Capacidade contributiva e econômica

O princípio da capacidade contributiva encontra-se expresso no artigo 145, § 1º da CF de 1988 137 e assim como no texto da Constituição democrática de 1946 enfatiza-se que a graduação dos tributos deve observar a capacidade econômica do sujeito. 138 Dessa forma, nota-se que o princípio da capacidade contributiva pode ser analisado sob duas acepções, tanto pelo plano jurídico quanto pelo econômico. Em termos jurídicos, a capacidade contributiva significa a obrigação do cidadão em contribuir para as despesas públicas proporcionalmente à sua capacidade econômica em conformidade com a legislação tributária vigente. Já do ponto de vista econômico e ético, ou da justiça econômica material, a capacidade contributiva está ligada a capacidade econômica que o sujeito tem de suportar a carga tributária na medida do volume de recursos que ele possui e da necessidade que tem esses mesmos recursos. Em nível técnico-econômico, onde se leva em conta todos os aspectos relativos à operatividade e eficácia arrecadatória, tem capacidade contributiva os agentes que: “a) constituam unidades econômicas de possessão e de emprego de recursos produtivos ou de riqueza; b) sejam facilmente identificáveis e avaliados pela Fazenda pública como suscetíveis de imposição, e c) estejam em situação de solvência presumidamente suficiente para suportar o tributo.” 139

O princípio da capacidade contributiva, dessa forma, é caracterizado tanto pelo mandamento pessoal de contribuir para os encargos públicos quanto estabelece limites à imposição tributária na proporção da capacidade de renda individual, realizando a igualdade na tributação, por isso diz-se que a capacidade contributiva é corolário da igualdade.

Doutrinariamente, a capacidade contributiva pode ser classificada em capacidade contributiva absoluta ou objetiva no que se refere ao fato de representar a aptidão do agente em concorrer com as despesas públicas, em razão da manifestação de riqueza eleita pelo legislador como tributável. E de outro lado, a capacidade contributiva pode ser tida como relativa ou subjetiva quando relacionada ao caráter pessoal do agente em contribuir na medida

137 _{Artigo 145, §1º da CF: Sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a} capacidade econômica do contribuinte, facultado à administração tributária, especialmente para conferir efetividade a esses objetivos, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.

138

“No Brasil, após a Constituição Imperial, as Cartas de 1891, 1934 e 1937 mostraram-se tímidas ou omissas a respeito de algum dispositivo que prestigiasse o postulado da capacidade contributiva. Foi somente com a democrática Constituição de 1946 que o princípio ganhou o merecido realce, face à dicção de seu artigo 202, assim vazado: “Art. 202 – Os tributos terão caráter pessoal sempre que isso for possível, e serão graduados conforme a capacidade econômica do contribuinte.” [...]”. In: COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade

contributiva. Coleção Estudos de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 1993. P. 18.

de suas possibilidades econômicas. 140 A capacidade subjetiva de suportar a exação diz respeito à necessidade de garantir que o montante destinado à sobrevivência do cidadão seja protegido e distinto da parcela destinada ao custeio das despesas públicas, ou seja, é preciso que a tributação incida sobre a riqueza do contribuinte e não sobre o mínimo existencial. No entanto, a doutrina italiana, ao invés de tratar essa relação sob a ótica do mínimo existencial, o faz pela separação entre capacidade econômica e contributiva, isso significa que a capacidade contributiva só passaria a existir após a dedução das despesas necessárias para a manutenção de uma vida digna de acordo com o que é socialmente aceito. Dessa forma, pode o agente ter capacidade econômica, mas não ter capacidade contributiva, equilibrando-se no limite entre uma capacidade e outra. 141

