A responsabilidade como sanção

O conceito de sanção põe em relevo a ideia de uma consequência advinda do fato de alguém descumprir dispositivo legal. Os artigos 134 e 135 do CTN respaldam essa

ideia, pois a inclusão das pessoas neles arroladas como responsáveis se dá, justamente, pelo descumprimento de lei de regência das funções que desempenham.

Dessa forma, as pessoas enumeradas pelo art. 134 do CTN seriam responsáveis, somente na medida em que tivessem descumprido a lei e as do art. 135, além da desobediência à lei que regula seus atos, cometessem infração do contrato social e estatuto. Hugo de Brito Machado136_{, ao comentar o art. 134 do CTN, aponta a necessidade}

de duas condições para que o Fisco possa se voltar contra o responsável tributário:

[...] a primeira é que o contribuinte não possa cumprir sua obrigação, e a segunda é que o terceiro tenha participado do ato que configure o fato gerador do tributo, ou em relação a este se tenha indevidamente omitido. De modo nenhum se pode concluir que os pais sejam sempre responsáveis pelos tributos devidos por seus filhos menores. Nem que os tutores ou curadores sejam sempre responsáveis pelos tributos devidos pelos seus tutelados ou curatelados etc. É preciso que exista uma relação entre a obrigação tributária e o comportamento daquele a quem a lei atribui a responsabilidade.

Portanto, não se trata de responsabilidade objetiva, bastando a inadimplência para que incida a norma da responsabilidade tributária. Somente será o caso de responsabilizar solidariamente as pessoas do artigo 134 do CTN, se ficar comprovado em processo administrativo ou judicial que deram causa com seus atos ou omissões para a inadimplência do tributo.

A sanção às pessoas do art. 135 do CTN é pessoal. Em virtude dos atos praticados com infração à lei, estatutos e contrato social, as pessoas enumeradas no dispositivo, que são, em parte, as mesmas do art. 134, acrescidas dos mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, responderão com seus próprios bens, pelo crédito tributário que decorreu de seus atos.

A responsabilidade pessoal estabelecida no art. 135 do CTN implica no questionamento sobre a posição da pessoa jurídica. Esta deveria permanecer como devedora do crédito tributário ou ser excluída da obrigação com o Fisco? Observamos que não se trata de ponto de vista pacífico, havendo discordância entre doutrinadores de renome, sobre a exclusão da responsabilidade da pessoa jurídica.

Regina Helena Costa137_{defende a ideia de que a responsabilidade pessoal do}

agente, substituiria a da empresa. Em seus termos:

Em verdade, o art. 135, CTN, contempla normas de exceção, pois a regra é a responsabilidade da pessoa jurídica, e não das pessoas físicas dela gestoras. Trata-se de responsabilidade exclusiva de terceiros que agem dolosamente, e que, por isso, substituem o contribuinte na obrigação, nos casos em que tiverem praticado atos com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos.

Em sentido oposto, Hugo de Brito Machado138 _{posiciona-se contra a exclusão da}

responsabilidade jurídica, nos seguintes termos:

A lei diz que são pessoalmente responsáveis, mas não diz que sejam as únicas. A exclusão da responsabilidade, a nosso ver, teria que ser expressa. Com efeito, a responsabilidade do contribuinte decorre de sua condição de sujeito passivo direto da relação obrigacional tributária. Independe de disposição legal que expressamente a estabeleça. Assim, em se tratando de responsabilidade inerente à própria condição de contribuinte, não é razoável admitir-se que desapareça sem que a lei o diga expressamente. Não compartilhamos da posição de Hugo de Brito Machado. Ao pensarmos dessa forma, estamos transformando a responsabilidade do art. 135 em solidária ou subsidiária, ao invés de pessoal. Parece, ainda, que as pessoas arroladas no dispositivo agem contrariamente à lei ou cláusulas contratuais que protegem a empresa, tornando-a uma espécie de "vítima" de seus atos.

Becho139_{, apesar de concordar com a natureza sancionatória da responsabilidade}

de terceiros, põe a lume alguns questionamentos para os quais traz respostas de extrema relevância e que podem servir de critério na aplicação das figuras dos artigos 134 e 135 do CTN. A mais importante parece ser a ausência de disposição, por parte do legislador, de quais condutas praticadas pelas referidas pessoas poderiam desencadear a responsabilidade tributária, necessidade esta veiculada pelo princípio constitucional da legalidade.

Em linhas gerais, parece que a sanção será por descumprimento da lei de regência que regula a relação jurídica existente entre o contribuinte e o terceiro. O pai, por exemplo, pode responder pelos tributos devidos por seu filho menor, se for negligente ao

137 _{Curso de Direito Tributário. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 205.}

138 _{MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 161.} 139 _{Responsabilidade tributária de terceiros: CTN arts. 134 e 135. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 81.}

administrá-los ferindo diretamente o art. 1.691 do Código Civil140_{. O diretor de uma}

sociedade por ações que atua com infração de seus estatutos, alienando imóvel sem a aprovação do conselho diretor, age com excesso de poderes e, por consequência, desrespeita o art. 158 da Lei 6.404/76141_{, sendo pessoalmente responsável pelos tributos decorrentes de}

seu ato, fazendo incidir o dispositivo previsto no artigo 135, III, do Código Tributário Nacional142_.

Por fim, esclarecemos que o caráter sancionatório das normas de responsabilidade de terceiros não exclui a proteção conferida pela Constituição Federal ao Contribuinte. Certamente são duas regras distintas: (i) a regra-matriz de incidência e (ii) a complementar ou secundária, que estabelece a responsabilidade. Contudo, trata-se de sujeição passiva prevista no Código Tributário Nacional, norma geral, prevista no art. 146, III, "a" e "b" da Constituição da República.

Além disso, muito embora o Código Tributário, art. 3º, utilize, para a definição de tributo, cláusula que afirme não se constituir de sanção de ato ilícito, confere no art. 113, § 1º, caráter de obrigação principal às sanções. Esse detalhe parece também convalidar a aplicação do regime tributário à responsabilidade de terceiros, ainda que a concebamos como sanção.