A Doutrina apresenta uma extensa variedade de opiniões sobre a classificação dos sujeitos passivos, o que em tese se justifica, até certo ponto, pelo fato de que é o intérprete que divide os objetos em gênero, espécies e subespécies. Porém, a justificativa pela escolha há de ser declarada.
Em regra, os autores dividem a sujeição passiva, de acordo com o grau de participação no fato imponível. Dessa forma, teríamos: (i) sujeição passiva direta e (ii) indireta. A primeira representaria a classe ou espécie denominada contribuinte, já que é este quem realiza o fato imponível ou fato jurídico tributário. A grande dificuldade, porém, se apresentaria na segunda espécie.
Rubens Gomes de Sousa110, em primeiro momento, classificou a sujeição
passiva indireta nas seguintes espécies: (i) substituição e (ii) transferência. A espécie transferência se subdividiria em: solidariedade, sucessão e responsabilidade.
Segundo o autor, a substituição se daria em virtude de disposição expressa em lei. A obrigação tributária surgiria contra pessoa diferente daquela que estaria em relação direta com o ato ou negócio tributado. Nas palavras do autor111:
Substituição: ocorre quando, em virtude de uma disposição expressa de lei, a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, ou negócio jurídico
Agravo regimental a que se nega provimento" (RE 640597 AgR, Relator(a): Min. RICARDO LEWANDOWSKI, Segunda Turma, julgado em 05/08/2014, PROCESSO ELETRÔNICO DJe-157 DIVULG 14-08-2014 PUBLIC 15-08-2014)
110 Compêndio de Legislação Tributária. Coordenação: IBET, Instituto Brasileiro de Estudos Tributários. Obra póstuma. São Paulo: Resenha Tributária, 1975, p. 92-93 apud DARZÉ, Andréa Medrado.
Responsabilidade Tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010, p. 132-134.
tributado: nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito passivo direto por outro indireto.
Na modalidade de transferência, a obrigação tributária nasceria em face do contribuinte, que teria relação direta com o fato gerador, mas, em virtude de fato posterior, seria transferida para outra pessoa. As hipóteses de transferência seriam a solidariedade, sucessão e responsabilidade.
Em momento posterior, Rubens Gomes de Sousa alterou parcialmente sua classificação112. A responsabilidade passou a ser gênero, que foi subdividido nas espécies:
solidariedade, sucessão, substituição e responsabilidade em sentido estrito.
Nossa crítica ao autor, nas duas classificações propostas, consiste no entendimento de que a solidariedade é um efeito da responsabilidade em sentido amplo, podendo ser aplicada tanto a contribuintes como a responsáveis em sentido estrito. Dito de outro modo, o legislador escolhe determinadas hipóteses ou circunstâncias que apresentem a solidariedade por consequência.
Sucede que, no polo passivo da regra-matriz de incidência tributária, na qual temos o contribuinte, eventualmente encontraremos várias pessoas obrigadas, por interesse comum, na realização do fato imponível, a exemplo do que pode ocorrer em grupos econômicos. Também, em virtude do previsto no art. 124, II, do Código Tributário Nacional, pode decorrer de lei, envolvendo contribuinte. Por sua vez, os casos de responsabilidade tributária em sentido estrito estão previstos no CTN, e nenhum parece ter por efeito a solidariedade.
Aliomar Baleeiro113distingue os sujeitos passivos da obrigação principal,
apontando a existência de contribuinte e responsável. Segundo o doutrinador, que também aponta a relação direta do contribuinte com o fato imponível, o responsável assume a obrigação de pagar o tributo, sem ser contribuinte, por expressa disposição de lei. Concordamos com o autor sobre a necessidade de lei para que se estabeleça o responsável em sentido estrito. Porém, esse critério também se aplica ao contribuinte.
112 Ibid., p. 92.
113 Direito Tributário Brasileiro. 13. ed. Atualizado por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 2015, p. 1118.
Hugo de Brito Machado114classifica o sujeito passivo em contribuinte e
responsável, de acordo com a relação direta ou indireta com o fato gerador. Contudo, para o autor, após o advento do Código Tributário Nacional, a figura do responsável tributário ampliou-se, passando a englobar também o substituto.
Para Geraldo Ataliba115, o deslocamento da sujeição passiva do contribuinte que
realiza a hipótese de incidência, para o responsável, a quem nos parece chamar também de substituto, seria algo absolutamente excepcional, para que não se violem os princípios constitucionais, dentre eles o da capacidade contributiva e da igualdade.