A doutrina italiana, Moschetti enfatiza que a capacidade contributiva é o fundamento próprio da obrigação tributária enquanto dever solidário de concorrer para as despesas públicas de acordo com a capacidade econômica do sujeito. O dever de solidariedade a que se refere o autor foi extraído do artigo 2° da Carta italiana corresponde ao nosso artigo 3° da Constituição de 1988 quando afirma que devemos construir uma sociedade livre, justa e solidária. Nesse sentido, solidariedade e capacidade contributiva se conectam, em razão desta ser o principal critério de justiça na criação e repartição dos tributos. No entanto, diferentemente do que se leciona no Brasil, o princípio da capacidade contributiva tem um valor autônomo não absorvido pelo princípio da igualdade, ainda que seja tido como critério de comparação, isso por que o princípio não é interpretado conjuntamente com a sua disposição específica que revela a intenção de: “a) individualizar o fundamento do “concurso aos gostos públicos”; b) fixar um critério de justiça tributária; c) estabelecer para o legislador, em um setor vital para o ente público e delicadíssimo para os sujeitos passivos, limites

ulteriores a respeito daqueles geralmente impostos a cada norma legal”. 142 Assim, o princípio em exame não deve servir de instrumento do interesse fiscal de forma a vedar qualquer primazia deste sobre a capacidade contributiva individual, já que o dever tributário é um dever de solidariedade de todos os que têm capacidade de contribuir. Capacidade contributiva é a capacidade econômica idônea para concretizar nos campos econômico e social os interesses

140

COSTA, Regina Helena. Princípio da capacidade contributiva. Coleção Estudos de Direito Tributário. São Paulo: Malheiros, 1993. P. 26.

141 _{ZILVETI, Fernando Aurelio. Princípios de direito tributário e a capacidade contributiva. São Paulo:} Quartier Latin, 2004. P. 134-135.

142

MOSCHETTI, Francesco. O princípio da capacidade contributiva. In: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho (coord.). Princípios e limites da tributação 2: os princípios da ordem econômica e a tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2009. P. 288.

coletivos postos na Constituição, sendo a capacidade econômica reconhecida como pressuposto, limite, causa justificadora da exação. 143

Em seu aspecto objetivo, o princípio da capacidade contributiva volta-se ao legislador ordinário, até mesmo como decorrência da repartição constitucional de competências, para que ele em sua atuação legislativa eleja fatos tributáveis que indiquem capacidade econômica. Para Tipke, três são os indicadores dessa capacidade: renda, patrimônio e consumo; e a tributação poderá incidir sobre a renda e o patrimônio ou sobre a utilização da renda ou patrimônio. 144 Dessa forma, não interessa ao princípio da capacidade contributiva fatos alheios à realidade econômica que tenham como base características pessoais do contribuinte, como no caso do tributo extrafiscal denominado imposto sobre a

barba cobrado na Rússia Imperial com a finalidade de abolir o uso de barbas e ocidentalizar o

país na maneira de se vestir. 145 Situações como essa são inadmissíveis no nosso ordenamento por evidente inconstitucionalidade em virtude da injustificável discriminação.

Essa questão nos remete à relação do princípio da generalidade com a igualdade, pois é ela que habilita a vedação discriminatória da carga tributária em razão da concessão de privilégios ou pela sujeição de determinados contribuintes quando fundadas unicamente por sua condição pessoal, seja de um indivíduo ou de um grupo de pessoas. Percebe-se, assim, que generalidade e igualdade tributária são condições uma da outra e que ao admitir a igualdade horizontal como pressuposto da generalidade limita a atuação deste princípio aos tratamentos paritários, pois os tratamentos diferenciados não realizam a generalidade e nem a afronta, logo é possível concluir que toda violação ao princípio da generalidade viola a igualdade, mas a recíproca não é verdadeira. O princípio da generalidade está ligado ao da capacidade contributiva tendo em vista que aquele deve ser interpretado à luz deste, pois conforme visto em virtude da generalidade pode-se excluir da imposição tributária geral os cidadãos que não tenham capacidade de contribuir para os gastos públicos. Dessa forma, a

143

Ao analisar o artigo 53 da Constituição Italiana que trata do princípio da capacidade contributiva, conclui Moschetti que “a) o artigo 53 quer fixar um critério de justiça em matéria tributária; b) dito critério é distinto do princípio da igualdade e dos cânones formais da mera racionalidade e coerência das eleições legislativas (constitui interpretação revogada reduzir o artigo 53 a mera aplicação do princípio de igualdade); c) tal critério pressupõe, como condição necessária e não suficiente, a capacidade econômica do sujeito; d) a capacidade econômica deve ser superior a um certo mínimo e ser considerada idônea para concorrer aos gastos públicos respectivos à eleição de valores enunciados na Carta constitucional; e) crescente a capacidade econômica pode haver diversidade de capacidade contributiva, em torno à qualificação constitucional da capacidade econômica.” MOSCHETTI, Francesco. O princípio da capacidade contributiva. In: FERRAZ, Roberto Catalano Botelho (coord.). Princípios e limites da tributação 2: os princípios da ordem econômica e a tributação. São Paulo: Quartier Latin, 2009. P. 306.

