Normas gerais em matéria tributária (art 146 da Constituição Federal)

encontrar-se determinada a exigência de norma geral veiculada por Lei Complementar, quando o assunto é sujeição passiva. O tema que motiva nossos esforços está localizado, justamente, na sujeição passiva, pois, de acordo com o já estabelecido, estamos refletindo sobre a possibilidade de atribuir responsabilidade tributária a grupos econômicos, conforme vêm procedendo a Fazenda Pública e, muitas vezes, o Poder Judiciário.

Portanto, consideramos necessário analisá-lo com mais vagar, já que parte da doutrina restringe a necessidade de normas gerais somente para eliminar conflitos de competência e limitar o poder de tributar, o que pode ter por consequência, maior liberdade por parte do intérprete do direito, ao solucionar conflitos envolvendo crédito tributário e sujeição passiva. O menor raio de ação do artigo 146 justificaria a aplicação de leis ordinárias que determinam a responsabilidade tributária dos grupos econômicos, a exemplo do artigo 30, IX, da Lei 8.212/91.

O problema sobre o qual precisaremos nos debruçar é se as normas gerais em matéria tributária dispostas pelo artigo 146 do Texto Maior são necessárias somente para dispor sobre conflitos de competência e regular a limitação do poder de tributar (corrente dicotômica) ou, se além de tais funções, devem estabelecer normas gerais em matéria tributária, nos termos do inciso III, do referido artigo (corrente tricotômica)55_{, com especial}

destaque para o tema da definição de contribuintes.

55 _{"Art. 146. Cabe à lei complementar:}

I - dispor sobre conflitos de competência, em matéria tributária, entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios;

II - regular as limitações constitucionais ao poder de tributar;

III - estabelecer normas gerais em matéria de legislação tributária, especialmente sobre:

a) definição de tributos e de suas espécies, bem como, em relação aos impostos discriminados nesta Constituição, a dos respectivos fatos geradores, bases de cálculo e contribuintes;

b) obrigação, lançamento, crédito, prescrição e decadência tributários;

1.5.3.1 Corrente dicotômica

Para os defensores desta corrente, haveria uma única finalidade para o art. 146 da Constituição da República, justamente a de veicular normas gerais em matéria tributária. Essa finalidade se dividiria em duas funções, daí o nome dicotômica, sendo elas, (i) a limitação ao poder de tributar e; (ii) dirimir conflitos de competência entre os entes tributantes.

Dessa forma, argumentam que a exigência de Lei Complementar para as hipóteses previstas no inciso III, do art. 146, da atual Carta Magna, dentre elas a definição de contribuintes, implicaria afronta aos princípios do Pacto Federativo, da autonomia dos Municípios56_{, além de desconsiderar a minuciosa repartição da competência para criar}

tributos realizada pelo constituinte.

Por tais motivos, a corrente tricotômica, ou "escola bem comportada do Direito Tributário brasileiro"57_{, defensora da necessidade de Lei Complementar também para as}

hipóteses previstas no artigo 146, III, da Carta Magna, não teria visão sistemática do ordenamento jurídico, interpretando-o literalmente.

Paulo de Barros Carvalho faz breve resumo histórico do art. 18, § 1º, da Carta de 196758_{, expondo a função das normas gerais em matéria tributária, para, com os mesmos}

argumentos, fundamentar seu ponto de vista sobre o atual art. 146 da Constituição da República. Em suas palavras, comenta a denominada teoria dicotômica59_:

56 _{Princípios fundamentados nos artigos 1 e 30 da Carta Magna.}

57 _{Terminologia utilizada por Paulo de Barros Carvalho (Curso de Direito Tributário. 22. ed. São Paulo:} Saraiva, 2010, p. 251).

58 _{De acordo com o sitio da Presidência da República, de fato, tratar-se-ia do art. 19, parágrafo único} (BRASIL. Presidência da República. Constituição da República Federativa do Brasil de 1967. Disponível em: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/Constituicao/Constituicao67.htm>. Acesso em 22 dez. 2015). "Art 19 - Compete à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios arrecadar:

I - os impostos previstos nesta Constituição;

II - taxas pelo exercício regular do poder de polícia ou pela utilização de serviços públicos de sua atribuição, específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos à sua disposição;

III - contribuição de melhoria dos proprietários de imóveis valorizados pelas obras públicas que os beneficiaram.