Renato Lopes Becho116 tece algumas observações à classificação do Código
Tributário Nacional e de alguns doutrinadores, como Rubens Gomes de Sousa, Alfredo Augusto Becker e Amílcar de Araújo Falcão e apresenta seu entendimento sobre o tema.
Nas lições do autor, o legislador do Código Tributário Nacional deixou de incluir o substituto legal tributário, como terceira modalidade de sujeição passiva, o que poderia ter feito no art. 121 do CTN e representaria uma falha sistêmica, na medida em que o diferimento já se fazia presente nas lições de Aliomar Baleeiro, Rubens Gomes de Sousa e Alfredo Augusto Becker.
Becho117 vê a figura do substituto, em caso de diferimento, no art. 128 do
CTN118. Portanto, teria sido possível que o art.121 do CTN estipulasse três modalidades de
sujeitos passivos:
I – contribuinte: a pessoa que tenha relação pessoal e direta com o fato gerador (ou pessoa que realiza o fato imponível);
II – substituto: aquele que, sem ser o contribuinte, mas que esteja vinculado ao fato gerador, deva recolher o tributo;
III – responsável: aquele que, sem ser o contribuinte e sem ter vinculação com o fato gerador, deva recolher o tributo.
114 MACHADO, Hugo de Brito. Curso de Direito Tributário. 30. ed. São Paulo: Malheiros, 2009, p. 124-125. 115 Hipótese de Incidência Tributária. 6. ed., 5. tiragem. São Paulo: Malheiros, 2004, p. 89-94.
116 Responsabilidade tributária de terceiros: CTN arts. 134 e 135. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 30-40. 117 Responsabilidade tributária de terceiros: CTN arts. 134 e 135. São Paulo: Saraiva, 2014, p. 32.
118 "Art. 128. Sem prejuízo do disposto neste capítulo, a lei pode atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário a terceira pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigação, excluindo a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida obrigação."
Em momento posterior119, Becho enuncia sua classificação da sujeição passiva
em:
a) Sujeição passiva direta: contribuinte b) Sujeição passiva indireta:
b.1) substituição b.2.1.1) por sucessão b.2) responsabilidade b.2.1) no CTN b.2.1.2) de terceiro
b.2.1.3) por infrações b.2.2) na legislação não codificada
As implicações práticas na classificação do autor, segundo ensina, seriam a aplicação da capacidade contributiva e o direito de regresso. O contribuinte e o substituto, por estarem vinculados com o fato gerador, precisariam demonstrar capacidade contributiva para sustentar o ônus fiscal (art. 145, § 1º, da CR/88). O responsável, previsto no CTN ou em legislação não codificada, não necessitaria possuir capacidade contributiva, o que condiz com a visão do instituto como sanção.
Com relação ao regresso, aponta que o substituto, que possui relação com o fato gerador, recolhe valores que, em tese, seriam devidos pelo contribuinte, possuindo, dessa forma, a faculdade de promover ação de regresso contra aquele que praticou o fato imponível. Os responsáveis, por não possuírem vinculação com o fato gerador, não teriam direito de se ressarcir.
Esta classificação estaria refletida na cadeia de positivação do Direito, pois os artigos 121 e 128 do CTN confirmariam a definição constitucional dos sujeitos passivos entre contribuinte, responsável e substitutos.
O objetivo deste tópico é tentar compreender e contextualizar, ainda que em pinceladas largas, as várias classificações que a Doutrina atribui à sujeição passiva, tema bastante complexo, que, por si só, mereceria extensa pesquisa.
No que tange a nosso tema, todas as classificações expostas admitem a solidariedade. Na primeira delas, como espécie de responsabilidade, com o que discordamos, já que esta característica se encontra também entre contribuintes. Outra forma como a Doutrina compreende a solidariedade seria o efeito da tributação, pois há hipóteses em que o legislador elegeu mais de um sujeito passivo. Concordamos com a segunda posição.
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O grupo econômico que pode ser caracterizado pela existência de "interesse comum" na realização do fato imponível entre empresas sob mesmo comando não é terceiro na relação jurídica. Estamos nos referindo à sujeição passiva na modalidade de contribuinte, que é alcançado pelos efeitos da solidariedade, por força do disposto no art. 124, I, do Código Tributário Nacional.