Considerações iniciais

O aspecto material ou substantivo do direito tributário está evidenciado na Constituição Federal e na respectiva legislação subordinada, com especial destaque para o Código Tributário Nacional.

No texto Maior, de acordo com o abordado ao longo deste trabalho, particularmente no Capítulo I, encontraremos o conteúdo do direito tributário estabelecido da seguinte forma:

(i) pela instituição de limites do sistema tributário, delineados a partir dos grandes princípios; (ii) pelo conceito de tributo, categoria fundamental da matéria que nos dispusemos a estudar; (iii) pela distribuição da competência legislativa dos entes políticos;

(iv) pelas possíveis regras-matrizes dos tributos, que verificamos por meio da conjugação da competência legislativa e dos princípios constitucionais.

Nas normas gerais veiculadas pelo Código Tributário Nacional, as disposições da Carta da República ganham contornos mais definidos, a ponto de percebermos dois momentos distintos do fenômeno tributário:

(i) o que estabelece a obrigação com a prática do fato imponível, de acordo com o art. 114159_;

(ii) o que preceitua a formalização do crédito tributário com o lançamento, conforme art. 142160_.

Doutrinadores, em face da divisão do fenômeno tributário, apontam a existência de um direito material, que regula a obrigação, e outro, de ordem processual, que versa sobre a constituição e cobrança do crédito tributário, envolvendo o aspecto processual, seja de ordem administrativa ou judicial. Nesse sentido, a lição de Ruy Barbosa Nogueira161_:

O CTN separa com bastante nitidez o nascimento da obrigação e a constituição formal do crédito tributário. A obrigação nasce com a realização do fato gerador (art. 114) e o crédito se formaliza com a conclusão do lançamento (art. 142). A lei tipificadora ou descritiva do fato gerador e a ocorrência deste são elementos constitutivos ou criadores da obrigação e, portanto, do direito material, ao passo que o lançamento, como mecânica de apuração e avaliação daqueles elementos é apenas matéria administrativa e de direito formal.

Não concordamos com o autor citado, de que o lançamento como mecânica de apuração do direito material é apenas direito formal e de ordem administrativa. Notadamente porque veicula o conteúdo, a substância, que em nosso ver, deve seguir a hierarquia do sistema, que se inicia com a Constituição Federal.

Contudo, a partir da ideia de separação entre direito tributário substantivo, cujo objeto seria a obrigação tributária e direito tributário formal, dirigido à constituição válida e cobrança do crédito, podemos dar maior ênfase aos aspectos procedimentais e processuais, servindo-nos de instrumento didático para explicarmos aspectos relevantes para a responsabilidade solidária dos grupos econômicos.

Dessa maneira, como consequência da divisão formulada, no campo do direito formal, podemos identificar a existência de procedimento administrativo, que se reporta ao momento preparatório do ato de lançamento e de um processo tributário em sentido amplo.

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Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

160 _{Art. 142. Compete privativamente à autoridade administrativa constituir o crédito tributário pelo} lançamento, assim entendido o procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da penalidade cabível.

Este último, por sua vez, engloba a resistência do contribuinte expressa na esfera administrativa (processo administrativo) e também o processo judicial.

Os termos “procedimento” e “processo” comportam distinções. Ambos trazem a ideia de atos coordenados para a realização de determinado fim. Uma diferença possível de ser apontada e que nos interessa no momento, é que no conceito de “procedimento”, não há litigiosidade expressa em um documento denominado auto de infração e imposição de multa, responsável por retratar o lançamento e as penalidades aplicadas pela autoridade competente. Trata-se de sua fase de preparação, marcadamente fiscalizatória, na qual a autoridade administrativa preocupa-se em apurar os fatos, com a reunião de provas de seu acontecimento e com a subsunção correta aos dispositivos legais.

No processo, compreendido em sentido amplo, isto é, envolvendo a fase administrativa e a judicial, o que se procura, em caso de autuação pelo Fisco, é justamente a resolução do conflito surgido pela resistência apresentada pelo contribuinte, por intermédio de impugnação ao auto de infração na via administrativa ou por medida promovida junto ao Poder Judiciário.

Por esse motivo, na esfera tributária podemos falar do procedimento administrativo de lançamento e de processo administrativo fiscal, que, por sua vez, está incluído na concepção de processo tributário em sentido amplo, ao lado do processo judicial.

No processo administrativo fiscal, teremos uma espécie de autocontrole da legalidade exercida pela própria administração, ainda que, nos tribunais administrativos, nos quais são julgados os recursos, haja a participação de representantes dos contribuintes nos órgãos julgadores. Como exemplo citamos o CARF – Conselho Administrativo de Recursos Fiscais criado pela Lei 11.941/2009162_.

No processo tributário judicial, os conflitos são resolvidos pelo Poder Judiciário e, portanto, teremos a figura de um juiz não vinculado ao Poder Executivo, e de partes

162 _{Art. 48. O Primeiro, o Segundo e o Terceiro Conselhos de Contribuintes do Ministério da Fazenda, bem} como a Câmara Superior de Recursos Fiscais, ficam unificados em um órgão, denominado Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, colegiado, paritário, integrante da estrutura do Ministério da Fazenda, com competência para julgar recursos de ofício e voluntários de decisão de primeira instância, bem como recursos especiais, sobre a aplicação da legislação referente a tributos administrados pela Secretaria da Receita Federal do Brasil.

tratadas com isonomia. Além disso, como diferença substancial, apontamos a figura do trânsito em julgado, que encerrará de forma definitiva a lide.

Observamos que a impossibilidade de a Fazenda mover ação judicial em caso de insucesso no processo administrativo, não implica na existência da figura do trânsito em julgado administrativo, mas denota, simplesmente, falta de interesse em agir, já que em sede de autocontrole reconheceu vícios na constituição do crédito.

Ao relacionarmos o tema eleito para este trabalho com os aspectos processuais e procedimentais, percebemos que a constituição da sujeição passiva em face do grupo econômico pode ocorrer em dois momentos:

( i ) no procedimento administrativo de lançamento, já que cabe ao Fisco provar que as empresas do conglomerado realizaram a hipótese de incidência. Esclarecemos que, em caso de improcedência da impugnação do crédito tributário pelo contribuinte, os tribunais administrativos confirmam o lançamento em face das várias sociedades envolvidas.

( ii) no redirecionamento da execução fiscal, que tem por objeto a cobrança do crédito, como decorrência da desconsideração da personalidade jurídica, realizada pelo juiz.

No capítulo 3, reservado à sujeição passiva, estudamos o lançamento tributário como ato que constitui o crédito tributário. Naquela oportunidade, preferimos analisá-lo enquanto ato administrativo porque o objetivo, no tópico, era abordar, em linhas gerais, a formação do crédito tributário, para, então, firmarmos a sujeição passiva e passarmos para o estudo da responsabilidade tributária.

Porém, reduzindo o foco para o problema central de nossos esforços, isto é, como se daria a responsabilidade tributária dos conglomerados de empresas, devemos também estudar, alguns aspectos procedimentais do lançamento, já que seria este o único momento que a autoridade fiscal teria para constitui-lo validamente.

Em momento posterior, em sede de execução fiscal, o redirecionamento às sociedades que compõem determinado conglomerado será realizado pela incidência do art. 50 do Código Civil, no qual o juiz, com base em provas que demonstram abuso de personalidade e confusão patrimonial, irá afastar a personalidade jurídica e poderá atingir outras empresas, caracterizando o interesse comum na realização do fato imponível pelo conglomerado de sociedades.

5.2 – Princípios constitucionais do contraditório e da ampla defesa no procedimento