144 _{CALIENDO, Paulo. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro:} Elsevier, 2009. P. 288.

145 _{CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de direito constitucional tributário. 27 ed. São Paulo: Malheiros, 2011.} P. 102.

capacidade contributiva conforma e não restringe o alcance do princípio da generalidade tributária. 146

Afirma-se ainda que a capacidade contributiva objetiva pode se orientar nos planos vertical e horizontal. O plano vertical remete ao caráter progressivo da carga tributária que deve aumentar em uma proporção maior ao aumento de riqueza disponível, enquanto que no plano horizontal deve-se observar a exigência de tributar igualmente contribuintes que tenham a mesma capacidade econômica. Na doutrina alemã e italiana, o princípio da capacidade contributiva permite imputar somente os rendimentos reais excluindo os meramente fictícios ou nominais, esta característica foi denominada de requisito de efetividade. No Brasil, segundo Caliendo, a substituição tributária relativa ao ICMS é um exemplo de violação a esse requisito e ao princípio da capacidade contributiva, pois o contribuinte deste imposto tem o dever de recolher antecipadamente o valor do tributo referente a operações futuras e incertas com o intuito de facilitar a administração fiscal desconsiderando que as mercadorias estão sujeitas a perda, deterioração e desuso. 147

Entretanto, a substituição tributária de ICMS ainda que seja fundada na presunção pode ser compatível com o princípio da capacidade contributiva, especialmente quando vista nos termos da igualdade particular defendida por Ávila. A Constituição Federal de 1988, segundo o autor, demonstra em alguns dispositivos a preferência a esse tipo de relação e tratamento individualizado ao estabelecer o dever de obediência à capacidade contributiva (art. 145, §1°, CF). Então, a previsão da cobrança do tributo com base em elementos presumidos é possível, desde que a base de cálculo adotada para a obrigação tributária com substituição corresponda ao fato ocorrido posteriormente, pois é essa correlação entre o presumido e o real que observa o princípio geral da capacidade contributiva objetiva (art. 150, §7°, CF). Além disso, a atribuição de poderes aos entes federativos para a instituição de regras que descrevam materialmente aspectos da hipótese de incidência em conformidade com os fatos descritos na Constituição é o que dá sentido à substituição tributária. Todos esses motivos reforçam a predileção constitucional ao tratamento particular na medida em que essas especificidades não causem embaraços ou torne impossível a fiscalização tributária ou por falta de previsão, controle, conhecimento, entre outros fatores, resulte mais em generalização do que individualização. 148

146 _{VELLOSO, Andrei Pitten. O princípio da isonomia tributária: da teoria da igualdade ao controle das}

desigualdades impositivas. P. 136-138.

147 _{CALIENDO, Paulo. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visão crítica. P. 291-293.} 148 _{ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 2009. P. 85-91.}

Nesse sentido, adverte Ávila que sendo impossível a individualização, a opção a ser adotada é a utilização dos padrões fiscais, pois a partir de então a relação a ser analisada é a que se faz entre igualdade geral e padronização. As normas que utilizam padrões fiscais torna a fiscalização mais ágil e econômica em detrimento da justiça individual em razão da obrigação tributária ser dimensionada pela operação presumida e não por uma ação real, porém não há quebra da isonomia, pois se privilegia a igualdade geral mediante a consideração dos elementos presentes na maioria dos casos. Essa padronização em termos de justiça geral observa a capacidade contributiva concreta da maioria dos casos em razão do dever de vinculação com a realidade que deve observar dois momentos: a vinculação anterior do padrão com a realidade no sentido empírico de comprovar a correspondência com o valor médio da maioria dos casos e a vinculação posterior do padrão com a realidade no que se refere à possibilidade de o contribuinte controlar as divergências entre o valor presumido e o factível. Essas colocações mostram que a padronização visa não somente a simplificação e a economia de gastos, mas principalmente a realização eficiente149 da igualdade geral que deve levar em conta a igualdade individual como critério da tributação. 150