§ 1º - Lei complementar estabelecerá normas gerais de direito tributário, disporá sobre os conflitos de competência tributária entre a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios, e regulará as limitações constitucionais do poder tributário."

Trilhando raciocínio diferente, outra facção doutrinária menos numerosa, mas edificada sobre os alicerces de abalizadas opiniões científicas, veio prosperando, enriquecida, cada vez mais, com valiosas contribuições de novos adeptos. Não se limitando à feição gramatical do texto, buscava, antes de tudo, analisá-lo em confronto com as grandes diretrizes do sistema, para obter uma compreensão que pretendia ser coerente e harmônica. O produto desse trabalho exegético contestava a afirmação da corrente tradicional [tricotômica] e, desapegado aos símbolos linguísticos do artigo, promoveu exame sistemático que invoca a primazia da Federação e da autonomia dos Municípios, para atingir os seguintes resultados: a lei complementar do art. 18, §1º, da Constituição anterior, tinha uma única finalidade: veicular normas gerais de direito tributário. Estas, por seu turno, exerciam duas funções: dispor sobre conflitos de competência entre as entidades tributantes e regular as limitações constitucionais ao poder de tributar.

A crítica vai além. Indagam os dicotomistas que o comando do art. 146 do Texto Maior "sacode a estrutura do sistema, mexe com seus fundamentos e provoca fenda preocupante na racionalidade que ele, sistema, deve ostentar"60_{. A razão da inconformidade}

residiria no fato de o Constituinte ter se demorado a estruturar as faixas de competência dos entes tributantes para, após, delegá-las a legislador infraconstitucional.

1.5.3.2 Corrente tricotômica

Os pensadores adeptos dessa linha advogam que o inciso III, do artigo 146, da Constituição da República deve ser interpretado de forma autônoma aos dois incisos anteriores. Isto é, a edição de normas gerais em matéria tributária não seria restrita aos casos de limitação ao poder de tributar e da necessidade de dispor sobre conflitos de competência, reafirmando a hierarquia do sistema. Isto é, os legisladores ordinários deveriam buscar fundamento de validade das leis que criam em normas gerais, a exemplo do Código Tributário Nacional, que teriam por função estabelecer uniformidade no sistema.

Não se trataria, portanto, de ferir os princípios constitucionais do pacto federativo e da autonomia dos Municípios, mas de reafirmá-los, na exata medida em que a Lei Complementar atribuiria uniformização no exercício da competência tributária. Também não revelaria contradição do Constituinte, que, após detalhar a competência dos entes tributantes, teria transferido o poder de prescrever sobre o mesmo tema ao legislador

60 _{Ibid., p. 256.}

infraconstitucional, mas de se levar em conta a realidade brasileira. Afinal, um país com 5.570 Municípios espalhados por 27 estados61 _{clama por comandos que concretizem a}

Constituição Federal de maneira minimamente homogênea.

Hamilton Dias de Souza62 _{assim se posiciona ao comentar o art. 146 da Carta da}

República:

Com efeito, o objetivo da norma constitucional é permitir, além da regulação das limitações e conflitos de competência, que a lei de normas gerais complete a eficácia de preceitos expressos e desenvolva princípios decorrentes do sistema. Tal objetivo tem em vista a realidade brasileira, onde a multiplicidade de Municípios, e mesmo de Estados-Membros, exige uma formulação jurídica global que garanta a unidade e racionalidade do sistema. Exatamente por isso foi possível a elaboração do Código Tributário Nacional, que encerra a cristalização de enorme gama de conhecimentos científicos, transformados em direito positivo, a despeito da crítica que se faz de conceitos doutrinários em texto de lei.

O termo tricotômico, portanto, ilustra a necessidade de interpretar, de forma autônoma e sistemática, cada um dos incisos do art. 146 da Constituição da República, servindo como forma de estipular parâmetros genéricos a serem obedecidos pelo legislador infraconstitucional.

