarretar efeitos distintos nos contribuintes o que levanta questionamentos a respeito da neutralidade da norma tributária que impede o contribuinte de exercer seus direitos de liberdade. Desse modo, para possibilitar uma aplicação justa da norma tributária e coerente com o princípio da igualdade, é preciso investigar a motivação do tratamento diferenciado e o seu modo de realização a partir de um critério de diferenciação comparativo, utilizado para atingir determinado fim ao relacionar os sujeitos envolvidos, bem como propriedades relevantes àquela finalidade. 110
Dessa forma, segundo Ávila, a igualdade é uma relação comparativa entre sujeitos em razão de um critério adotado no intuito de atingir uma finalidade e a relevância da medida escolhida se dá em função da vinculação lógica com o fim que justifica a comparação. 111 Assim, em termos de igualdade tributária, são sujeitos, objeto de comparação, os sujeitos passivos da obrigação tributária, mas não necessariamente àqueles que se situam no pólo passivo desta relação, pois o raciocínio da igualdade alberga a comparação entre o regime jurídico aplicado a diferentes contribuintes ou responsáveis. Essa comparação entre os sujeitos deve ser realizada por meio de um critério baseado em uma diferenciação factual fundada em uma finalidade objetivamente verificável e constitucionalmente aferível. A
108 “Pela simples razão de não poder existir regra jurídica independente da totalidade do sistema jurídico, a
autonomia (no sentido de independência relativa) de qualquer ramo do direito positivo é sempre e unicamente didática para, investigando-se os efeitos jurídicos resultantes da incidência de determinado número de regras jurídicas, descobrir a concatenação lógica que as reúne num grupo orgânico e que une este grupo à totalidade do sistema jurídico. “Autonomia” didática pode ter até uma única regra jurídica, se e enquanto são investigados
os efeitos jurídicos decorrentes de sua incidência, para encontrar o fundamento lógico que revelará estar a regra jurídica ligada a este ou aquele grupo de regras jurídicas.” In: BECKER, Alfredo Augusto. Teoria geral do
direito tributário. 3 ed. São Paulo: Lejus, 1998. P. 31.
109Nesse sentido, alerta o autor que é necessário haver uma distinção entre a Ciência das Finanças e o Direito Tributário para evitar uma análise teratológica da realidade sem prejudicar os fundamentos de ambas, devendo utilizar os fundamentos financeiros para estudar os fenômenos relacionáveis com a tributação, pois é um verdadeiro equívoco reuni-las e estuda-las como se fossem uma única Ciência. Assim, cabe ao jurista investigar o fenômeno da criação da regra jurídica tributária enquanto instrumento de ação social que orienta o Estado na arte de adaptar um fato de forma pragmática, bem como averiguar a consistência lógica desse instrumento a partir de sua atuação dinâmica e dos efeitos jurídicos decorrentes desta atuação. In: BECKER, Alfredo Augusto.
Teoria geral do direito tributário. 3 ed. São Paulo: Lejus, 1998. P. 3-35.
110 ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 2009. P. 23-26.
111 Nas palavras do autor: “A igualdade pode, portanto, ser definida como sendo a relação entre dois ou mais sujeitos, com base em medida(s) ou critério(s) de comparação, aferido(s) por meio de elemento(s) indicativo(s), que serve(m) de instrumento para a realização de uma determinada finalidade.” In: ÁVILA, Humberto. Teoria
medida de comparação escolhida, portanto, deve manter uma relação de pertinência com a finalidade buscada pela diferenciação de forma que seus elementos indicativos também estejam relacionados com a promoção do fim que justificam a escolha do legislador. No entanto, o ponto crucial nessas imbricações é a relação estatisticamente fundada e conjugada, aferível e mais significativa, entre a medida de comparação e o seu elemento indicativo, pois uma não pode existir sem a outra e não existindo um suporte empírico, significativo e compatível com a Constituição, a distinção será irrazoável. 112
Nesse sentido, é interessante destacar que a construção normativa que envolve o princípio da isonomia tributária coaduna-se com a evolução doutrinária da teoria do tipo, ratificando a importância da linguagem para o Direito, conforme discorrido alhures. Zilveti afirma que a tipicidade está para o princípio da legalidade da mesma forma que a capacidade contributiva está para o princípio da isonomia tributária e que ambos conferem segurança jurídica ao sistema normativo. Ademais, tipicidade e tipificação são resultado e processo da abstração humana, mas não se confundem, pois a primeira está relacionada com a qualidade atribuída ao tipo jurídico, enquanto a segunda se refere ao processo de formação normativa do tipo. No Direito, tipicidade é a lei e tipificação é o processo normativo e a isonomia entra nesse contexto como limite e autorização da tipicidade reforçando o caráter positivo das decisões em matéria tributária ao definir os tipos113 tributários como renda114, despesas, custos, entre outros. A tipificação apresenta-se como um princípio de eleição no aspecto legislativo dentre as hipóteses de aplicação e categorias jurídicas, comportando uma interpretação teleológica e conferindo praticidade e justiça ao sistema tributário. 115
Assim, o critério eleito pelo Poder Legislativo ao criar lei que estabelece uma medida de comparação deve observar a Constituição para evitar diferenciações expressamente vedadas pela Lei Maior. Se fizer uso de um critério primariamente vedado, deverá
112 ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 2009. P. 42-55.