O aspecto subjetivo da capacidade contributiva, além do caráter pessoal, diz respeito também à participação isonômica de todos os contribuintes no dever de contribuir para a despesa pública, ou seja, para a arrecadação de tributos. Esse aspecto subjetivo leva em consideração, “sempre que possível”, a situação individual do contribuinte como fator de discriminação legítima enquanto critério de graduação tributária. Entretanto, nota-se que este aspecto é de difícil aferição e que sua aplicação ilimitada implicaria na impossibilidade de tributar, por isso, firmou-se entendimento na doutrina alemã que a capacidade contributiva só é possível de ser observada em relação às pessoas físicas e não jurídicas sendo estas últimas protegidas pelo princípio apenas no seu aspecto objetivo. Assim, deve o legislador observar a capacidade contributiva na medida da possibilidade, caso a hipótese de incidência da norma tributária permita graduar o imposto de acordo com a capacidade econômica do contribuinte, visto que existem impostos que por sua natureza não observa o princípio da capacidade

149 _{A eficiência que o autor menciona não está relacionada com o autônomo princípio da Administração previsto} no artigo 37 da Carta Magna, muitas vezes utilizado como justificativa para afastar os princípios tributários da igualdade e da capacidade contributiva objetiva, pois a eficiência administrativa não estabelece um objeto de realização, mas sim a exigência de que a Administração efetivamente realize suas tarefas de modo eficiente, mostrando-se uma norma que funciona como critério de aplicação de outras normas. Nesse sentido, vale ressaltar que o dever de eficiência prescreve a realização da igualdade em conformidade com os fatos previstos nas regras de competência constitucionalmente atribuídas e nunca fora deles. A eficiência adotada não tem o condão de criar competência e afastar o princípio da igualdade ou de transformar uma presunção em ficção, mas sim realizar a igualdade com eficiência no âmbito do poder de tributar previsto em regra de competência. ÁVILA, Humberto. Teoria da igualdade tributária. 2 ed. São Paulo: Malheiros, 2009. P. 91-109.

contributiva. O ICMS, por exemplo, de acordo com Caliendo, não observa a capacidade contributiva porque a carga tributária é repassada ao contribuinte através do preço da mercadoria e quem acaba suportando o ônus desse tributo é o consumidor final da cadeia produtiva e a carga econômica suportada será a mesma tanto para o rico que compra um quilo de sal quanto para o pobre que adquire o mesmo produto. 151

Destarte, em termos de tributação extrafiscal, ressalta-se que as normas tributárias indutoras continuam mantendo sua natureza tributária em razão dos fins extrafiscais e o desafio de estabelecê-las no ordenamento para que elas concretizem os seus fins constitucionais é uma tarefa do jurista que deve compatibilizá-las legalmente com o Direito Tributário e com o Direito Econômico, aplicando a isonomia ao restringir cada vez mais os iguais na medida de suas equivalências, especialmente quanto à capacidade econômica, harmonizando todos os fatores em estudo por meio da ponderação dos princípios jurídicos envolvidos. Percebe-se, dessa forma, que a capacidade contributiva, seja ela subjetiva ou objetiva, é apenas mais um fator de discriminação quando se pensa em igualdade tributária, pois há outros fatores impostos por lei que produz efeitos diversos, mesmo entre aqueles de mesma capacidade contributiva (igualdade horizontal), como é o caso do critério da essencialidade do produto como base de aplicação do princípio da seletividade e a progressividade ou o sinalagma (custo/benefício) que é base de cálculo das taxas. O problema está quando se analisa situações de igualdade vertical, ou seja, quando dois grupos de iguais submetidos à mesma indução são tratados de modo diferente, nesse caso a celeuma deve ser solucionada a partir da aplicação do princípio da proporcionalidade ao identificar critérios de razoabilidade, motivação e nexo, especialmente a necessidade da medida que confirma a submissão da norma tributária indutora ao princípio da proibição do exagero152. Por isso, outro ponto que se deve ter atenção ao estudar este contexto é o do princípio da proibição do confisco que veda a possibilidade de o tributo inviabilizar e até mesmo impedir uma atividade profissional ou empresarial lícita, bem como veda afetar substancialmente a propriedade privada do contribuinte. 153

151

CALIENDO, Paulo. Direito tributário e análise econômica do direito: uma visão crítica. Rio de Janeiro: Elsevier, 2009. P. 294-296.