1.5.3.3 Nossa opinião

Aparentemente, a discussão que se trava em torno do artigo 146 da Constituição da República não resistiria às recomendações dos hermeneutas, afinal todo dispositivo legal deve se submeter ao ordenamento. Portanto, as normas gerais a que alude o referido dispositivo constitucional deverão ser remetidas ao todo hierarquizado.

Isto é, tanto a lei ordinária que estabeleça comando em desconformidade com o poder de tributar, quanto aquela outra, que veicule sujeição passiva em desconformidade

61 _{IBGE. Instituto Brasileiro de Geografia e Estatística. Você sabia? Curiosidades. Municípios novos. Brasília,} 2015. Disponível em: <http://7a12.ibge.gov.br/voce-sabia/curiosidades/municipios-novos.html>. Acesso em: 22 dez. 2015.

62 _{Arts. 1º e 2º (Comentários ao Código Tributário Nacional. Coordenação de Ives Gandra da Silva Martins.} São Paulo: Saraiva, 1998, p. 11).

com as hipóteses de incidência pressupostas na Carta Maior deveriam ser retiradas do ordenamento.

Porém, há comandos expressos na Constituição da República e outros que se encontram implícitos. Esses últimos, com especial atenção, dado seu maior grau de subjetividade, devem ser construídos em consonância com os princípios e as limitações à competência tributária. Exemplo da primeira ordem de normas seria a própria obrigatoriedade de lei para a criação de tributos (princípio a legalidade, art. 150, I, da CR/88). Outros, como a sujeição passiva, tema de nosso trabalho, comportam maiores indagações, até mesmo porque a própria responsabilidade tributária recebe tratamento no Código Tributário Nacional e não na Constituição da República.

Em suma, consideramos acertada a posição tricotômica descrita acima, cabendo a ela (i) dispor sobre conflitos de competência, (ii) regular as limitações ao poder de tributar e (iii) instituir normas gerais sobre legislação tributária, nos termos tratados nas alíneas do inciso III, do art. 146, com especial destaque, em virtude de nosso tema, sobre sujeição passiva.

Explicamos que, apesar de o Texto Maior referir-se apenas ao termo contribuinte, no art. 146, III, "a", compreendemos a expressão de forma ampla, envolvendo a responsabilidade tributária, em virtude da forma como o regulou o art. 121, II, do Código Tributário Nacional, norma geral por excelência, que ao tratar da sujeição passiva, classificou os sujeitos em contribuintes e responsáveis.

2 GRUPO ECONÔMICO

O termo grupo econômico está presente no ordenamento jurídico, especificamente em legislações trabalhista, societária, consumerista e de direito econômico. No campo tributário, a expressão aparece no art. 30, IX, da Lei 8.212/1.991, sem, no entanto, conotar os elementos que conformariam a figura jurídica.

A tese posta pelo Fisco, segundo a qual, a existência de comando único responsável pela gestão de conglomerados de empresas, justificaria a existência de grupo econômico, bem como sua responsabilidade tributária, dado suposto interesse comum na realização do fato imponível, suscitou a manifestação da Doutrina e da jurisprudência.

Em esforço de racionalização do direito, a comunidade jurídica tem se esforçado para caracterizar grupo econômico e verificar em quais condições as empresas que o integram poderiam submeter-se à responsabilidade solidária pelos tributos devidos.

Parece, portanto, que, em virtude da ausência de lei tributária que estipule a definição ou conceito de grupo econômico, este será construído pela Doutrina e jurisprudência, o que deve ser feito, por óbvio, de acordo com a Constituição Federal, conforme as premissas declaradas anteriormente, bem como em obediência às normas gerais de direito tributário, especialmente o Código Tributário Nacional, por força do art. 146, III, "a" e "b" do Texto Maior.

Antes de continuar, será necessário abrir parênteses para verificar o conceito de grupo econômico presente na legislação trabalhista e societária, para, então, nos debruçarmos na Doutrina e Jurisprudência tributária, pois, ao que tudo indica, houve a utilização desses Diplomas para a formação do conceito de grupo econômico pelos tributaristas.