113 “O tipo é, então, a forma de pensar adequada para a construção da norma abstrata. A norma surge como fruto de valorações ainda por serem esclarecidas. Não há, porém, fixação definitiva por meio de conceitos fechados, mas, sim, tipos que mantêm núcleo rígido e halo incerto, indeterminado ou ainda por determinar. A tipificação tem uma dupla face: primeiramente o legislador escolhe entre as hipóteses de aplicação somente uma ou algumas, que se consideram típicas (trilhas entre residência e domicílio; limites de isenção para dependentes e limites de isenção previstos na legislação do imposto de renda). Por outro lado, esquematiza algumas questões jurídicas (alíquotas de tributação; pautas fiscais; tributação presumida; isenções; tabelas de aposentadoria).” In: ZILVETI, Fernando Aurelio. Obrigação tributária: fato gerador e tipo. São Paulo: Quartier Latin, 2009. P. 214. 114 “A lei que trata da renda sujeita à tributação não pode ser entendida como ato imperativo, taxativo, que permanece intocável, uma precisão esquemática. Renda é somente modelo de regulamentação do objeto da tributação, capaz de compreender o significado. A atualização axiológica praticada pelo intérprete evita o envelhecimento da norma e o excesso legislativo. A indeterminação da renda é típica de todo o intento de guiar a conduta humana por meio de normas. As normas sobre a renda são formuladas linguisticamente segundo uma determinação indeterminada. Cabe ao intérprete o ajuste do tipo de renda.” In: ZILVETI, Fernando Aurelio.
Obrigação tributária: fato gerador e tipo. São Paulo: Quartier Latin, 2009. P. 244.
fundamentar sua escolha como decorrência acidental da promoção dos fins constitucionais, tendo em vista que o critério de comparação deve manter uma relação com a realidade fática; necessita estabelecer uma relação fundada e conjugada com o seu elemento indicativo, bem como com a finalidade que justifica a sua utilização; e ser compatível com a Constituição. Isso significa que a análise dessas questões ultrapassa a mera compatibilidade lógica em prol da significância de cada um desses elementos estruturais e das relações que os envolve no intuito de demonstrar que a justificação da desigualdade envolve juízos graduais relativos mais à coerência material do que a formal. Isso permite, na prática, um maior controle do poder de tributar tendo em vista o maior conhecimento dos critérios válidos de diferenciação que tanto favorecem o ente estatal para realizar a igualdade, quanto o contribuinte ao controlar essa realização. As finalidades de diferenciação devem ser aquelas previstas na Constituição e em matéria tributária podem ser subdivididas em duas grandes espécies, normas com finalidade fiscal, ou seja, aquelas instituídas com o fim de arrecadar receitas para o Estado onde os critérios de comparação são identificados por elementos presentes nos próprios contribuintes; e normas com finalidade extrafiscal que visam um fim público autônomo e necessitam de critérios de comparação externos ao universo pessoal do contribuinte, desde que sejam observadas as regras de competência impostas ao poder de tributar. 116
No entanto, adverte Becker que na criação dos tributos não há que se falar em finalidade fiscal e extrafiscal, visto que ambos os fins deverão coexistir de forma consciente e planejada, prevalecendo em alguns momentos mais um do que o outro. É a ideia de Democracia Social associada à função criadora do Direito Positivo que faz com que a regra jurídica se torne um instrumento criador e disciplinador de uma nova ordem econômica social. O problema está em escolher a liberdade ou uma regra jurídica que discipline um determinado fato social, assim o Estado para impedir ou desestimular determinado fato social terá duas opções: criar uma regra jurídica que declare ilícito este fato social; ou instituir um