152 _{Essa tese é comum na maioria dos autores pesquisados neste estudo e a título de exemplo, podemos citar o} ensinamento de Hugo de Brito Machado. Afirma o autor que não há incompatibilidade entre a isonomia e a utilização do tributo em sua função extrafiscal quando esta é feita de forma devida, justamente pelo fato de se admitir outros critérios para a determinação da capacidade contributiva além da simples capacidade econômica. Esses critérios é que não podem ferir a isonomia para que o tributo com função extrafiscal não seja utilizado indevidamente. In: MACHADO, Hugo de Brito. Direitos fundamentais do contribuinte e a efetividade da

jurisdição. São Paulo: Atlas, 2009. P. 86.

O princípio da capacidade contributiva, segundo Hugo de Brito Machado, diz respeito aos tributos em geral e não só aos impostos como afirma a literal disposição do artigo 145, § 1° da CF, pois é um princípio que sempre deve ser observado e não uma faculdade do legislador em virtude da expressão “sempre que possível”. Logo, assim como acontece com qualquer outro princípio, a inobservância do princípio da capacidade contributiva pode ser objeto de controle de constitucionalidade pelo STF. 154 No entanto, Lacombe assevera que se levarmos em conta a disposição literal e a consagrada classificação dos tributos elaborada por Geraldo Ataliba a qual afirma que eles podem ser vinculados ou não vinculados em função da natureza de sua hipótese de incidência e da relação de dependência ou independência a uma atividade estatal específica155, é notório que as taxas não podem ser graduadas segundo a capacidade contributiva, pois sua base de cálculo não diz respeito a um atributo do sujeito passivo, mas sim a uma atividade do sujeito ativo. Nesse sentido, o princípio da capacidade contributiva só poderá ser aplicado sem ressalvas se fizer menção a impostos e não a tributos, pois é vedado constitucionalmente que taxas e impostos tenham as mesmas bases de cálculo e é necessário observar a correlação lógica existente entre todos os aspectos da estrutura normativa de qualquer tributo sob pena de invalidade da norma. 156

Todavia, coadunamos com a primeira interpretação que admite a observância da capacidade contributiva a qualquer espécie de tributos por ser a interpretação mais acertada e coerente com a amplitude do princípio, especialmente no que se refere a sua conexão com a proporcionalidade e com outros princípios constitucionais, dado o entendimento do caráter econômico da capacidade contributiva e sua inserção no sistema jurídico. Caso contrário, se o princípio da capacidade contributiva não fosse aplicável às taxas, não seria admissível realizar o pedido de justiça gratuita e beneficiar aqueles que não podem arcar com as custas processuais, por exemplo. Ainda que as taxas estejam vinculadas a uma atividade estatal, não é motivo para afastar a observância do princípio da capacidade contributiva objetiva. Então, caso não seja observada a capacidade contributiva na instituição da lei, é possível manifestar- se contra ela através da via jurisdicional para que seja restabelecida a isonomia.

Percebe-se, então, que a capacidade contributiva pode ser considerada pressuposto e medida da isonomia tributária. Pressuposto por ser um limite ao poder de tributar do Estado e medida pela necessidade do critério de graduação do tributo observar a capacidade econômica

154 _{MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 33 ed. São Paulo: Malheiros, 2012. P. 39.}

155 _{ATALIBA, Geraldo. Hipótese de incidência tributária. 5 ed. Coleção estudos de direito tributário. São Paulo:} Malheiros, 1992. P. 117.

156 _{LACOMBE, Américo Lourenço Masset. Princípios constitucionais tributários. 2 ed. São Paulo: Malheiros,} 2000. P. 27-36.

do agente que não afete o mínimo para a sua sobrevivência. Assim a graduação tributária que