A norma de incentivo fiscal e a regra-matriz de incidência tributária

Ao instituir faculdades, as normas concessivas de incentivos fiscais são instrumentos legais postos no sistema de direito positivo para induzir o contribuinte a realizar certa conduta em relação à sua atividade econômica. Por exemplo, um incentivo fiscal que reduza a carga tributária incidente sobre a folha de salários de uma sociedade pode promover o aumento na oferta de empregos. Assim, vale lembrar que indução de comportamento somente pode existir quando o functor ou operador deôntico da norma for modalizado por uma permissão mas não pela proibição de uma conduta ou pela imposição (tornar obrigatório). De fato, indução é a ação, o processo ou efeito de induzir, persuadir, instigar. Cabe ao próprio contribuinte a avaliação sobre as vantagens ou desvantagem em se adotar o comportamento induzido pela norma jurídica. Ao proibir ou impor certa conduta tributária ao contribuinte

não é dada a ele a oportunidade de avaliar se a conduta determinada pela lei é benéfica ou não à sua situação patrimonial. Em suma, não há indução se a norma proíbe ou ordena, mas tão somente quando ela permite, ou melhor, faculta ao contribuinte a opção pelo regime incentivado. No bojo da sua elaboração, a norma jurídica até pode ordenar um certo tipo de

comportamento, mas, se ordena, não se trata de um incentivo ou indução49.

Por constituir uma faculdade, somente haverá incidência da norma jurídica por opção expressa do sujeito passivo sendo que essa incidência se dá em conjunto com a regra-matriz de incidência, alterando alguns de seus aspectos originais.

Em termos lógicos, a norma resultante da concessão de incentivos fiscais sobre a regra-matriz de incidência do tributo pode ser formalizada do seguinte modo:

D{[h -> (a v b)] v [h -> (-a v -b)] -> S},

sendo que dado o antecedente “h” haverá a implicação “a” ou “b”. Ao contribuinte é lícito optar pela consequência “a” ou “b”, o que indica a faculdade que a legislação coloca ao contribuinte. Todavia, não é lícito optar por nenhuma das consequências, caso em que será aplicada a sanção pela não realização da conduta regulada.

Cada consequência opcional garantida ao contribuinte pela regra jurídica é uma alternativa à norma tributária ordinária que deveria incidir independentemente da opção do contribuinte. Ou seja, a consequência “a” é a consequência prevista pela norma ordinária a que deve obediência o contribuinte caso não opte pelo regime favorecido. De outro lado, a consequência “b” é a alternativa que depende da opção e constitui uma consequência mais benéfica, necessariamente, em relação à consequência “a”.

49 _{SCHOUERI, Luís Eduardo. Normas Tributárias Indutoras e Intervenção Econômica. Rio de Janeiro:} Forense, 2005.

Dessa forma, a norma jurídica concessiva de incentivos fiscais não mitiga os critérios presentes regra-matriz de incidência, como é o caso das isenções totais, por exemplo. A regra-matriz de incidência tributária permanece válida e vigente na sua originalidade e plenitude. Entretanto, a essa regra são acrescentadas consequências alternativas, conforme opção do sujeito passivo, fazendo com que as consequências originais trazidas pela regra-matriz de incidência tributária sejam afastadas em função da faculdade normativa.

Nesse sentido, a norma concessiva de incentivos fiscais não pode carecer de eficácia técnica para incidir alternativamente à regra-matriz de incidência. Se algum obstáculo impedir a concretude da prescrição contida no antecedente, a norma jurídica de caráter indutor não terá condições de promover o efeito desejado no comportamento do contribuinte ou na sua carga tributária. Por exemplo, um incentivo fiscal concedido pela lei que dependa de regulamentação pelo Poder Executivo somente atingirá seus objetivos indutores no momento em que essa regulamentação for editada.

O caráter compulsório dos tributos torna incomum a utilização do modal deôntico da permissão, principalmente da dupla permissão, que constitui uma faculdade. Com efeito, caso o pagamento de tributos fosse facultado aos contribuintes raros seriam os casos em que haveria a incidência da norma tornando-a concreta no sentido do pagamento do tributo. Nesse sentido é que as normas instituidoras de tributos tornam obrigatória a conduta de seu pagamento ao ente político competente nos termos autorizados pela Constituição.

Embora as faculdades não sejam utilizadas pela norma que institui os tributos, elas estão presentes em outras normas de caráter tributário que colaboram para que a tributação seja mais justa e que venha a atingir os princípios constitucionais econômicos de ordem extrafiscal. A partir desses instrumentos lógicos, as normas de incentivo fiscal incide em conjunto com a regra-matriz de incidência tributária fazendo incluir na sua proposição-tese uma consequência alternativa quanto ao critério quantitativo, que constitui

uma relação jurídica incentivada a afastar aquela outra que já fazia parte originariamente da regra-matriz de incidência.

Uma vez inserida no sistema de direito positivo, a norma concessiva de incentivo fiscal torna dois ou mais consequentes válidos para uma mesma hipótese. Formalizando o que se explica, na norma resultante tem-se como consequente tributário:

Cst ≡ Cp (sa.sp) . {[Cq’ (bc’. al’)] v [Cq” (bc”. al”)]

Note-se na fórmula apresentada que o primeiro critério quantitativo (Cq’) está conectado ao segundo critério quantitativo (Cq”) pelo conectivo disjuntor includente que indica que tanto o critério Cq’ quanto o critério Cq” são válidos, mas na medida em que um for aplicado os demais serão afastados na concretude da incidência tributária.

Com efeito, dada uma mesma proposição-hipótese (Ht), o consequente passa a ser um conjunto definido de relações jurídicas possíveis que dependem, de qualquer modo, do exercício de uma opção pelo sujeito passivo. Vale lembrar que o número de relações jurídicas possíveis pode ser maior que dois em relação a um mesmo tributo como é o caso de alguns incentivos concedidos pela legislação tributária que reduzem o montante pago pelo sujeito passivo a título de imposto de renda no Brasil. Cada incentivo fiscal gera um efeito diverso na carga tributária do sujeito passivo e esse efeito deve estar sempre em sintonia com os valores tutelados no texto constitucional.